基于WSR的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制風(fēng)險研究

徐洪波，董世永

(1.南京工業(yè)職業(yè)技術(shù)大學(xué)，江蘇 南京210023；2.萬寶礦產(chǎn)有限公司，北京100000)

一、引言

內(nèi)部控制是管理理論與實踐發(fā)展的結(jié)果。根據(jù)組織性質(zhì)劃分，內(nèi)部控制可以分為企業(yè)內(nèi)部控制和行政事業(yè)單位內(nèi)部控制。我國企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)展較快，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制發(fā)展相對遲緩，理論界對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制風(fēng)險的研究還不是很多。常玉蓮、劉會娜等對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制存在的問題進行了分析，張倩等對事業(yè)單位會計內(nèi)部控制風(fēng)險進行了研究?？梢钥闯?，現(xiàn)有研究主要關(guān)注行政事業(yè)單位會計內(nèi)部控制風(fēng)險或風(fēng)險治理等單方面的問題，缺少對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制風(fēng)險的系統(tǒng)性的理論研究。論文將行政事業(yè)單位內(nèi)部控制視為系統(tǒng)工程，基于WSR方法論研究行政事業(yè)單位內(nèi)部控制風(fēng)險，以期建立初步的系統(tǒng)性理論框架，使行政事業(yè)單位內(nèi)部控制風(fēng)險防范和應(yīng)對實現(xiàn) “懂物理，明事理，通人理” 。

二、WSR方法論與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制

WSR方法論由顧基發(fā)和朱志昌提出，是 “物理—事理—人理” 方法論的簡稱。WSR建議，在處理復(fù)雜問題時，可以從物、事、人三個維度出發(fā)。 “物理” 代表物質(zhì)運動機理，解決 “是什么” 的問題； “事理” 代表做事的道理，解決 “如何去做” 的問題； “人理” 代表人的道理，解決 “最好怎么做” 的問題。

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制針對單位的經(jīng)濟活動，對相關(guān)風(fēng)險進行防控，是 “全員” “全面” “全程” 控制，是一項系統(tǒng)工程，要對內(nèi)部控制的物、事、人進行系統(tǒng)安排，可以利用WSR展開分析。

三、基于WSR的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制風(fēng)險分析

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制可以看作系統(tǒng)工程，文章利用WSR方法論，從物、事和人三個角度對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制風(fēng)險進行分析，闡釋行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的物理風(fēng)險、事理風(fēng)險和人理風(fēng)險。

(一)基于W層面的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制風(fēng)險分析

“物理” 解決 “是什么” 的問題。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制物理風(fēng)險主要是指行政事業(yè)單位內(nèi)部控制物理資源的缺失導(dǎo)致的相關(guān)風(fēng)險，主要包括政策法規(guī)缺失風(fēng)險、組織架構(gòu)不完善風(fēng)險、財務(wù)錯報舞弊風(fēng)險和信息系統(tǒng)不完備風(fēng)險。

第一，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制需要遵循相關(guān)政策法規(guī)，但與企業(yè)內(nèi)部控制的政策法規(guī)相比，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的政策法規(guī)還不夠細(xì)致，缺少對具體業(yè)務(wù)的詳細(xì)應(yīng)用指引，另外，行政事業(yè)單位種類眾多，同樣一種業(yè)務(wù)，如采購業(yè)務(wù)，醫(yī)院和學(xué)校就有較大差異，缺少針對不同的行業(yè)、根據(jù)其業(yè)務(wù)特點制定的具體規(guī)范。第二，組織架構(gòu)如果不完善，沒有獨立設(shè)置內(nèi)部控制職能部門或者沒有確定牽頭部門，會出現(xiàn)內(nèi)控措施無法落實、部門之間相互推諉等情況。同樣，如果單位紀(jì)檢監(jiān)察部門和內(nèi)部審計部門缺失或缺乏應(yīng)有的獨立性，也會導(dǎo)致內(nèi)部控制制度無法得到有效監(jiān)督而流于形式。第三，行政事業(yè)單位如果沒有嚴(yán)格按照法律法規(guī)建立會計機構(gòu)和配備人員，存在會計基礎(chǔ)工作不到位或未按要求進行賬務(wù)處理，會引起財務(wù)錯報、舞弊風(fēng)險。第四，行政事業(yè)單位在信息系統(tǒng)建設(shè)時如未考慮內(nèi)部控制要求，會增加人為操縱風(fēng)險，影響內(nèi)部控制信息的準(zhǔn)確性。

