中國(guó)涉外稅收協(xié)定體系建構(gòu)探討

李茂 劉思海

〔摘要〕 改革開(kāi)放四十余年來(lái)，中國(guó)涉外稅收協(xié)定體系建構(gòu)經(jīng)歷了經(jīng)驗(yàn)積累、探索實(shí)踐和全面發(fā)展三個(gè)階段。稅收協(xié)定體系為中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供了法律保障，但在稅收協(xié)定的全面發(fā)展階段，呈現(xiàn)出稅收協(xié)定體系尚未全覆蓋貿(mào)易伙伴國(guó)、部分稅收協(xié)定的內(nèi)容亟待更新，以及稅收協(xié)定的爭(zhēng)議解決機(jī)制不完善等問(wèn)題。完善中國(guó)涉外稅收協(xié)定體系應(yīng)從以下幾方面著力：以“一帶一路”沿線國(guó)為基礎(chǔ)，逐步完善中國(guó)的涉外稅收協(xié)定體系;兼顧來(lái)源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)，保障中國(guó)稅收權(quán)益;更新稅收協(xié)定的相關(guān)條款，促進(jìn)企業(yè)“走出去”;修訂反避稅條款，防止國(guó)際逃避稅活動(dòng);完善相互協(xié)商程序，及時(shí)解決納稅爭(zhēng)議。

〔關(guān)鍵詞〕 涉外稅收協(xié)定體系，稅收管轄權(quán)，反避稅，相互協(xié)商程序

〔中圖分類號(hào)〕F742?? ?〔文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼〕A〔文章編號(hào)〕1004-4175（2021）02-0090-10

涉外稅收協(xié)定是指有關(guān)主權(quán)國(guó)家簽訂的旨在協(xié)調(diào)彼此間稅收權(quán)益分配關(guān)系和實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅務(wù)行政協(xié)助的書(shū)面協(xié)議 〔1 〕507。稅收協(xié)定具有協(xié)調(diào)締約國(guó)的稅收權(quán)益關(guān)系，實(shí)現(xiàn)對(duì)跨國(guó)征稅對(duì)象的公平課稅以促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往正常發(fā)展的作用。因此，中國(guó)積極對(duì)外談簽稅收協(xié)定，保障自身的稅收權(quán)益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。從國(guó)家稅務(wù)總局公布的數(shù)據(jù)來(lái)看，截至2020年9月，中國(guó)已對(duì)外簽訂了110個(gè)避免雙重征稅協(xié)定（安排、協(xié)議）①、10個(gè)稅收情報(bào)交換協(xié)定、多個(gè)避免雙重征稅的國(guó)際運(yùn)輸協(xié)定、4個(gè)多邊稅收條約，以及1個(gè)區(qū)域性稅收條約 〔2 〕。龐大的涉外稅收協(xié)定體系為中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供了堅(jiān)實(shí)的法律保障。然而，中國(guó)早期簽訂的雙邊稅收協(xié)定無(wú)論在稅收管轄權(quán)的立場(chǎng)上、稅收協(xié)定的內(nèi)容上，還是在稅收爭(zhēng)議的解決機(jī)制上，均不利于保障中國(guó)的稅收權(quán)益，也無(wú)益于企業(yè)“走出去”。因此，在全面發(fā)展階段，完善中國(guó)的涉外稅收協(xié)定體系意義重大。

一、中國(guó)涉外稅收協(xié)定體系建構(gòu)的歷史進(jìn)程

中國(guó)的涉外稅收協(xié)定體系建構(gòu)是從黨的十一屆三中全會(huì)實(shí)施對(duì)外開(kāi)放政策之后開(kāi)始的，大致經(jīng)歷了以下三個(gè)階段：

（一）經(jīng)驗(yàn)積累階段（1983-1991年）

1983-1991年是中國(guó)涉外稅收協(xié)定發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)積累階段，以1983年中國(guó)和日本簽訂第一個(gè)避免雙重征稅的雙邊稅收協(xié)定為開(kāi)端，以1991年頒布的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》（1991-2007年）為結(jié)束。在經(jīng)驗(yàn)積累階段，中國(guó)和締約國(guó)處于不同的社會(huì)階段，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和法治建設(shè)差異較大。西方發(fā)達(dá)國(guó)家和新興工業(yè)國(guó)家無(wú)論是國(guó)內(nèi)稅制的構(gòu)建還是稅收協(xié)定的談簽均積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)，為涉外稅收法律體系和稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)體系剛剛起步的中國(guó)提供了寶貴的借鑒經(jīng)驗(yàn)。因此，中國(guó)首先以完善國(guó)內(nèi)涉外稅收法律為基礎(chǔ)，針對(duì)中外合資企業(yè)和外國(guó)獨(dú)資企業(yè)分別制定了《中華人民共和國(guó)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》（1980-1991年）和《中華人民共和國(guó)外國(guó)企業(yè)所得稅法》（1981-1991年），為外資企業(yè)在中國(guó)的投資提供了國(guó)內(nèi)稅法的保障。其次，實(shí)行對(duì)外開(kāi)放政策和“引進(jìn)來(lái)”戰(zhàn)略，為中國(guó)談簽稅收協(xié)定提供政策上的保障。再次，以《聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本》（《UN范本》）為藍(lán)本簽訂雙邊稅收協(xié)定 〔3 〕。中國(guó)作為資本輸入國(guó)，堅(jiān)持來(lái)源地稅收管轄權(quán)，確保中國(guó)對(duì)非居民納稅人在中國(guó)的所得和財(cái)產(chǎn)價(jià)值享有征稅權(quán)，從而維護(hù)中國(guó)的稅收權(quán)益。最后，以西方發(fā)達(dá)國(guó)家和新興工業(yè)化國(guó)家為稅收協(xié)定的談簽?zāi)繕?biāo)。自1981年以來(lái)，中國(guó)陸續(xù)同多個(gè)國(guó)家就所得避免雙重征稅和防止偷稅漏稅協(xié)定問(wèn)題進(jìn)行了談判 〔4 〕，截至1991年，中國(guó)和日本、美國(guó)、新加坡等31個(gè)國(guó)家 〔2 〕簽訂雙邊稅收協(xié)定。

（二）探索實(shí)踐階段（1991-2007年）

1991年至2007年是中國(guó)稅收協(xié)定構(gòu)建的探索實(shí)踐階段，以《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》為開(kāi)端，以2007年頒布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（2008年至今）為結(jié)束。在探索實(shí)踐階段，首先，中國(guó)于1991年頒布了《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》，同時(shí)廢止了《中華人民共和國(guó)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國(guó)外國(guó)企業(yè)所得稅法》，將中外合資企業(yè)和外國(guó)獨(dú)資企業(yè)合并適用同一種所得稅法;于1993年頒布了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》（1994-2008年），為中國(guó)企業(yè)“走出去”提供了法律保證。其次，中國(guó)在堅(jiān)持“引進(jìn)來(lái)”戰(zhàn)略的基礎(chǔ)上提出了“走出去”戰(zhàn)略。黨的十四大提出“積極擴(kuò)大我國(guó)企業(yè)的對(duì)外投資和跨國(guó)經(jīng)營(yíng)” 〔5 〕，黨的十六大提出“堅(jiān)持‘引進(jìn)來(lái)和‘走出去相結(jié)合，全面提高對(duì)外開(kāi)放水平” 〔6 〕，表明中國(guó)對(duì)外開(kāi)放從初期主要依靠“引進(jìn)來(lái)”發(fā)展到“引進(jìn)來(lái)”和“走出去”并重的新階段。再次，2001年，中國(guó)加入世界貿(mào)易組織（WTO），這表明中國(guó)積極參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)和國(guó)際分工，學(xué)習(xí)、適應(yīng)國(guó)際經(jīng)濟(jì)規(guī)則，利用國(guó)際規(guī)則來(lái)規(guī)范中國(guó)的國(guó)內(nèi)和國(guó)際商業(yè)行為，并運(yùn)用國(guó)際規(guī)則來(lái)保護(hù)自己，從而加速國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)與國(guó)際經(jīng)濟(jì)接軌的進(jìn)程 〔7 〕。最后，中國(guó)開(kāi)始探索從居民稅收管轄權(quán)的立場(chǎng)出發(fā)談簽稅收協(xié)定。中國(guó)在此階段仍是資本輸入國(guó)，但隨著中國(guó)居民企業(yè)和居民個(gè)人邁步“走出去”，加大對(duì)外的資本、勞務(wù)輸出，積極承包亞洲、非洲以及拉丁美洲的建筑工程，中國(guó)開(kāi)始從資本輸出國(guó)的立場(chǎng)和其他發(fā)展中國(guó)家談簽稅收協(xié)定。與此同時(shí)，中國(guó)繼續(xù)拓展與西方發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收協(xié)定體系，并和澳門(mén)特別行政區(qū)②、香港特別行政區(qū)③雙邊稅收協(xié)定（安排）的簽訂。截至2007年，中國(guó)分別與匈牙利、馬耳他、阿聯(lián)酋等61個(gè)國(guó)家（地區(qū)）簽訂雙邊稅收條約 〔2 〕。至此，中國(guó)對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定（安排）共計(jì)94個(gè)，中國(guó)完成了與西方發(fā)達(dá)國(guó)家稅收協(xié)定的簽訂，并且與大部分發(fā)展中國(guó)家締結(jié)了稅收協(xié)定，中國(guó)的稅收協(xié)定體系基本建立。

