煤炭產(chǎn)品成本核算制度制定中會計實務(wù)研究

岳俊杰

摘要：煤炭企業(yè)成本核算對企業(yè)而言至關(guān)重要，是否足額提取成本對于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展有著一定影響，也決定企業(yè)管理水平的高低。目前我國煤炭企業(yè)的成本構(gòu)成要素不健全，成本核算體系存在缺陷，內(nèi)部成本外部化的現(xiàn)象較為明顯，企業(yè)的實際成本不能被如實反映，不能保障企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。文章分析了我國煤炭企業(yè)的成本要素，認(rèn)為需要通過對成本有效的核算，才能體現(xiàn)出實際消耗，避免內(nèi)部成本外部化的問題，才能有效提升企業(yè)會計核算水平。

關(guān)鍵詞：煤炭企業(yè);產(chǎn)品成本;成本核算

煤炭是我國的重要資源，煤炭產(chǎn)業(yè)的發(fā)展對于社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展起著重要的作用，也影響著生態(tài)和經(jīng)濟(jì)效益的和諧，因此煤炭企業(yè)的成本核算顯得尤為重要，只有健全成本核算體系，明確成本核算的范圍及方法，防止核算過程中存在的問題，才能平衡社會和生態(tài)問題。煤炭企業(yè)的成本核算體系構(gòu)建工作是一項重要的工作，完善成本核算體系能夠有效解決價值補償不足的問題，實現(xiàn)對煤炭成本與利潤的正確反應(yīng)，確保企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

一、煤炭企業(yè)成本特點及影響因素

近年來一些大中型煤炭企業(yè)在發(fā)展過程中虧損嚴(yán)重，資產(chǎn)負(fù)債率較高，成本較高，企業(yè)經(jīng)營存在著一系列困難。造成煤炭企業(yè)虧損的主要原因是企業(yè)從計劃經(jīng)濟(jì)狀態(tài)到市場經(jīng)濟(jì)狀態(tài)難以適應(yīng)。市場經(jīng)濟(jì)體制下企業(yè)沒有政府的干預(yù)，企業(yè)之間優(yōu)勝劣汰。成本管理尤為重要，很多煤炭企業(yè)沒有對成本管理進(jìn)行改革，沒有對成本核算制度予以完善，也沒有研究成本核算制度中的會計實務(wù)，嚴(yán)重影響了企業(yè)的發(fā)展與生存，導(dǎo)致企業(yè)履步維艱。

（一）煤炭企業(yè)成本核算構(gòu)成

煤炭企業(yè)的成本主要由以下幾個方面構(gòu)成。

第一，基本生產(chǎn)成本。指在煤炭采掘過程中所產(chǎn)生的各類費用，包括原材料、電力、人工薪酬、折舊。原材料是生產(chǎn)過程中消耗的各類材料;電力是在生產(chǎn)過程中所消耗的電力總和;人工薪酬是支付給人員用以生產(chǎn)的各類報酬;折舊是與生產(chǎn)有關(guān)的各類固定資產(chǎn)所計提的折舊費。

第二，安全成本。安全成本是因安全保障而支出的一切費用，以及因為安全問題所產(chǎn)生的一切損失。煤炭企業(yè)的安全成本費用占比較高，并且這一比例還有上升的趨勢，安全費用沒有得到單獨的核算與管理，導(dǎo)致安全工作的先進(jìn)性和經(jīng)濟(jì)性相脫節(jié)。

第三，環(huán)境成本。企業(yè)的各類生產(chǎn)活動對環(huán)境造成影響，需要采取措施，該類措施支出的成本為環(huán)境成本，還包括企業(yè)需要達(dá)到環(huán)境目標(biāo)而支付的其他成本。

（二）煤炭企業(yè)成本特點

煤炭企業(yè)的成本構(gòu)成要素較多，成本主要有以下特點。

第一，煤炭企業(yè)的原材料不構(gòu)成產(chǎn)品實體，而是用于煤炭開采的各類輔助材料，例如專用工具、大型材料等都不構(gòu)成產(chǎn)品實體，能夠進(jìn)行多次的回收與利用。

第二，煤炭的生產(chǎn)受到地質(zhì)構(gòu)造、儲存條件等方面的限制，地質(zhì)構(gòu)造復(fù)雜也給煤炭的生產(chǎn)造成了較多的影響，導(dǎo)致輔助費用較高。同時為了避免發(fā)生事故，保證生產(chǎn)安全，還需要產(chǎn)生一系列的輔助生產(chǎn)和安全保護(hù)費用。

第三，需要進(jìn)行地質(zhì)勘測。在探明煤炭的儲量之后確定是否開采，部分煤層受制于地質(zhì)構(gòu)造的影響，開采難度和工藝?yán)щy，開采煤炭也會受到設(shè)備配置、生產(chǎn)機(jī)械化程度等方面的影響。

第四，勞動消耗較多，工資成本較大。煤炭開采是勞動密集型工作，員工工作環(huán)境惡劣，工人服務(wù)年限短，各種補貼較高。

二、煤炭企業(yè)成本核算的主要問題

煤炭企業(yè)在成本核算的過程中，由于成本核算要素的缺失，導(dǎo)致核算不準(zhǔn)確，無法充分反映煤炭產(chǎn)品的成本，將內(nèi)部成本外部化。煤炭企業(yè)的成本核算問題主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

