“營改增”后房地產(chǎn)公司企業(yè)所得稅匯算清繳的探討

吳巖

摘要：房地產(chǎn)公司由于其業(yè)務(wù)經(jīng)營模式的特殊性，其產(chǎn)品在開發(fā)階段即已產(chǎn)生預(yù)售收入，在產(chǎn)品竣工驗(yàn)收階段產(chǎn)生銷售收入，兩個階段對于房地產(chǎn)公司的企業(yè)所得稅核算繳納及匯算清繳都會產(chǎn)生影響。文章針對“營改增”政策下房地產(chǎn)公司企業(yè)所得稅匯算清繳的概念、影響、風(fēng)險點(diǎn)進(jìn)行闡述，分析房地產(chǎn)公司如何就企業(yè)所得稅進(jìn)行納稅籌劃及風(fēng)險管控，以指導(dǎo)實(shí)務(wù)中的會計核算與納稅處理。

關(guān)鍵詞：“營改增”;房地產(chǎn)企業(yè);所得稅;匯算清繳

一、引言

近年來，房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)發(fā)展迅速，對國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展及人民生活品質(zhì)提升都發(fā)揮了積極的作用。房地產(chǎn)公司項目開發(fā)周期長，資金規(guī)模大，我國為鼓勵房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)經(jīng)營發(fā)展，針對房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)稅目、稅率及特殊業(yè)務(wù)處理上給予較多的政策法規(guī)支持。房地產(chǎn)公司在經(jīng)營發(fā)展好本業(yè)的基礎(chǔ)上，要組織財務(wù)人員、稅務(wù)人員學(xué)習(xí)相關(guān)法律法規(guī)，重視企業(yè)稅務(wù)籌劃工作，轉(zhuǎn)變納稅觀念，實(shí)現(xiàn)對企業(yè)經(jīng)營活動、財務(wù)活動的科學(xué)化管理，降低企業(yè)涉稅風(fēng)險。

二、房地產(chǎn)公司企業(yè)所得稅匯算清繳相關(guān)概述

（一）企業(yè)所得稅及匯算清繳

企業(yè)所得稅是國家對生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得征收的一項稅，是國家對企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)管理的一種方式。當(dāng)前，企業(yè)所得稅的征收方式是按照月度或季度企業(yè)預(yù)繳企業(yè)所得稅額，在會計年度末對當(dāng)年會計年度內(nèi)企業(yè)所得稅納稅額的實(shí)際情況進(jìn)行匯算清繳，核實(shí)是否符合企業(yè)實(shí)際經(jīng)營情況，對具體納稅額進(jìn)行補(bǔ)繳或退稅，對企業(yè)所得稅稅額進(jìn)行綜合性地判斷與核算。

（二）房地產(chǎn)公司企業(yè)所得稅匯算清繳

房地產(chǎn)公司企業(yè)所得稅匯算清繳就是在一個會計年度結(jié)束后企業(yè)所得稅在相應(yīng)會計年度內(nèi)按照相應(yīng)法律法規(guī)規(guī)定核算實(shí)際應(yīng)繳納所得稅額的過程。具體匯算清繳的內(nèi)容主要是對房地產(chǎn)公司的核心業(yè)務(wù)內(nèi)容開展情況進(jìn)行核實(shí)核對，包括房地產(chǎn)產(chǎn)品開發(fā)及產(chǎn)品竣工的節(jié)點(diǎn)確認(rèn)及合理性判斷，房地產(chǎn)產(chǎn)品開發(fā)銷售收入確認(rèn)，相應(yīng)產(chǎn)品成本費(fèi)用計提的合理性確認(rèn)，企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理費(fèi)用、職工福利的發(fā)生，以及對外投資、股東分紅等經(jīng)濟(jì)往來活動的合理性確認(rèn)，其本質(zhì)上是對房地產(chǎn)公司銷售收入及成本費(fèi)用等會計科目處理合規(guī)性、合理性的判斷分析過程。同時，房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)售階段取得的銷售收入在當(dāng)年的企業(yè)所得稅核算中按預(yù)交形式處理，在項目完工后對預(yù)售階段的收入需要進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅調(diào)整。