（三）全面發(fā)展階段（2007年至今）

2007年以后，中國(guó)涉外稅收協(xié)定工作進(jìn)入了全面發(fā)展階段。中國(guó)不僅繼續(xù)談簽避免重復(fù)征稅的雙邊稅收協(xié)定，而且簽署了10個(gè)專項(xiàng)稅收情報(bào)交換協(xié)定以及多個(gè)避免重復(fù)征稅的國(guó)際運(yùn)輸協(xié)定。在國(guó)際稅收治理的舞臺(tái)上，一方面中國(guó)積極參與國(guó)際稅收治理，先后簽署4個(gè)多邊稅收公約;另一方面，中國(guó)推動(dòng)區(qū)域性稅收合作，簽署了《“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制諒解備忘錄》。

首先，2007年中國(guó)頒布了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，同時(shí)廢止了《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》，實(shí)現(xiàn)了內(nèi)外資企業(yè)所得稅的合并。《企業(yè)所得稅法》調(diào)整了居民企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，引入了特別納稅調(diào)整章節(jié)，建立了更符合國(guó)際慣例的企業(yè)所得稅制度。

其次，中國(guó)繼續(xù)拓展雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。雙邊稅收協(xié)定在此階段表現(xiàn)為：第一，2007年以后，中國(guó)分別與塔吉克斯坦、埃塞俄比亞、土庫(kù)曼斯坦等17個(gè)國(guó)家簽訂了雙邊稅收條約;2015年，中國(guó)大陸與臺(tái)灣地區(qū)簽訂了《海峽兩岸避免雙重課稅及加強(qiáng)稅務(wù)合作協(xié)議》，實(shí)現(xiàn)了兩岸三地的稅收協(xié)議（安排）的全覆蓋。至此，中國(guó)對(duì)外共簽訂了110個(gè)雙邊稅收協(xié)定（安排、協(xié)議）。第二，中國(guó)開(kāi)啟了稅收協(xié)定的修訂之路：2007年以后，中國(guó)逐步和新加坡等15個(gè)國(guó)家④進(jìn)行雙邊稅收協(xié)定的修訂工作。第三，中國(guó)簽訂了多項(xiàng)避免雙重征稅的國(guó)際運(yùn)輸協(xié)定，包括航空稅收協(xié)定和海運(yùn)稅收協(xié)定，為跨國(guó)運(yùn)輸提供了法律保障。第四，中國(guó)和巴哈馬等10個(gè)低稅率國(guó)家（地區(qū)）⑤簽訂專項(xiàng)稅收情報(bào)交換協(xié)定，通過(guò)情報(bào)交換協(xié)定打擊逃避稅行為，維護(hù)中國(guó)稅收主權(quán)。

再次，多邊稅收條約實(shí)現(xiàn)了零的突破。多邊稅收條約的簽署，既有利于加強(qiáng)涉條約成員國(guó)之間的稅收信息交換、國(guó)際稅收行政合作，又能促進(jìn)雙邊稅收協(xié)定的相關(guān)反避稅條款的完善，防止跨國(guó)企業(yè)的國(guó)際逃避稅活動(dòng)。中國(guó)分別于2013年簽訂了《多邊稅收征管互助公約》，于2015年簽訂了《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》，于2016年簽訂了《轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)別報(bào)告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》，以及于2017年簽訂了《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》。中國(guó)積極參與多邊稅收條約的簽署，既是中國(guó)積極參與國(guó)際稅收治理的具體體現(xiàn)，也是向國(guó)際社會(huì)表明參與全球稅收合作的態(tài)度。

最后，中國(guó)推動(dòng)“一帶一路”沿線國(guó)家簽署區(qū)域性稅收條約，即《“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制諒解備忘錄》（簡(jiǎn)稱《諒解備忘錄》）。2013年9月和10月，中國(guó)國(guó)家主席習(xí)近平在出訪哈薩克斯坦和印度尼西亞時(shí)先后提出共建“絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶”和“21世紀(jì)海上絲綢之路”的重大倡議。中國(guó)政府成立了推進(jìn)“一帶一路”建設(shè)工作領(lǐng)導(dǎo)小組，并在中國(guó)國(guó)家發(fā)展改革委設(shè)立領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室。2015年3月，中國(guó)發(fā)布《推動(dòng)共建絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶和21世紀(jì)海上絲綢之路的愿景與行動(dòng)》 〔8 〕。2018年，在哈薩克斯坦的“一帶一路”稅收合作會(huì)議上，發(fā)布了《阿斯塔納“一帶一路”稅收合作倡議》。隨后中國(guó)為推動(dòng)“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制的建立，與有關(guān)國(guó)家共同起草和完善了《諒解備忘錄》。2019年，在烏鎮(zhèn)舉行的第一屆“一帶一路”稅收征管合作論壇，中國(guó)簽署了《諒解備忘錄》 〔2 〕。《諒解備忘錄》的簽署標(biāo)志著“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制的建立，加強(qiáng)了沿線國(guó)家的稅收合作，建立了公平競(jìng)爭(zhēng)的、穩(wěn)定的和可預(yù)測(cè)的營(yíng)商環(huán)境，為“一帶一路”沿線國(guó)家進(jìn)行跨國(guó)投資、貿(mào)易提供了堅(jiān)實(shí)的法律基礎(chǔ)。

二、中國(guó)涉外稅收協(xié)定體系建構(gòu)面臨的主要問(wèn)題

中國(guó)建構(gòu)的涉外稅收協(xié)定體系為中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供了稅收法律保障。但隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，稅制改革的不斷深化，以及國(guó)際稅收治理的不斷演進(jìn)，中國(guó)的涉外稅收協(xié)定體系面臨著諸多問(wèn)題，具體表現(xiàn)如下：

（一）涉外稅收協(xié)定體系尚未全覆蓋貿(mào)易伙伴國(guó)

從中國(guó)簽訂的雙邊稅收協(xié)定覆蓋的國(guó)家（地區(qū)）的地域分布來(lái)看，中國(guó)和歐洲、亞洲、非洲、美洲、大洋洲簽訂的雙邊稅收協(xié)定分別是39個(gè)、35個(gè)、18個(gè)、12個(gè)、3個(gè) 〔2 〕。中國(guó)和歐洲、亞洲國(guó)家談簽的稅收協(xié)定較多，和非洲、美洲以及大洋洲國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定較少。雙邊稅收協(xié)定的缺失，不僅使得跨國(guó)企業(yè)面臨來(lái)源地國(guó)和居民國(guó)的雙重稅收壓力，影響其本來(lái)希望從跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中可以獲取的利潤(rùn)份額，挫傷企業(yè)從事跨國(guó)投資的熱情，而且會(huì)抑制商品、資金、技術(shù)、人才的跨國(guó)流動(dòng)，不利于資源在締約國(guó)之間的合理分配，進(jìn)而影響國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的可持續(xù)發(fā)展。