（一）資源成本核算不完整

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，煤炭企業(yè)可以通過出資獲得探礦權(quán)與采礦權(quán)，但是國家卻承擔(dān)著在煤炭資源勘查過程中的費用。國家在堪察的前期過程中并未將相關(guān)費用納入到成本體系中，再加上勘探過程無法有效確定煤炭的實際儲量，采礦權(quán)的價值無法有效確定，可能會存在采礦權(quán)價值偏離實際價值，從而使成本核算的準(zhǔn)確性受到影響，不能如實反映企業(yè)本身的資源價值。

（二）人力資源成本偏低

煤炭企業(yè)和其他行業(yè)相比危險性較高且工作強度較大，但是煤炭企業(yè)生產(chǎn)成本中并沒有體現(xiàn)出人力資源成本的高度。煤炭企業(yè)的人均工資和其他行業(yè)相比不具備優(yōu)勢，企業(yè)的人員結(jié)構(gòu)較為特殊，負(fù)責(zé)開采的工人流動性較大，技術(shù)工存在離職率高的問題，不利于煤炭企業(yè)的正常發(fā)展。

（三）安全成本較低

國家針對煤炭企業(yè)高危的運作模式出臺了安全費用的提取標(biāo)準(zhǔn)，但是不同煤炭企業(yè)的安全費用投入也不同，安全費用的投入和地質(zhì)條件息息相關(guān)，導(dǎo)致大部分煤炭企業(yè)按照國家的標(biāo)準(zhǔn)提取的安全費用無法滿足實際的開采需求。另一方面，企業(yè)生存的目的是為了實現(xiàn)股東利益最大化，這就使得很多企業(yè)在經(jīng)營中重視短期效益，短視效應(yīng)較為嚴(yán)重，甚至可能故意少投入安全費用，導(dǎo)致我國煤炭開采行業(yè)安全事故頻發(fā)，在發(fā)生安全事故后煤炭企業(yè)可能會破產(chǎn)或倒閉，嚴(yán)重影響了煤炭行業(yè)的正常發(fā)展。

（四）成本核算體系中環(huán)境成本不完善

煤炭企業(yè)在開采過程中，可能會對自然生態(tài)環(huán)境造成一定的破壞，但是現(xiàn)行的成本核算體系沒有考慮到煤炭開采過程中對自然生態(tài)環(huán)境的負(fù)面影響，沒有納入對環(huán)境破壞帶來的成本，國家有關(guān)部門也沒有對環(huán)境治理費用的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行明確規(guī)定。

（五）缺乏轉(zhuǎn)產(chǎn)接續(xù)成本

煤炭企業(yè)在開采的過程中，會持續(xù)消耗煤炭資源，企業(yè)在發(fā)展的過程中會涉及到資源消耗完畢后礦井的關(guān)閉，在關(guān)閉時需要投入大量的資金安置職工或用于資產(chǎn)轉(zhuǎn)產(chǎn)接續(xù)，但是目前大部分煤炭企業(yè)成本核算體系中并沒有考慮礦井關(guān)閉后所需要的資金，導(dǎo)致在關(guān)閉礦井時資金來源不足。

三、煤炭企業(yè)成本核算要素的優(yōu)化

目前煤炭企業(yè)的成本核算體系并沒有真實反映企業(yè)的各項成本，內(nèi)部成本外部化的問題較為常見，因此要對成本構(gòu)成要素進(jìn)行分析并加以優(yōu)化，以全面地反映煤炭企業(yè)的實際成本，完善企業(yè)的成本核算的問題。

（一）全面反映煤炭資源價值

國家在煤炭資源勘察過程中要支出較多的費用，應(yīng)該通過采礦權(quán)的轉(zhuǎn)讓使國家所支出的費用通過恰當(dāng)?shù)男问椒謹(jǐn)偨o企業(yè)，煤炭企業(yè)也應(yīng)該以合理方式將該部分費用納入到成本核算中，避免由于國家支出的相關(guān)費用不被企業(yè)承擔(dān)而導(dǎo)致外部不經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)象發(fā)生。另一方面，由于煤炭的探明儲量和實際儲量可能會存在一定的差距，導(dǎo)致采礦權(quán)價值偏離了實際價值，應(yīng)該健全采礦權(quán)價款浮動機(jī)制，從而提高煤炭企業(yè)成本核算的科學(xué)性。

（二）提高人力資源成本與安全成本占比

煤炭企業(yè)采礦人員的工作風(fēng)險相對于其他企業(yè)較高，因此煤炭企業(yè)應(yīng)該提高工人的福利待遇，提高工資水平，將人力資源成本占總成本的比重提高，避免由于企業(yè)節(jié)約人力資源成本導(dǎo)致人員流失的問題。另一方面，在國家規(guī)定的安全費用提取標(biāo)準(zhǔn)之上，企業(yè)要結(jié)合實際的生產(chǎn)狀況進(jìn)一步提取安全成本，確保能夠?qū)崿F(xiàn)安全生產(chǎn)，避免生產(chǎn)事故的發(fā)生。同時，我國有關(guān)部門要加強對煤炭企業(yè)的監(jiān)督，避免由于企業(yè)不注重安全管理導(dǎo)致安全事故頻發(fā)的現(xiàn)象，避免企業(yè)人為降低各項必要的成本支出，確保煤炭企業(yè)的健康發(fā)展。