（三）“營改增”政策下房地產(chǎn)公司企業(yè)所得稅影響變化

首先，“營改增”政策下房地產(chǎn)公司預(yù)售產(chǎn)品的收入確認(rèn)問題?！盃I改增”前，房地產(chǎn)公司預(yù)售未完成產(chǎn)品時，其應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為預(yù)收收入的5%，并且營業(yè)稅可以作為扣除項目進(jìn)行稅前扣除?！盃I改增”以后，企業(yè)所得稅屬于價外稅，不再進(jìn)行稅前扣除，其扣繳方式是按照預(yù)售收入的3%計算預(yù)繳稅款，適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算;適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。

其次，“營改增”政策對企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響來自多個方面。例如，企業(yè)當(dāng)期允許扣除的土地價款可以從應(yīng)納稅所得額基數(shù)中扣除，進(jìn)而對企業(yè)應(yīng)納稅所得額金額產(chǎn)生影響。

三、房地產(chǎn)公司企業(yè)所得稅匯算清繳需要關(guān)注的關(guān)鍵點(diǎn)

（一）預(yù)繳企業(yè)所得稅注意事項

1. 按照實(shí)際利潤額預(yù)繳月度或季度企業(yè)所得稅

根據(jù)企業(yè)所得稅法的相關(guān)要求，當(dāng)前，房地產(chǎn)公司預(yù)繳企業(yè)所得稅時應(yīng)將企業(yè)實(shí)際利潤額作為預(yù)繳基數(shù)進(jìn)行核算，相較過去的利潤總額預(yù)繳基數(shù)，其關(guān)鍵在于對房地產(chǎn)公司往年會計年度中產(chǎn)生的虧損可以彌補(bǔ)，對于不征稅、免稅收入可以加以扣減，體現(xiàn)更加合理的預(yù)繳基數(shù)參考。

2. 對于政策明確提出不征稅收入可以調(diào)減

國家規(guī)定的不征稅收入可以不計入收入總額當(dāng)中，包括財政撥款、國家津貼等形式的收入，在2020年的減稅降費(fèi)類政策指引下，一些減免類政策收入在稅前扣除的范圍比例也需加以關(guān)注，在核算企業(yè)所得稅及處理匯算清繳過程中要注意相關(guān)政策影響下的條件應(yīng)納稅額處理。

3. 針對房地產(chǎn)公司未完工產(chǎn)品的預(yù)繳規(guī)定

房地產(chǎn)公司可以依據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)驗(yàn)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31 號）中對于預(yù)繳企業(yè)所得稅的計算方式進(jìn)行繳納。根據(jù)企業(yè)預(yù)期毛利額，計算當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，在開發(fā)產(chǎn)品完工驗(yàn)收后，對企業(yè)實(shí)際銷售收入的毛利額與預(yù)期毛利額之間的差額進(jìn)行核算，計入到當(dāng)年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，并對實(shí)際毛利額與預(yù)期毛利額的差異調(diào)整進(jìn)行說明，相關(guān)證明資料提供給當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)核實(shí)。

（二）房地產(chǎn)公司企業(yè)所得稅匯算清繳的納稅風(fēng)險識別

1. 預(yù)提金額問題

房地產(chǎn)公司在未完工前可以按照施工工程合同總金額不超過10%的比例預(yù)提。實(shí)務(wù)中曾出現(xiàn)過部分房地產(chǎn)公司對于工程合同總金額的定義和范圍進(jìn)行主觀擴(kuò)大，對于不屬于可預(yù)提的費(fèi)用項目也進(jìn)行預(yù)提或部分預(yù)提金額超過10%等方式來多預(yù)提成本，存在較大的納稅稽核風(fēng)險。