以“一帶一路”沿線國(guó)為例，中國(guó)自2013年提出“一帶一路”倡議至今，已經(jīng)與“一帶一路”沿線的64個(gè)國(guó)家中的54個(gè)國(guó)家簽訂了稅收協(xié)定，稅收協(xié)定覆蓋了大多數(shù)“一帶一路”沿線國(guó)家和地區(qū) 〔9 〕，但是仍然有10個(gè)國(guó)家⑥尚未與中國(guó)簽訂稅收協(xié)定。以緬甸為例，作為中國(guó)的鄰國(guó)，中緬兩國(guó)貿(mào)易往來(lái)密切，從中國(guó)一帶一路網(wǎng)的數(shù)據(jù)來(lái)看 〔10 〕，自2013年至2018年，中國(guó)對(duì)緬甸的出口額每年均超過(guò)300億美元，而緬甸對(duì)中國(guó)的出口每年均超過(guò)700億美元。稅收協(xié)定的缺失將使得中緬兩國(guó)的跨國(guó)企業(yè)面臨雙重征稅的問(wèn)題，即跨國(guó)企業(yè)從來(lái)源地國(guó)取得的所得一方面需要按照來(lái)源地國(guó)的稅收法律繳納相應(yīng)稅款，另一方面需要承擔(dān)居民國(guó)的納稅義務(wù)。國(guó)際重復(fù)征稅使得跨境納稅人相比于單純從事境內(nèi)投資的納稅人而言，背負(fù)了沉重的雙重稅收負(fù)擔(dān)，既影響了跨境納稅人的投資熱情，又阻礙了國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的可持續(xù)發(fā)展。因此，稅收協(xié)定亟需繼續(xù)擴(kuò)大至中國(guó)的所有貿(mào)易伙伴國(guó)。

（二）來(lái)源地稅收管轄權(quán)不能滿足中國(guó)的稅收權(quán)益

中國(guó)在經(jīng)驗(yàn)積累階段簽訂的雙邊稅收協(xié)定堅(jiān)持的是來(lái)源地稅收管轄權(quán)。所謂來(lái)源地稅收管轄權(quán)，是指征稅國(guó)依據(jù)征稅對(duì)象，即所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值來(lái)源于或存在于本國(guó)境內(nèi)的事實(shí)，而主張行使的征稅權(quán)。具體而言，資本輸入國(guó)主張對(duì)來(lái)源于本國(guó)的所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值，如經(jīng)營(yíng)所得、投資所得、勞務(wù)所得以及財(cái)產(chǎn)價(jià)值享有征稅權(quán)，且主張?jiān)撜鞫悪?quán)的優(yōu)先性。從理論上來(lái)看，稅收協(xié)定通常規(guī)定，來(lái)源地國(guó)對(duì)經(jīng)營(yíng)所得享有征稅權(quán)的前提是非居民納稅人在來(lái)源地國(guó)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，并且來(lái)源地國(guó)僅對(duì)該常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)享有征稅權(quán)。那么兩個(gè)締約國(guó)談簽稅收協(xié)定時(shí)，作為資本輸入的一方締約國(guó)，會(huì)主張擴(kuò)大常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定范圍，使非居民納稅人的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所更易于符合常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，來(lái)源地國(guó)因而享有征稅權(quán)。同理，資本輸入國(guó)在和資本輸出國(guó)談簽稅收協(xié)定時(shí)，往往會(huì)主張投資所得、勞務(wù)所得以及財(cái)產(chǎn)所得的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，更有利于來(lái)源地國(guó)，進(jìn)而擴(kuò)大來(lái)源地國(guó)的征稅權(quán)。在國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往中，各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同，發(fā)達(dá)國(guó)家往往是資本輸出國(guó)，資金充裕、技術(shù)先進(jìn)，其居民企業(yè)、居民個(gè)人在境外從事國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，會(huì)產(chǎn)生巨大的海外利益，因此發(fā)達(dá)國(guó)家主張居民稅收管轄權(quán)⑦，通過(guò)嚴(yán)格征稅權(quán)分配規(guī)則的適用標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而限制來(lái)源地國(guó)的征稅權(quán)，擴(kuò)大資本輸出國(guó)的稅收利益;而發(fā)展中國(guó)家則是資本輸入國(guó)，缺少資金、技術(shù)、人才等資源，希望吸引外國(guó)投資促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，因此發(fā)展中國(guó)家主張來(lái)源地稅收管轄，希望對(duì)發(fā)生在其領(lǐng)域內(nèi)的所得和財(cái)產(chǎn)價(jià)值享有更多的征稅權(quán)，維護(hù)本國(guó)的稅收利益。

就中國(guó)的發(fā)展而言，中國(guó)經(jīng)歷了由改革開(kāi)放初期單純的資本輸入國(guó)轉(zhuǎn)向全面發(fā)展時(shí)期的資本輸入國(guó)和資本輸出國(guó)，但是稅收管轄權(quán)的立場(chǎng)卻沒(méi)有作出相應(yīng)的改變。在經(jīng)驗(yàn)積累階段，中國(guó)作為資本輸入國(guó)，為了促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，吸引外國(guó)的資本、人才和技術(shù)進(jìn)入，采取“引進(jìn)來(lái)”戰(zhàn)略。隨著越來(lái)越多的外國(guó)資本輸入中國(guó)，大量的外資企業(yè)、中外合資企業(yè)以及中外合作企業(yè)在中國(guó)投資建廠，從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，推動(dòng)著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、社會(huì)的進(jìn)步。此時(shí)，中國(guó)作為資本輸入國(guó)，堅(jiān)持來(lái)源地稅收管轄權(quán)有利于維護(hù)中國(guó)的稅收權(quán)益。隨后，在探索實(shí)踐階段，中國(guó)確立了“走出去”戰(zhàn)略，鼓勵(lì)中國(guó)的居民企業(yè)、居民個(gè)人“走出去”。中國(guó)對(duì)外投資逐漸增多，特別是在“一帶一路”倡議推行之后，中國(guó)對(duì)外投資規(guī)模持續(xù)擴(kuò)大，并于2014年首次成為資本凈輸出國(guó) 〔11 〕。根據(jù)商務(wù)部的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù) 〔12 〕，2014年至2019年，中國(guó)對(duì)外投資流量始終位居世界前三，直接對(duì)外投資分別為1231.2、1456.7、1961.5、1582.9、1430.4、1369.1（億美元）;與此同時(shí)，中國(guó)實(shí)際使用外資分別是1195.6、1262.7、1260、1310.4、1349.7、1243.9（億美元）⑧。從上述數(shù)據(jù)可以看出，中國(guó)的直接對(duì)外投資規(guī)模和吸引外資的能力居于世界前列，這表明中國(guó)從經(jīng)驗(yàn)積累階段的資本輸入國(guó)轉(zhuǎn)向兼具資本輸入國(guó)和資本輸出國(guó)的雙重身份。因此，在全面發(fā)展階段，僅堅(jiān)持來(lái)源地稅收管轄權(quán)將不能完全滿足中國(guó)的稅收權(quán)益。