（三）考慮環(huán)境成本與轉(zhuǎn)產(chǎn)接續(xù)成本

近年來我國對環(huán)境保護(hù)的力度不斷加大，煤炭企業(yè)需要按照我國的要求，在生產(chǎn)過程中按照采挖煤炭數(shù)量繳納環(huán)境治理保證金，并確保該筆款項受到?？顚Ｓ?，從而避免由于企業(yè)導(dǎo)致的污染而由國家治理的現(xiàn)象。另一方面，當(dāng)煤炭資源開采完畢之后，企業(yè)關(guān)閉礦井時在轉(zhuǎn)場和安置職工過程中需要耗費大量的資金，企業(yè)在經(jīng)營的過程中應(yīng)該考慮到礦井關(guān)閉時所需的成本，并在生產(chǎn)過程中對該部分成本提取，該部分成本實行專款專用的原則，防止礦井關(guān)閉后沒有資金進(jìn)行治理而導(dǎo)致的一系列問題。

四、煤炭企業(yè)成本核算方法

煤炭企業(yè)要對自身的成本核算問題進(jìn)行深入分析，在深入了解企業(yè)自身的成本要素的基礎(chǔ)上，合理選擇恰當(dāng)?shù)暮怂惴椒ǎ⒔M建專業(yè)的財務(wù)團(tuán)隊負(fù)責(zé)核算工作，健全成本補償機(jī)制，確保企業(yè)成本核算的科學(xué)性。目前企業(yè)在開展成本核算過程中，主要的核算方式是以單個礦井為中心核算，為了改進(jìn)成本核算體系，要從有利于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的角度考慮成本核算問題，以完全成本法對整個煤炭企業(yè)為成本核算中心進(jìn)行核算，避免企業(yè)出現(xiàn)內(nèi)部成本外部化的問題，避免外部不經(jīng)濟(jì)的問題。通過完全成本核算體系的使用，要求按照成本要素來明確成本的核算方式。

（一）開發(fā)成本、資源成本使用資產(chǎn)法核算

煤炭企業(yè)若使用資產(chǎn)法核算，要充分考慮采礦權(quán)、開發(fā)成本等一系列成本，將其作為資產(chǎn)列入財務(wù)報表，并在表中設(shè)置“待耗資產(chǎn)”科目，在該科目下涉及細(xì)化的二級科目。同時企業(yè)需要設(shè)置“累計消耗”科目，作為“待耗資產(chǎn)”備抵賬戶。

（二）環(huán)境成本、安全成本等使用資本法核算

煤礦企業(yè)若采用資產(chǎn)法的核算方法進(jìn)行成本核算，需要在專項資金計提中考慮安全費用、轉(zhuǎn)場接續(xù)費用等。專項資金適用于特定用途的資金，作為權(quán)益性投資，相應(yīng)的企業(yè)應(yīng)該在財務(wù)報表中設(shè)置“專項儲備”，并在該科目下設(shè)二級明細(xì)科目，以便更為全面地體現(xiàn)各項成本。

（三）基本生產(chǎn)成本使用收益法核算

煤礦企業(yè)在經(jīng)營的過程中，基本生產(chǎn)成本是由于煤炭開采而發(fā)生的各項費用，例如電費、設(shè)備折舊費等支出，這些相應(yīng)的費用直接通過利潤表反映，通過這一方法核算稱為收益法?；境杀局械碾娰M等費用若屬于開采煤炭所產(chǎn)生的直接費用，計入生產(chǎn)成本。生產(chǎn)成本直接關(guān)系到企業(yè)的收入，根據(jù)收入費用配比原則生產(chǎn)成本作為抵減項在利潤表中確認(rèn)，該方法是煤炭企業(yè)成本核算中運用最為成熟的方法。

五、結(jié)語

煤炭是我國的重要資源，煤炭企業(yè)的成本核算水平?jīng)Q定著企業(yè)管理質(zhì)量的高低。本文通過研究煤炭企業(yè)成本要素的關(guān)系，認(rèn)為煤炭企業(yè)的成本核算和其他行業(yè)成本核算存在較大的差異，有必要通過完善的完全成本核算法健全煤炭企業(yè)的成本核算體系，并根據(jù)煤炭企業(yè)的特點細(xì)分了成本核算的方法，為煤炭企業(yè)成本核算的科學(xué)性提出了建議，確保煤炭企業(yè)如實反映各項成本消耗，避免內(nèi)部成本外部化的問題產(chǎn)生，促進(jìn)煤炭行業(yè)的健康發(fā)展。

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（作者單位：平頂山天安煤業(yè)股份有限公司十三礦）