新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)核算分析及應(yīng)對(duì)策略

鐘美玲

摘要：公共基礎(chǔ)設(shè)施因其在資金來(lái)源、建造過(guò)程、產(chǎn)權(quán)關(guān)系、使用需求等方面具有特殊性，近些年被政府會(huì)計(jì)主體納入核算，目前相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步被調(diào)整和完善，為公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算做好了準(zhǔn)備。但由于公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和實(shí)施中尚存在較多的特殊性和歷史遺留問(wèn)題，文章將從公共基礎(chǔ)設(shè)施核算準(zhǔn)則的創(chuàng)新點(diǎn)出發(fā)，闡述在執(zhí)行準(zhǔn)則時(shí)面臨的困難和挑戰(zhàn)，并提出切實(shí)可行的應(yīng)對(duì)策略。

關(guān)鍵詞：新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;公共基礎(chǔ)設(shè)施;資產(chǎn)核算;解決對(duì)策

新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將公共基礎(chǔ)設(shè)施正式納入政府會(huì)計(jì)主體實(shí)施核算的范圍，并在明細(xì)科目、計(jì)量核算、委托代管、報(bào)告和披露方面做了創(chuàng)新、調(diào)整以及完善，提升了管控公共基礎(chǔ)設(shè)施的能力，但實(shí)際操作中公共基礎(chǔ)設(shè)施存在會(huì)計(jì)主體確認(rèn)不清、存量設(shè)施難以清查、折舊計(jì)提困難等現(xiàn)狀，如何推動(dòng)公共基礎(chǔ)設(shè)施核算工作順利實(shí)施是值得探討的問(wèn)題。

一、新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公共基礎(chǔ)設(shè)施核算的意義

（一）明確公共基礎(chǔ)設(shè)施范圍

新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的范圍表述相比之前有了改變，做出了更加符合實(shí)際情況的定義。過(guò)去公共基礎(chǔ)設(shè)施歸屬于行政管理單位并對(duì)其進(jìn)行維護(hù)和管理，新準(zhǔn)則中將該表述改為由政府會(huì)計(jì)主體控制，彌補(bǔ)了之前公共基礎(chǔ)設(shè)施的范圍界定不清晰的問(wèn)題，消除了將公共基礎(chǔ)設(shè)施錯(cuò)誤的計(jì)入資產(chǎn)核算等科目中去的風(fēng)險(xiǎn)，科學(xué)的計(jì)量方法為后續(xù)的精確核算工作提供了便利和準(zhǔn)確性。其次，新準(zhǔn)則根據(jù)公共基礎(chǔ)設(shè)施用途和使用對(duì)象進(jìn)行了劃分，可以實(shí)現(xiàn)對(duì)交通、能源、環(huán)境保護(hù)等分類的精細(xì)化管理，更好地服務(wù)于使用對(duì)象，滿足了現(xiàn)實(shí)需求，而且根據(jù)近幾年出現(xiàn)的新型基建模式，如PPP等模式，做出了特殊情況的舉例和說(shuō)明，進(jìn)一步補(bǔ)充和完善了公共基礎(chǔ)設(shè)施的范圍，為實(shí)現(xiàn)核算的準(zhǔn)確性做好了支撐。

（二）調(diào)整和完善資產(chǎn)計(jì)量方法

由于工程借款和捐贈(zèng)是常常發(fā)生在公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)過(guò)程中，新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有針對(duì)性地對(duì)建設(shè)途中的借款利息資本化確認(rèn)以及捐贈(zèng)做出了相應(yīng)的調(diào)整，提升了計(jì)量的準(zhǔn)確性和有效性。在建設(shè)公共基礎(chǔ)設(shè)施期間所產(chǎn)生的利息、尚未竣工決算前可以將該利息計(jì)入成本，如果其中發(fā)生了中斷，要判斷是否為了工程的進(jìn)度而開(kāi)展的正常中斷，如混凝土澆筑時(shí)間等待、雨季施工等，更要結(jié)合中斷時(shí)間的長(zhǎng)短和不可抗力等因素進(jìn)行綜合考慮。在捐贈(zèng)方面，需要根據(jù)相應(yīng)的捐贈(zèng)憑證進(jìn)行金額確認(rèn)，否則將按照評(píng)估的市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行處理。

（三）改變了單一計(jì)提折舊方式

新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于公共基礎(chǔ)設(shè)施的攤銷(xiāo)方式做了創(chuàng)新，將原來(lái)的單一計(jì)提折舊改為根據(jù)維護(hù)的程度而視情況進(jìn)行折舊，比如對(duì)于港口或者公路這種需要周期性維護(hù)的基礎(chǔ)設(shè)施，如果能通過(guò)日常的維護(hù)就能保持其良好的運(yùn)行狀態(tài)就不需要計(jì)提折舊。對(duì)于土地使用權(quán)和其附屬的公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)當(dāng)分開(kāi)進(jìn)行確認(rèn)和攤銷(xiāo)，如果不能區(qū)分則將土地也作為公共基礎(chǔ)設(shè)施的一部分，有效地降低了核算和確認(rèn)的難度。