（三）部分稅收協(xié)定的內(nèi)容亟待更新

1.建筑型常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)較短。較短時(shí)間的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)使得跨國(guó)企業(yè)容易被來(lái)源地國(guó)認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。常設(shè)機(jī)構(gòu)是來(lái)源地國(guó)享有征稅權(quán)的前提，即居民國(guó)的企業(yè)如果在來(lái)源地國(guó)設(shè)立了常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么該企業(yè)通過(guò)這個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)實(shí)施營(yíng)業(yè)活動(dòng)取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)在常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)納稅。因此，常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是來(lái)源地國(guó)是否享有征稅權(quán)的關(guān)鍵。建筑型常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)的是常設(shè)機(jī)構(gòu)在來(lái)源地國(guó)存續(xù)的時(shí)間長(zhǎng)短，較短的時(shí)間認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)使得跨國(guó)企業(yè)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所容易被來(lái)源地國(guó)認(rèn)定為建筑型常設(shè)機(jī)構(gòu)，而較長(zhǎng)的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)則不容易構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。在經(jīng)驗(yàn)積累時(shí)期，中國(guó)和締約國(guó)簽訂的稅收協(xié)定針對(duì)建筑類常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)一般較短，從中國(guó)在經(jīng)驗(yàn)積累階段簽訂的31個(gè)雙邊稅收協(xié)定可以看出，除了中國(guó)和羅馬尼亞規(guī)定的12個(gè)月和蒙古規(guī)定的18個(gè)月之外，中國(guó)和其他29個(gè)締約國(guó)簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定的時(shí)間認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是6個(gè)月，較短的時(shí)間認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)使得非居民企業(yè)在中國(guó)設(shè)立的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所較為容易被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，中國(guó)因而享有該常設(shè)機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)所得的征稅權(quán)。但是在全面發(fā)展階段，中國(guó)對(duì)外投資規(guī)模逐年擴(kuò)大，特別是對(duì)外承包工程的規(guī)模擴(kuò)大，從商務(wù)部的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)看 〔13 〕，自2015年至2019年，我國(guó)對(duì)外承包工程業(yè)務(wù)完成營(yíng)業(yè)額1540.7、1594.2、1685.9、1690.4、1729（億美元），較短時(shí)間的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)使得中國(guó)“走出去”的企業(yè)容易被來(lái)源地國(guó)認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，使得企業(yè)面臨負(fù)稅壓力，進(jìn)而影響企業(yè)的對(duì)外投資。因此，建筑型常設(shè)機(jī)構(gòu)的短時(shí)間認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)有待延長(zhǎng)。

2.投資所得條款的預(yù)提稅率較高。投資所得條款較高的預(yù)提稅率增加了企業(yè)對(duì)外投資的稅收成本，弱化了企業(yè)的海外競(jìng)爭(zhēng)力，增加了企業(yè)對(duì)外投資的阻力。投資所得條款主要是指居住在資本輸出國(guó)境內(nèi)的跨國(guó)投資人，通過(guò)購(gòu)買(mǎi)資本輸入國(guó)（東道國(guó)）境內(nèi)企業(yè)的股票、債權(quán)或向東道國(guó)的企業(yè)提供貸款、技術(shù)等方式輸出資本，從而獲得來(lái)自東道國(guó)的股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)等跨國(guó)投資收益。投資所得包括股息所得、利息所得以及特許權(quán)使用費(fèi)。稅收協(xié)定規(guī)定投資所得的居民國(guó)和來(lái)源地國(guó)對(duì)投資所得均享有征稅權(quán)，但是來(lái)源地國(guó)的征稅權(quán)享有優(yōu)先性，且該優(yōu)先的征稅權(quán)受到限制。對(duì)來(lái)源地國(guó)征稅權(quán)的限制采用的是預(yù)提稅比例稅率，即規(guī)定來(lái)源地國(guó)對(duì)投資所得適用的稅率采用的是固定的預(yù)提稅。該預(yù)提稅率由締約國(guó)協(xié)商確定：來(lái)源地國(guó)作為資本輸入國(guó)主張較高的預(yù)提稅率，因?yàn)槎愂諈f(xié)定規(guī)定的預(yù)提稅率越高，對(duì)來(lái)源地國(guó)征稅權(quán)的限制越低;而居民國(guó)則主張較低的預(yù)提稅率。在經(jīng)驗(yàn)積累階段，中國(guó)作為資本輸入國(guó)，對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定的所得條款，一般規(guī)定了高預(yù)提稅率。在全面發(fā)展時(shí)期，較高的所得預(yù)提稅率將使中國(guó)“走出去”的企業(yè)面臨來(lái)源地國(guó)的高稅負(fù)壓力，降低了中國(guó)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。此外，2017年美國(guó)政府進(jìn)行的減稅改革，將美國(guó)企業(yè)的所得稅率降低為21%，增加了美國(guó)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，以及2018年美國(guó)依據(jù)“301調(diào)查”結(jié)果，對(duì)中國(guó)出口的商品施加關(guān)稅并限制中國(guó)企業(yè)對(duì)美國(guó)投資并購(gòu)，均對(duì)中國(guó)企業(yè)的海外競(jìng)爭(zhēng)力產(chǎn)生了重要影響。因此，為提高中國(guó)企業(yè)的海外競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)企業(yè)海外投資，投資所得條款的預(yù)提稅率有待降低甚至減免。

3.利息所得的免稅金融機(jī)構(gòu)的范圍較小。免稅金融機(jī)構(gòu)在利息所得條款中規(guī)定，締約國(guó)協(xié)商確定的居民國(guó)的金融機(jī)構(gòu)收到來(lái)源地國(guó)非企業(yè)支付的利息，來(lái)源地國(guó)免征預(yù)提稅。利息免稅條款的主要目的是為企業(yè)跨境融資提供稅收優(yōu)惠，其核心是締約國(guó)對(duì)金融機(jī)構(gòu)范圍的界定。利息所得條款中規(guī)定的金融機(jī)構(gòu)范圍越小，對(duì)來(lái)源地國(guó)的征稅權(quán)限制越小，越有利于來(lái)源地國(guó)的稅收權(quán)益;而擴(kuò)大免稅金融機(jī)構(gòu)的適用范圍，一方面會(huì)使來(lái)源地國(guó)讓利于居民國(guó)企業(yè)，另一方面會(huì)降低企業(yè)的融資成本，提升企業(yè)的海外競(jìng)爭(zhēng)力。中國(guó)早期簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定的免稅金融機(jī)構(gòu)的范圍一般集中在中央政府、地方政府和中央銀行及其擁有的金融機(jī)構(gòu)，例如中國(guó)和日本稅收協(xié)定第11條第3款⑨的規(guī)定;或采用正面清單的方式明確列舉免稅金融機(jī)構(gòu)的范圍，例如中德稅收協(xié)定第11條第3款⑩的規(guī)定，明確列舉了在德國(guó)可以適用的免稅金融機(jī)構(gòu)的范圍，包括中國(guó)政府、中國(guó)人民銀行、中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行等;在中國(guó)可以適用的有德意志聯(lián)邦共和國(guó)政府、德意志聯(lián)邦銀行、重建貸款銀行等，但都表現(xiàn)出可適用的免稅金融機(jī)構(gòu)范圍較小，而且主要局限在中央政府、地方政府和中央銀行控制的金融機(jī)構(gòu)。因此，在全面發(fā)展時(shí)期，較小范圍的免稅金融機(jī)構(gòu)不利于中國(guó)企業(yè)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)。

4.稅收饒讓抵免條款的缺失。抵免法是稅收協(xié)定中消除國(guó)際重復(fù)征稅的方法，即居民國(guó)對(duì)居民納稅人已經(jīng)向來(lái)源地國(guó)繳納的所得稅，允許從其向居民國(guó)應(yīng)納稅額中扣除。而稅收饒讓抵免是以稅收抵免為前提的特殊的抵免法，即居民國(guó)對(duì)居民納稅人因來(lái)源地國(guó)實(shí)行減稅、免稅的稅收優(yōu)惠并未實(shí)際繳納的稅款，視同已經(jīng)繳納并同樣給予稅收抵免，納稅人因而不再依照居民國(guó)稅法補(bǔ)交稅款。饒讓抵免一般是居民國(guó)為了配合所得來(lái)源地國(guó)吸引外資的稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施，鼓勵(lì)對(duì)來(lái)源地國(guó)的投資而實(shí)施的稅收抵免。從中國(guó)和“一帶一路”沿線國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定來(lái)看，中國(guó)和16個(gè)國(guó)家的稅收協(xié)定規(guī)定了饒讓抵免條款11，稅收協(xié)定饒讓抵免條款能夠?yàn)橹袊?guó)企業(yè)“走出去”提供更多的稅收優(yōu)惠。但是，稅收饒讓抵免條款缺失會(huì)使非居民企業(yè)（這里指跨國(guó)企業(yè)）在來(lái)源地國(guó)享受稅收優(yōu)惠后、將利潤(rùn)匯回居民國(guó)時(shí)仍需向居民國(guó)補(bǔ)繳稅款，無(wú)法享受來(lái)源地國(guó)的稅收優(yōu)惠，同時(shí)，來(lái)源地國(guó)放棄的稅收利益由居民國(guó)享有，損害了來(lái)源地國(guó)的稅收權(quán)益。因此，稅收饒讓抵免條款的缺失會(huì)影響中國(guó)“走出去”的企業(yè)真正地享受東道國(guó)的稅收優(yōu)惠。