2. 收入確認(rèn)問題

房地產(chǎn)公司在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時，在會計核算收入確認(rèn)時間節(jié)點(diǎn)與國家稅法上的要求不完全一致，財務(wù)會計核算收入確認(rèn)以交房為時間節(jié)點(diǎn)進(jìn)行收入確認(rèn)，稅務(wù)上客戶與房地產(chǎn)公司簽訂合同并繳納房款、銷售產(chǎn)品竣工備案、銷售產(chǎn)品完成交付三個節(jié)點(diǎn)滿足其中之一即可確認(rèn)收入，此時需要核算當(dāng)年的實(shí)際毛利額及應(yīng)納稅所得額。

四、“營改增”政策下如何對房地產(chǎn)公司企業(yè)所得稅進(jìn)行納稅籌劃的思考

（一）明確納稅主體

房地產(chǎn)公司有必要進(jìn)一步強(qiáng)化納稅主體法律責(zé)任意識。實(shí)務(wù)中，一些房地產(chǎn)公司為回避工程項目中的特殊性業(yè)務(wù)處理，在匯算清繳過程中較為被動地配合稅務(wù)機(jī)關(guān)開展清算工作。房地產(chǎn)公司項目開發(fā)過程中總包、分包情況復(fù)雜，受工期限定，具體工程可能存在跨會計核算年度的可能，這使得外部機(jī)構(gòu)匯算清繳工作開展有一定難度，房地產(chǎn)公司有必要結(jié)合項目建設(shè)周期、項目預(yù)售階段收入等關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)提供相應(yīng)的會計憑證、會計報表等，主動向納稅機(jī)關(guān)申報納稅并提供相應(yīng)資料，充分配合納稅機(jī)關(guān)對匯算清繳結(jié)果進(jìn)行核查并承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。房地產(chǎn)公司納稅人作為納稅主體承擔(dān)著預(yù)繳、清算、補(bǔ)繳的主體責(zé)任，要主動開展公司年度會計末匯算清繳工作。

（二）合理確認(rèn)應(yīng)納稅額

在確定企業(yè)所得稅納稅所得額這一環(huán)節(jié)上，各行業(yè)企業(yè)都極大可能發(fā)生應(yīng)納稅稅額范圍擴(kuò)大或縮小的可能性，房地產(chǎn)公司在實(shí)務(wù)中處理企業(yè)所得稅預(yù)繳和匯算清繳時要關(guān)注相關(guān)法律法規(guī)、國家財政局、稅務(wù)總局發(fā)布的減稅降費(fèi)政策等，嚴(yán)格依據(jù)相關(guān)政策法規(guī)的具體要求進(jìn)行金額預(yù)提。在企業(yè)所得稅匯算清繳時，房地產(chǎn)公司可以對公司5年內(nèi)未補(bǔ)齊的經(jīng)營虧損進(jìn)行彌補(bǔ)。

（三）強(qiáng)化內(nèi)部稽核

如前文所述，房地產(chǎn)公司在實(shí)務(wù)中多預(yù)提金額或延遲確認(rèn)收入等情況偶有發(fā)生，這可能會給企業(yè)經(jīng)營帶來納稅風(fēng)險。針對這種情形，企業(yè)管理者有必要強(qiáng)化公司內(nèi)部稽核，加強(qiáng)自查自糾，對于各地子公司可以采取跨區(qū)互相審計的方式來強(qiáng)化內(nèi)部稽查的實(shí)施效果，嚴(yán)格控制企業(yè)所得稅的涉稅風(fēng)險。企業(yè)財務(wù)人員更熟悉房地產(chǎn)公司內(nèi)部組織架構(gòu)、經(jīng)營模式和商業(yè)邏輯，在開展相應(yīng)的稅務(wù)內(nèi)部稽查過程中，容易發(fā)現(xiàn)應(yīng)納稅額核算中的問題，及時排查風(fēng)險。同時，房地產(chǎn)公司要加強(qiáng)企業(yè)涉稅風(fēng)險的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，對于不同程度的違法違規(guī)行為在員工職業(yè)行為規(guī)范及勞動合同中加以約定，對于情節(jié)嚴(yán)重、造成十分惡劣影響的責(zé)任人及相關(guān)人員要給予對等的處罰或解聘，從制度上規(guī)避企業(yè)和人員涉稅風(fēng)險。