二、公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算面臨的困境

（一）會(huì)計(jì)主體確認(rèn)的困難

公共基礎(chǔ)設(shè)施的定義為歸屬于政府管轄的為社會(huì)大眾提供服務(wù)和進(jìn)行共同分享和使用的設(shè)施。對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的第一步是確認(rèn)會(huì)計(jì)主體，新準(zhǔn)則中的主體確認(rèn)規(guī)定是有義務(wù)維護(hù)和管理公共基礎(chǔ)設(shè)施的行政單位為會(huì)計(jì)主體。但長(zhǎng)久以來(lái)，公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)資金來(lái)源是多元化的，有的是中央政府和地方政府共同出資，有的可能包括社會(huì)資本，從以往的BT、BOT、BOOT等項(xiàng)目就可以看出出資的多元性。對(duì)于前期出資，后期維護(hù)，移交管理主體不同的情況，在財(cái)政事權(quán)與支出責(zé)任相匹配的體系尚未成熟時(shí)，會(huì)計(jì)主體很難界定清楚。

另外，許多公共基礎(chǔ)設(shè)施日常管理，維修保護(hù)涉及到多個(gè)政府主體或者部門(mén)。比如京杭大運(yùn)河及其他內(nèi)河是由中央進(jìn)行專項(xiàng)規(guī)劃，后期的建設(shè)是地方政府執(zhí)行，在維護(hù)管理是跨多個(gè)行政區(qū)域和部門(mén)的，交通運(yùn)輸部門(mén)負(fù)責(zé)對(duì)航道進(jìn)行維護(hù)觀測(cè)，維護(hù)性的疏浚、清障、整治建筑物維修等，水利部門(mén)承擔(dān)水文監(jiān)測(cè)、河道管理等職責(zé)，對(duì)于跨部門(mén)的協(xié)調(diào)工作職責(zé)難以裁定和明確，造成會(huì)計(jì)主體歸屬不清。

（二）公共基礎(chǔ)設(shè)施歷史存量難以清產(chǎn)核資

新準(zhǔn)則中對(duì)于尚未入賬的歷史存量公共基礎(chǔ)設(shè)施，其初始入賬成本可以采用多種評(píng)估方法如歷史成本法、資產(chǎn)評(píng)估法或是重置成本法，但無(wú)論是采用何種方法都存在核算的不足和困難。由于歷史原因，很多公共基礎(chǔ)設(shè)施建造時(shí)間太過(guò)于久遠(yuǎn)，缺乏相關(guān)的建設(shè)資料，難以追溯到原始憑證。即使能夠找到相關(guān)的原始憑證，按照歷史成本反映公共基礎(chǔ)價(jià)值也存在一定的不合理性，因?yàn)楣不A(chǔ)設(shè)施使用的年限較長(zhǎng)，且存在通貨膨脹的因素，初始成本和重置成本之間的差距較大，在評(píng)估時(shí)會(huì)造成較大的差異。如果采用資產(chǎn)評(píng)估法，資產(chǎn)重置成本計(jì)價(jià)入賬，該方法的專業(yè)度較高，難度系數(shù)大，存在找不到參照物無(wú)法進(jìn)行評(píng)估的困難，而且花費(fèi)的時(shí)間較長(zhǎng)，會(huì)產(chǎn)生高額的評(píng)估費(fèi)用，給各級(jí)財(cái)政部門(mén)帶來(lái)相關(guān)的資金壓力。

其次，我國(guó)公共基礎(chǔ)設(shè)施數(shù)量多，范圍廣，對(duì)歷史性的公共基礎(chǔ)設(shè)施清算和核查會(huì)消耗大量的人力、物力和時(shí)間。如果要對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行清查和入賬需要較長(zhǎng)時(shí)間，消耗大量的人力物力，并且如何做到對(duì)資產(chǎn)核查的不重復(fù)、不遺漏是一個(gè)值得探究的問(wèn)題。

（三）公共基礎(chǔ)設(shè)施后續(xù)支出折舊核算問(wèn)題

公共基礎(chǔ)設(shè)施改善了過(guò)去單一的折舊方式，規(guī)定了能夠得到良好維護(hù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施將不再計(jì)提折舊，這一點(diǎn)與固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是非常大的不同，可以理解為像公路這種基礎(chǔ)設(shè)施有良好的維護(hù)是不用計(jì)提折舊的。但該點(diǎn)也是博弈的存在，一些公路的維護(hù)只是對(duì)其面層進(jìn)行維護(hù)，不涉及其基層的修補(bǔ)和維護(hù)，但公路因其經(jīng)常通行車(chē)輛，理應(yīng)按期管理和維護(hù)的里程進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。因自然災(zāi)害或交通事故的意外破壞，對(duì)公路進(jìn)行大修理和改建，大修理也許只是道路的一部分，并不影響其他干路或者支路的通勤，如果不能明確區(qū)分，是單獨(dú)對(duì)該條路修理的這一段進(jìn)行暫停計(jì)提折舊還是對(duì)整條道路都暫停計(jì)提折舊，存在相應(yīng)的不明確性。