5.防止稅收協(xié)定濫用的反避稅規(guī)則的失位。中國(guó)簽訂的稅收協(xié)定包含了多條稅收優(yōu)惠條款，為跨國(guó)納稅人利用稅收協(xié)定的優(yōu)惠條款進(jìn)行國(guó)際逃避稅提供了可乘之機(jī)。例如，A國(guó)的甲公司在B國(guó)成立乙公司，由于A國(guó)和B國(guó)沒(méi)有雙邊稅收協(xié)定，乙公司向甲公司支付股息，應(yīng)適用A國(guó)的國(guó)內(nèi)稅率，例如25%。因?yàn)镃國(guó)和A國(guó)B國(guó)均簽訂有稅收協(xié)定，并規(guī)定支付的股息所得適用5%的預(yù)提稅。因此，甲公司可以通過(guò)在C國(guó)設(shè)立中間控股公司，進(jìn)而享受三國(guó)之間的稅收協(xié)定，即甲公司可以先在C國(guó)設(shè)立中間控股的丙公司，再由丙公司在B國(guó)設(shè)立乙公司。這樣乙公司支付給甲公司的股息，可以分別適用B國(guó)和C國(guó)、C國(guó)和A國(guó)的稅收協(xié)定，即乙公司支付的股息先支付給丙公司，適用B國(guó)和C國(guó)規(guī)定的預(yù)提稅率，例如5%;然后再由丙公司支付給甲公司，適用C國(guó)和A國(guó)規(guī)定的預(yù)提稅率，例如5%，乙公司支付給甲公司的股息負(fù)擔(dān)了10%的預(yù)提稅。相比于甲公司直接設(shè)立乙公司，適用25%的稅率，間接設(shè)立公司可以減少15%的稅負(fù)。稅收協(xié)定的優(yōu)惠稅率客觀上為跨國(guó)公司擇協(xié)避稅提供了便利，但是這些稅收協(xié)定出于反避稅這種目的性明顯較強(qiáng)的條款卻相對(duì)較少涉及或不甚明確 〔14 〕，而且大部分稅收協(xié)定沒(méi)有引入防止稅收協(xié)定濫用的反避稅條款。即使部分稅收協(xié)定引入了反避稅條款，但多數(shù)反避稅條款針對(duì)的是特定類型，如股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)條款中的受益所有人規(guī)則，不能起到有效遏制不斷創(chuàng)新的濫用稅收協(xié)定的所有行為 〔15 〕。因此，在稅收協(xié)定中，反避稅條款的失位便利了納稅人擇協(xié)避稅，謀求不正當(dāng)?shù)亩愂绽?，在侵害?guó)家稅收權(quán)益的同時(shí)，加劇了跨國(guó)納稅人的稅負(fù)不公。

（四）稅收協(xié)定的爭(zhēng)議解決機(jī)制不完善

中國(guó)談簽的稅收協(xié)定都包含相互協(xié)商程序條款，即因跨境納稅爭(zhēng)議的發(fā)生，納稅人可以向稅務(wù)主管當(dāng)局申請(qǐng)啟動(dòng)相互協(xié)商程序，由稅務(wù)主管當(dāng)局之間協(xié)商解決跨境納稅爭(zhēng)議問(wèn)題。相互協(xié)商程序具有靈活的適用性，不以外交途徑為前提，可以由雙方主管當(dāng)局直接溝通，協(xié)商解決相關(guān)問(wèn)題。但是相互協(xié)商程序存在以下三個(gè)問(wèn)題：首先，相互協(xié)商程序條款本身缺乏明確的程序性規(guī)定。相互協(xié)商程序條款僅對(duì)企業(yè)提出申請(qǐng)協(xié)商程序的時(shí)間作出了明確規(guī)定，缺乏對(duì)締約國(guó)主管當(dāng)局進(jìn)行協(xié)商的方式、時(shí)間、流程、舉證等程序進(jìn)行明確規(guī)定。其次，相互協(xié)商程序不具備強(qiáng)制性。以中國(guó)和新加坡簽訂的稅收協(xié)定為例，第26條第3款僅規(guī)定各國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局“應(yīng)通過(guò)協(xié)議設(shè)法解決在解釋或?qū)嵤┍緟f(xié)定時(shí)所發(fā)生的困難或疑義”。雙方主管當(dāng)局沒(méi)有義務(wù)確保通過(guò)相互協(xié)商程序一定能夠解決納稅爭(zhēng)議。如果雙方稅務(wù)主管當(dāng)局經(jīng)過(guò)協(xié)商談判，無(wú)法就爭(zhēng)議達(dá)成一致，則該爭(zhēng)議將被擱置，納稅人的稅收糾紛將無(wú)法消除 〔16 〕。最后，相互協(xié)商程序的適用成本較高，特別是時(shí)間成本。從OECD統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)來(lái)看，2017年轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件和其他案件的平均處理時(shí)間分別為30個(gè)月和17個(gè)月;2018年轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件和其他案件的平均處理時(shí)間為33個(gè)月和14個(gè)月 〔17 〕。因此，不完善相互協(xié)商程序就不能有效地解決納稅爭(zhēng)議問(wèn)題。

三、中國(guó)涉外稅收協(xié)定體系的完善思路

中國(guó)發(fā)展進(jìn)入了新時(shí)期，習(xí)近平總書(shū)記在黨的十九大報(bào)告中指出“世界正處于大發(fā)展大變革大調(diào)整時(shí)期，和平與發(fā)展仍然是時(shí)代主題，世界多極化、經(jīng)濟(jì)全球化、社會(huì)信息化、文化多樣化深入發(fā)展” 〔18 〕。在百年未有之大變局的背景下，既要肯定中國(guó)涉外稅收協(xié)定取得的巨大成就，又要認(rèn)識(shí)到涉外稅收協(xié)定存在的不足，當(dāng)前應(yīng)從以下五個(gè)方面進(jìn)行完善：

（一）以“一帶一路”沿線國(guó)為基礎(chǔ)，逐步完善中國(guó)的涉外稅收協(xié)定體系

完善的稅收協(xié)定體系，能夠消除跨境經(jīng)濟(jì)交往活動(dòng)的稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)商品、資本、技術(shù)和人才的跨境交流，有利于資源在沿線國(guó)的合理配置，最終促進(jìn)締約國(guó)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。中國(guó)應(yīng)以“一帶一路”沿線國(guó)為基礎(chǔ)，盡快實(shí)現(xiàn)沿線國(guó)稅收協(xié)定的全覆蓋;并且積極同非洲、美洲的貿(mào)易伙伴國(guó)談簽雙邊稅收協(xié)定，促進(jìn)締約國(guó)之間的貿(mào)易往來(lái)。目前，中國(guó)和10個(gè)“一帶一路”沿線國(guó)仍未簽訂雙邊稅收協(xié)定，這是中國(guó)需要首要解決的問(wèn)題。中國(guó)和沿線國(guó)在國(guó)際運(yùn)輸領(lǐng)域已簽訂的避免重復(fù)征稅的協(xié)定（安排）為雙邊稅收協(xié)定的簽訂奠定了法律基礎(chǔ)，例如中國(guó)和阿富汗、黎巴嫩、馬爾代夫在國(guó)際運(yùn)輸領(lǐng)域已簽訂了避免重復(fù)征稅的協(xié)定（安排） 〔19 〕。此外，“一帶一路”倡議提出之后，中國(guó)和沿線國(guó)的國(guó)際貿(mào)易和投資增多，從一帶一路網(wǎng)的統(tǒng)計(jì)來(lái)看 〔20 〕，中國(guó)對(duì)“一帶一路”沿線國(guó)的貿(mào)易額占外貿(mào)總額的比重逐年提升，由2013年的25%提升至2018年的27.4%;中國(guó)對(duì)“一帶一路”沿線國(guó)的直接投資由2013年的130多億美元上升至2018年的150多億美元，為中國(guó)完善稅收協(xié)定提供了經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。因此，良好的法律基礎(chǔ)和經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)有助于中國(guó)逐步完善雙邊稅收協(xié)定體系。

（二）兼顧來(lái)源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)，保障中國(guó)稅收權(quán)益