（四）合理納稅籌劃

實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)公司項目開發(fā)周期長，資金投入規(guī)模大，往往在項目開發(fā)過程中也面對著現(xiàn)金流緊張的問題，為了保證企業(yè)現(xiàn)金流充足，一些房地產(chǎn)公司采用多種方式延后項目竣工驗(yàn)收時間、房屋交付時間等，這種情況需要房地產(chǎn)公司嚴(yán)格依據(jù)法律規(guī)定，執(zhí)行納稅政策，合理合法控制企業(yè)所得稅納稅時間節(jié)點(diǎn)。如果房地產(chǎn)企業(yè)銷售收入符合稅務(wù)確認(rèn)收入條件時，房地產(chǎn)公司財務(wù)人員要具備高度的敏感性，提前處理好企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的核算與計提，避免因資金不足而回避繳納，可能面臨涉稅風(fēng)險及繳納滯納金的風(fēng)險。

房地產(chǎn)公司可以在企業(yè)所得稅及國家稅法相關(guān)要求下，合理控制企業(yè)納稅與公司整體經(jīng)營進(jìn)度的匹配，保障公司資金充足、運(yùn)行穩(wěn)定。房地產(chǎn)公司開展經(jīng)營與納稅，其財務(wù)人員要充分掌握和熟悉國家稅法、企業(yè)所得稅、增值稅等稅制管理辦法及要求，對應(yīng)納稅額稅前扣除范圍、比例、節(jié)點(diǎn)進(jìn)行統(tǒng)籌，在合法合規(guī)的前提下對于可開展稅前扣除的項目進(jìn)行研究，適當(dāng)調(diào)整企業(yè)會計賬目。

（五）做好法律政策研讀

房地產(chǎn)公司要把握政策的前沿性，涉及納稅的法律法規(guī)、政策、管理辦法較多，且會計核算和納稅籌劃上可能存在不同的要求和節(jié)點(diǎn)容易造成混淆，公司財務(wù)人員在實(shí)務(wù)中要準(zhǔn)確、清晰地開展匯算清繳工作也有一定的難度，要關(guān)注相應(yīng)政策的時效性，避免讓公司陷入納稅風(fēng)險，必要時可以考慮引進(jìn)外部稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)以更好地開展企業(yè)納稅籌劃工作。房地產(chǎn)公司要熟悉和掌握現(xiàn)行法律法規(guī)，在規(guī)定的時間和范圍內(nèi)完成企業(yè)所得稅匯算清繳工作并報送相應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)。財務(wù)人員可以就國家減稅減費(fèi)類政策進(jìn)行充分研讀把握，對國家實(shí)施的普惠性稅收減免政策要加以應(yīng)用，對政策性不征稅收入合理開展稅前扣除，嚴(yán)格依法控制稅前扣除的范圍和比例，在匯算清繳中給企業(yè)減稅降費(fèi)，節(jié)約公司運(yùn)作成本。

五、結(jié)語

房地產(chǎn)公司企業(yè)所得稅的匯算清繳工作不僅是國家征稅管理的現(xiàn)實(shí)要求，而且是企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的客觀需要。房地產(chǎn)公司要加強(qiáng)相關(guān)法律法規(guī)的學(xué)習(xí)掌握和應(yīng)用，切實(shí)落實(shí)好企業(yè)所得稅預(yù)繳及匯算清繳工作，降低企業(yè)涉稅風(fēng)險，合理開展房地產(chǎn)公司納稅籌劃，保證企業(yè)在外部競爭中能夠形成持續(xù)穩(wěn)定的輸出，夯實(shí)內(nèi)部經(jīng)營管理基本功。

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