在經(jīng)驗(yàn)積累階段，中國(guó)是資本輸入國(guó)，采用“引進(jìn)來(lái)”戰(zhàn)略，吸引外國(guó)資金、技術(shù)和人才，堅(jiān)持來(lái)源地稅收管轄權(quán)對(duì)維護(hù)國(guó)家的財(cái)政稅收具有重要的意義。在探索實(shí)踐階段，中國(guó)仍然是資本輸入國(guó)，在堅(jiān)持“引進(jìn)來(lái)”戰(zhàn)略的基礎(chǔ)上，中國(guó)提出了“走出去”戰(zhàn)略，并逐漸確立了“引進(jìn)來(lái)”和“走出去”相結(jié)合的戰(zhàn)略目標(biāo)，鼓勵(lì)居民對(duì)外投資，積極參與國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)。因此，中國(guó)一方面需要堅(jiān)持來(lái)源地稅收管轄權(quán)，保護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益;另一方面對(duì)于和中國(guó)經(jīng)濟(jì)交往頻繁、接受中國(guó)資本輸入較多的國(guó)家（地區(qū)），中國(guó)開(kāi)始以居民國(guó)稅收管轄權(quán)的立場(chǎng)簽訂稅收協(xié)定。在全面發(fā)展階段，中國(guó)兼具資本輸入國(guó)和資本輸出國(guó)雙重身份。一方面，中國(guó)仍是資本輸入大國(guó)，作為世界上重要的投資目的地國(guó)，中國(guó)吸引著大量的外資、技術(shù)和人才進(jìn)入，需要堅(jiān)持來(lái)源地稅收管轄權(quán)維護(hù)中國(guó)的稅收權(quán)益;另一方面，隨著中國(guó)對(duì)外投資規(guī)模不斷擴(kuò)大，特別是2014年資本輸出超過(guò)資本輸入后，中國(guó)應(yīng)當(dāng)順應(yīng)資本輸入和輸出變化的形勢(shì)，維護(hù)居民國(guó)的稅收權(quán)益。因此，中國(guó)今后談簽和修訂稅收協(xié)定時(shí)，應(yīng)兼顧來(lái)源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)。

（三）更新稅收協(xié)定的相關(guān)條款，促進(jìn)企業(yè)“走出去”

1.延長(zhǎng)建筑型常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于“走出去”的企業(yè)來(lái)說(shuō)，延長(zhǎng)建筑型常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)可以降低其構(gòu)成來(lái)源地國(guó)常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性，特別是對(duì)于制造業(yè)、采礦業(yè)、建筑業(yè)等施工周期較長(zhǎng)的企業(yè)，能夠降低企業(yè)對(duì)外承包工程構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)，減輕了企業(yè)在來(lái)源地國(guó)的稅收負(fù)擔(dān)。對(duì)國(guó)家而言，延長(zhǎng)建筑型常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，能夠擴(kuò)大居民國(guó)的征稅權(quán)，有利于增加國(guó)家財(cái)政收入，避免與締約國(guó)的稅收利益分享。從中國(guó)和15個(gè)締約國(guó)修訂后的稅收協(xié)定來(lái)看，12個(gè)稅收協(xié)定的時(shí)間認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)由6個(gè)月延長(zhǎng)至12個(gè)月，這為中國(guó)和其他締約國(guó)修訂稅收協(xié)定提供了決策參考。因此，中國(guó)今后談簽、修訂稅收協(xié)定應(yīng)延長(zhǎng)建筑型常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)至12個(gè)月;而對(duì)于自然條件、氣候、環(huán)境等因素導(dǎo)致施工周期較長(zhǎng)及自然資源存量豐富的締約國(guó)來(lái)說(shuō)，應(yīng)該規(guī)定更長(zhǎng)的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，如18個(gè)月、24個(gè)月。

2.減免投資所得的預(yù)提稅率。減免投資所得的預(yù)提稅率能夠減少企業(yè)的稅收成本，增強(qiáng)企業(yè)的海外競(jìng)爭(zhēng)力。在美國(guó)減稅改革以及中美貿(mào)易戰(zhàn)的背景下，這樣做對(duì)于增強(qiáng)中國(guó)企業(yè)的海外競(jìng)爭(zhēng)力至關(guān)重要。

首先，中國(guó)今后談簽或修訂稅收協(xié)定應(yīng)減免股息所得預(yù)提稅率，采用兩檔甚至多檔比例稅率。針對(duì)股息所得，中國(guó)早期簽訂的適用稅率一般為10%的單一比例稅率，即所得來(lái)源地國(guó)對(duì)跨國(guó)股息征收不超過(guò)股息總額10%的稅款。單一的高比例稅率不利于調(diào)動(dòng)企業(yè)跨境股權(quán)投資的積極性，因?yàn)橄啾扔谄渌顿Y所得，股息所得存在經(jīng)濟(jì)上雙重稅負(fù)的壓力：一方面企業(yè)需要對(duì)其營(yíng)業(yè)利潤(rùn)納稅，另一方面股東收到企業(yè)分發(fā)的股息也需要納稅，而股東收到的股息本身已經(jīng)包含企業(yè)層面的稅負(fù)，所以高比例稅率有礙于企業(yè)的跨境投資。因此，中國(guó)談簽或修訂稅收協(xié)定，應(yīng)采用兩檔甚至多檔比例稅率，針對(duì)不同的持股比例要求，規(guī)定不同的預(yù)提稅率。以兩檔為例，當(dāng)股息受益人持有股息支付人25%以上股份時(shí)適用5%的稅率，不滿足持股比例要求的，適用10%稅率。此外，還可以引入股息免稅條款，即居民國(guó)的國(guó)家政府、地方當(dāng)局、政府控制的金融機(jī)構(gòu)以及中央銀行是股息的受益所有人，那么該筆股息在來(lái)源地國(guó)免稅。

其次，減免利息所得的預(yù)提稅率，由10%降低為5%甚至更低;同經(jīng)濟(jì)往來(lái)密切，資本流動(dòng)規(guī)模以及利息所得相似的國(guó)家、地區(qū)，可以免除利息所得預(yù)提稅率。中國(guó)和俄羅斯2014年修訂的雙邊稅收協(xié)定議定書(shū)的第1條12規(guī)定了利息所得僅由居民國(guó)征稅，這意味著中國(guó)和俄羅斯放棄了對(duì)利息所得的來(lái)源地稅收管轄權(quán)。這為中國(guó)和締約國(guó)修訂稅收協(xié)定的利息所得條款提供了放棄來(lái)源地稅收管轄權(quán)的先例。放棄來(lái)源地稅收管轄權(quán)減輕了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，因?yàn)槠髽I(yè)免于承擔(dān)來(lái)源地國(guó)和居民國(guó)的雙重稅負(fù)壓力。即便是存在雙邊稅收協(xié)定消除雙重征稅的方法，也會(huì)增加企業(yè)的稅收申報(bào)、稅收協(xié)定適用的時(shí)間成本、財(cái)務(wù)成本。如果締約國(guó)一方針對(duì)“走出去”的企業(yè)制定專門(mén)的稅收優(yōu)惠，那么限制來(lái)源地稅收管轄權(quán)更是減輕了企業(yè)的稅負(fù)，提升了企業(yè)的海外競(jìng)爭(zhēng)力。對(duì)來(lái)源地國(guó)家而言，放棄的利息稅收部分可以通過(guò)對(duì)居民所得征稅得到補(bǔ)償，因?yàn)楸粊?lái)源地國(guó)放棄了的利息稅收，可以被企業(yè)用來(lái)再投資，一方面能促進(jìn)來(lái)源地國(guó)的經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展，另一方面來(lái)源地國(guó)對(duì)企業(yè)營(yíng)業(yè)所得征收的稅款能彌補(bǔ)放棄的利息稅收入。

最后，減免特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提稅率。中國(guó)在對(duì)外投資規(guī)模逐漸擴(kuò)大的同時(shí)，吸引外資的能力也在日益增強(qiáng)，中國(guó)可以同經(jīng)濟(jì)技術(shù)發(fā)展水平相當(dāng)?shù)木喖s國(guó)降低或免除特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提稅率。因?yàn)榫喖s國(guó)之間的投資往來(lái)、技術(shù)交流大體相當(dāng)，減免來(lái)源地國(guó)的投資所得預(yù)提稅率，相關(guān)投資所得由居民國(guó)征稅，最終得到的國(guó)際稅收分配結(jié)果實(shí)質(zhì)上是基本相同的。

3.擴(kuò)大利息所得的免稅金融機(jī)構(gòu)范圍。利息所得的免稅條款能夠?yàn)槠髽I(yè)的跨境融資提供稅收優(yōu)惠，擴(kuò)大免稅條款的金融機(jī)構(gòu)的適用范圍能夠提高企業(yè)的海外競(jìng)爭(zhēng)力。可以從以下四個(gè)方面擴(kuò)大免稅金融機(jī)構(gòu)的范圍：首先，采用正面清單的方式擴(kuò)大利息條款的免稅金融機(jī)構(gòu)的范圍，這樣做能夠增強(qiáng)稅收協(xié)定的確定性和可適用性。其次，免稅金融機(jī)構(gòu)的范圍從國(guó)家、政府以及中央銀行控制的金融機(jī)構(gòu)，逐步擴(kuò)大至政策性、商業(yè)性金融機(jī)構(gòu)。對(duì)于中國(guó)而言，擴(kuò)大至政策性、商業(yè)性金融機(jī)構(gòu)能夠?yàn)榧{稅人進(jìn)行跨境融資提供更多的選擇，便利中國(guó)企業(yè)的跨境融資，同時(shí)也能夠刺激金融機(jī)構(gòu)對(duì)外投資規(guī)模的擴(kuò)大，增強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)之間的競(jìng)爭(zhēng)，避免小部分金融企業(yè)的壟斷，有利于市場(chǎng)公平。對(duì)于來(lái)源地國(guó)而言，跨境投資的增多有利于來(lái)源地國(guó)獲得更多的自由資本。再次，可以采用修訂利息所得條款的方式增加免稅金融機(jī)構(gòu)的適用范圍，也可以用議定書(shū)、換函等方式進(jìn)行。兩國(guó)通過(guò)協(xié)商修訂稅收協(xié)定的周期較長(zhǎng)、成本較高，而議定書(shū)、換函等方式有針對(duì)性且較為靈活，便于談簽。中國(guó)和馬來(lái)西亞稅收協(xié)定的換函 〔21 〕已規(guī)定了免稅金融機(jī)構(gòu)的適用范圍。針對(duì)經(jīng)濟(jì)交往密切的國(guó)家，可以優(yōu)先適用換函的方式擴(kuò)大免稅金融機(jī)構(gòu)的范圍。最后，針對(duì)“一帶一路”沿線國(guó)家，免稅金融機(jī)構(gòu)除了擴(kuò)大至政策性、商業(yè)性金融機(jī)構(gòu)以外，還應(yīng)明確亞洲基礎(chǔ)設(shè)施投資銀行、金磚國(guó)家新開(kāi)發(fā)銀行，上海合作組織開(kāi)發(fā)銀行和絲路基金有限責(zé)任公司這四個(gè)政策性銀行適用，以便利“一帶一路”沿線國(guó)家的跨國(guó)企業(yè)進(jìn)行跨境融資。

4.適時(shí)增加饒抵讓免條款。中國(guó)應(yīng)適時(shí)增加饒讓抵免條款，既可以在抵免條款中增加饒讓抵免條款，也可以采用議定書(shū)、換函的方式增加饒讓抵免條款。此外，中國(guó)和締約國(guó)可以具體協(xié)商饒讓抵免條款的適用范圍，其范圍是否僅限于稅收協(xié)定所規(guī)定的營(yíng)業(yè)所得、投資所得等，或是既適用稅收協(xié)定，又適用于來(lái)源地國(guó)新出臺(tái)的稅收優(yōu)惠政策。中國(guó)早期同西方發(fā)達(dá)國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定忽視了饒讓抵免條款的談簽，不僅使得納稅人不能享受中國(guó)的稅收優(yōu)惠政策，而且侵害了中國(guó)的稅收利益。在全面發(fā)展階段，中國(guó)和締約國(guó)談簽稅收協(xié)定增加饒讓抵免條款，既可以維護(hù)中國(guó)的稅收權(quán)益，又能使“走出去”的企業(yè)真正享受到來(lái)源地國(guó)的稅收優(yōu)惠。

（四）修訂反避稅條款，防止國(guó)際逃避稅活動(dòng)

1.明確稅收協(xié)定應(yīng)具有防止逃避稅的目的。滿足《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》承諾的最低標(biāo)準(zhǔn)要求，不僅在雙邊稅收協(xié)定的名稱上反映出協(xié)定具有防止雙重不征稅的目的，而且在序言部分明確稅收協(xié)定具有防止逃避稅的目的。中國(guó)分別于2018年和西班牙、2019年和新西蘭、意大利修訂的雙邊稅收協(xié)定的序言部分均新增了“包括通過(guò)擇協(xié)避稅安排，為第三國(guó)居民獲取本協(xié)定下的稅收優(yōu)惠”。這既體現(xiàn)了中國(guó)加強(qiáng)國(guó)際協(xié)作、積極履行國(guó)際條約的態(tài)度，也為中國(guó)今后談簽、修訂稅收協(xié)定起到了良好的示范作用。

2.引入主要目的測(cè)試條款和利益限制條款防止協(xié)定濫用。首先，引入主要目的測(cè)試條款作為一般反避稅規(guī)則。主要目的測(cè)試條款是從稅收協(xié)定的宗旨出發(fā)，通過(guò)判斷納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否主要是為了獲取稅收協(xié)定優(yōu)惠的目的，進(jìn)而決定是否給予納稅人優(yōu)惠資格。主要目的測(cè)試條款作為一般反避稅規(guī)則，具有較強(qiáng)的適用性，幾乎可以適用于防止所有類型的協(xié)定濫用。增加主要目的測(cè)試條款既可以針對(duì)稅收協(xié)定的特定條款適用，例如在股息條款、利息條款和特許權(quán)使用費(fèi)條款已規(guī)定了受益所有人規(guī)則的基礎(chǔ)上，增加主要目的測(cè)試條款，也可以針對(duì)稅收協(xié)定的全部條款適用，例如在稅收協(xié)定的其他規(guī)則條款中引入主要目的測(cè)試條款，或者新增享受協(xié)定優(yōu)惠的資格判定的條款，可參照中國(guó)和西班牙2018年修訂后的稅收協(xié)定新增了第24條13的規(guī)定。其次，引入利益限制條款作為主要目的測(cè)試條款的補(bǔ)充。利益限制條款則是通過(guò)規(guī)定“合格的人”的條件，防范非締約國(guó)居民在締約國(guó)雙方設(shè)立居民公司從而獲取不正當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。利益限制條款作為特別反避稅措施，規(guī)定享有優(yōu)惠待遇的居民條件，或者將某些類型的居民排除條約的適用，具有較強(qiáng)的明確性和針對(duì)性，使得稅收協(xié)定具有較強(qiáng)的確定性和可預(yù)測(cè)性，對(duì)于納稅人稅收協(xié)定的適用具有指引作用。因此，在全面發(fā)展階段，應(yīng)引入主要目的測(cè)試條款作為一般反避稅規(guī)則，并以利益限制條款為補(bǔ)充。

3.明確國(guó)內(nèi)反避稅規(guī)則的適用。在稅收協(xié)定中明確國(guó)內(nèi)反避稅規(guī)則的適用，可以單獨(dú)規(guī)定締約國(guó)雙方的國(guó)內(nèi)反避稅規(guī)則的適用，明確列舉適用的國(guó)內(nèi)法條款;也可以在稅收協(xié)定的其他條款中增加國(guó)內(nèi)反避稅規(guī)則的適用，具體可參照中國(guó)和德國(guó)2014年修訂后的稅收協(xié)定第29條第2款14的規(guī)定。從國(guó)內(nèi)稅法和稅收協(xié)定的關(guān)系來(lái)看，稅收協(xié)定的適用具有優(yōu)先性，并且稅收協(xié)定對(duì)于國(guó)內(nèi)稅法具有消極的限制作用，如果協(xié)定沒(méi)有規(guī)定國(guó)內(nèi)法的適用，則國(guó)內(nèi)稅法不能作為稅收協(xié)定的補(bǔ)充，所以國(guó)內(nèi)稅法的反避稅規(guī)則不能成為防止協(xié)定濫用的法律依據(jù)。因此，稅收協(xié)定應(yīng)明確國(guó)內(nèi)反避稅規(guī)則的適用，防止跨國(guó)納稅人的協(xié)定濫用行為。

（五）完善相互協(xié)商程序，及時(shí)解決納稅爭(zhēng)議

相互協(xié)商程序是跨境稅收爭(zhēng)議的解決機(jī)制，但是基于相互協(xié)商條款存在的問(wèn)題，應(yīng)從以下三個(gè)方面進(jìn)行完善：首先，增加締約國(guó)雙方的義務(wù)性規(guī)定，明確締約國(guó)稅收主管當(dāng)局具體的協(xié)商方式、流程以及反饋時(shí)限。例如，規(guī)定締約國(guó)一方提出協(xié)商申請(qǐng)，締約國(guó)另一方應(yīng)在三個(gè)月、半年等時(shí)間內(nèi)給予配合。其次，延長(zhǎng)納稅人提出協(xié)商程序的時(shí)限，為企業(yè)解決納稅爭(zhēng)議提供寬松的營(yíng)商環(huán)境。最后，明確規(guī)定納稅人的稅收協(xié)商程序的參與權(quán)，例如允許納稅人參與稅收主管當(dāng)局的協(xié)商過(guò)程，進(jìn)行相關(guān)問(wèn)題的解釋、相關(guān)證據(jù)的提供。明確規(guī)定稅收主管當(dāng)局的相關(guān)協(xié)商程序的具體方式、時(shí)限，能夠?yàn)榫喖s國(guó)積極配合納稅爭(zhēng)議的解決提供動(dòng)力支持;延長(zhǎng)納稅人的申請(qǐng)時(shí)限、擴(kuò)大納稅人的參與權(quán)，有助于納稅人的權(quán)利保護(hù)。

綜上，中國(guó)涉外稅收協(xié)定體系的建構(gòu)經(jīng)歷了經(jīng)驗(yàn)積累階段、探索實(shí)踐階段以及全面發(fā)展階段。龐大的稅收協(xié)定體系對(duì)中國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展起了重要的法律保障作用，但是在新發(fā)展階段，稅收協(xié)定體系的建構(gòu)仍有不足。因此，中國(guó)今后應(yīng)擴(kuò)大稅收協(xié)定的覆蓋范圍，調(diào)整稅收管轄權(quán)立場(chǎng)，防止協(xié)定濫用行為，保障中國(guó)的稅收權(quán)益;并且及時(shí)更新稅收協(xié)定的相關(guān)條款，完善相互協(xié)商程序，為中國(guó)企業(yè)“走出去”提供堅(jiān)實(shí)的法律基礎(chǔ)。

注 釋：

①110個(gè)雙邊稅收協(xié)定（安排、協(xié)議）包括中國(guó)對(duì)外簽訂的107個(gè)雙邊稅收協(xié)定，以及中國(guó)內(nèi)地和香港特別行政區(qū)、澳門(mén)特別行政區(qū)簽訂的稅收安排，中國(guó)大陸與臺(tái)灣地區(qū)簽訂的稅收協(xié)議。

②2003年，中國(guó)內(nèi)地和澳門(mén)特別行政區(qū)簽訂了《內(nèi)地和澳門(mén)特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》。

③2005年，中國(guó)內(nèi)地和香港特別行政區(qū)簽訂了《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》。

④15個(gè)締約國(guó)分別是：新加坡、比利時(shí)、芬蘭、馬耳他、英國(guó)、丹麥、瑞士、法國(guó)、荷蘭、德國(guó)、俄羅斯、羅馬尼亞、西班牙、新西蘭和意大利。

⑤10個(gè)低稅率國(guó)家（地區(qū)）包括：巴哈馬、英屬維爾京、馬恩島、根西、澤西、百慕大、阿根廷、開(kāi)曼、圣馬力諾以及列支敦士登。

⑥這10個(gè)國(guó)家分別是：阿富汗、伊拉克、約旦、黎巴嫩、巴勒斯坦、也門(mén)、不丹、緬甸、東帝汶、馬爾代夫。

⑦居民稅收管轄權(quán)是指征稅國(guó)基于納稅人與征稅國(guó)存在居民身份關(guān)系的法律事實(shí)而主張的征稅權(quán)。

⑧商務(wù)部?jī)H發(fā)布了2019年1月至11月的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，缺少12月的數(shù)據(jù)，因此，1243.9億美元僅指2019年前11個(gè)月的實(shí)際使用外資。

⑨《中國(guó)和日本雙邊稅收協(xié)定》第11條第3款規(guī)定：“雖有第二款的規(guī)定，發(fā)生在締約國(guó)一方而為締約國(guó)另一方政府、地方當(dāng)局及其中央銀行或者完全為其政府所有的金融機(jī)構(gòu)取得的利息;或者為該締約國(guó)另一方居民取得的利息，其債權(quán)是由該締約國(guó)另一方政府、地方當(dāng)局及其中央銀行或者完全為其政府所有的金融機(jī)構(gòu)間接提供資金的，應(yīng)在該締約國(guó)一方免稅。”

⑩《中國(guó)和德國(guó)稅收協(xié)定》第11條第3款規(guī)定：“三、雖有第二款的規(guī)定，（一）發(fā)生在德意志聯(lián)邦共和國(guó)的利息，應(yīng)在德方免稅，當(dāng)該利息是支付給：1.中華人民共和國(guó)政府;2.中國(guó)人民銀行、中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行、中國(guó)人民建設(shè)銀行、中國(guó)投資銀行、中國(guó)工商銀行;3.由中國(guó)銀行和中國(guó)國(guó)際信托投資公司直接擔(dān)?；蛱峁┑馁J款;4.中華人民共和國(guó)政府的并為締約國(guó)雙方主管當(dāng)局所承認(rèn)的國(guó)家金融機(jī)構(gòu)。（二）發(fā)生在中華人民共和國(guó)的利息，應(yīng)在中方免稅，當(dāng)該利息是支付給：1.德意志聯(lián)邦共和國(guó)政府;2.德意志聯(lián)邦銀行、重建貸款銀行和德國(guó)在發(fā)展中國(guó)家投資金融公司;3.由赫爾梅斯擔(dān)保公司直接擔(dān)?；蛱峁┑馁J款;4.德意志聯(lián)邦共和國(guó)政府的并為締約國(guó)雙方主管當(dāng)局所承認(rèn)的國(guó)家金融機(jī)構(gòu)。”

1116個(gè)締約國(guó)分別是柬埔寨、泰國(guó)、馬來(lái)西亞、越南、文萊、印度、巴基斯坦、斯里蘭卡、阿曼、科威特、斯洛伐克、保加利亞、塞爾維亞、馬其頓、波黑和黑山。

12《〈中俄稅收協(xié)定〉議定書(shū)》第1條規(guī)定，“協(xié)定第十一條刪除，以下列代替‘發(fā)生于締約國(guó)一方而支付給締約國(guó)另一方居民的利息，應(yīng)僅在該締約國(guó)另一方征稅”。

13《中國(guó)和西班牙稅收協(xié)定》第24條規(guī)定：“雖有本協(xié)定其他條款的規(guī)定，如果在考慮了所有相關(guān)事實(shí)與情況后，可以合理地認(rèn)定就某項(xiàng)所得獲取本協(xié)定某項(xiàng)優(yōu)惠是直接或間接產(chǎn)生該優(yōu)惠的安排或交易的主要目的之一，則不應(yīng)對(duì)該項(xiàng)所得給予該優(yōu)惠，除非能夠證明在此種情形下給予該優(yōu)惠符合本協(xié)定相關(guān)規(guī)定的宗旨和目的?！?/p>

14《中國(guó)和德國(guó)稅收協(xié)定》第29條第2款規(guī)定：“本協(xié)定不應(yīng)被解釋為締約國(guó)一方不能行使其關(guān)于防止逃稅和避稅的國(guó)內(nèi)法律規(guī)定?！?/p>

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