(二)基于S層面的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制風(fēng)險分析

“事理” 解決 “如何做” 的問題。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制事理風(fēng)險主要是指行政事業(yè)單位內(nèi)控實施過程中可能出現(xiàn)管理漏洞而導(dǎo)致的相關(guān)風(fēng)險。

第一，經(jīng)濟業(yè)務(wù)決策、執(zhí)行和監(jiān)督三項職能如不相互分離，會引發(fā)決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)的三權(quán)合一，導(dǎo)致權(quán)力的過分集中，而權(quán)力過分集中容易引起個人獨斷、濫用權(quán)力、腐敗貪污等現(xiàn)象。第二，缺乏合理的決策機制，在重大經(jīng)濟事項的決策中，易導(dǎo)致唯上決策、經(jīng)驗決策、個人決策等現(xiàn)象出現(xiàn)。這些由于缺乏科學(xué)合理的決策機制帶來的主觀的、盲目的、短視的決策，極大地影響了決策目標(biāo)的實現(xiàn)，增加了決策失誤的風(fēng)險。第三，內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位責(zé)任制不完善，易造成職責(zé)混亂，影響單位內(nèi)部控制的實施效果。在某些行政事業(yè)單位中，一些內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位人員不明確自己的職責(zé)分工，導(dǎo)致內(nèi)部控制工作流于形式。第四，單位內(nèi)部控制制度體系不健全。

(三)基于R層面的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制風(fēng)險分析

“人理” 解決 “最好怎么做” 的問題。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制人理風(fēng)險主要是指內(nèi)部控制工作過程中由于人的因素而導(dǎo)致的相關(guān)風(fēng)險，主要包括領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)險、員工認(rèn)識風(fēng)險、關(guān)鍵崗位人員配備和管理風(fēng)險、溝通協(xié)調(diào)風(fēng)險。

第一，領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)險。領(lǐng)導(dǎo)重視內(nèi)部控制，在單位積極推進內(nèi)部控制建設(shè)，身先士卒執(zhí)行內(nèi)部控制制度，單位員工就會自上而下嚴(yán)格貫徹內(nèi)部控制。反之，如果領(lǐng)導(dǎo)不重視內(nèi)部控制建設(shè)和執(zhí)行，單位的內(nèi)控制度多半會成為一紙空文。第二，員工認(rèn)識風(fēng)險。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制起步和發(fā)展較晚，很多員工對內(nèi)部控制認(rèn)識不夠，一些員工內(nèi)部控制主人翁意識不強，只是被動地遵守內(nèi)部控制的相關(guān)規(guī)定，不能主動承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。第三，關(guān)鍵崗位人員配備和管理風(fēng)險。內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位人員配備與管理是內(nèi)部控制制度執(zhí)行力的保證。關(guān)鍵崗位人員品德不端，業(yè)務(wù)能力不能夠勝任崗位職責(zé)要求，未建立科學(xué)的關(guān)鍵崗位工作人員的培訓(xùn)、評價和輪崗制度，都將嚴(yán)重影響內(nèi)部控制的實施效果。第四，溝通協(xié)調(diào)風(fēng)險。缺乏充分有效的內(nèi)外部溝通是很多單位內(nèi)部控制不成功的原因。內(nèi)部溝通不順暢，單位員工無法準(zhǔn)確、及時地接收工作信息，不了解自己應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任和應(yīng)實現(xiàn)的目標(biāo)。外部溝通不充分，單位對外部有關(guān)方面的建議、投訴和其他信息無法進行有效獲取、處理和反饋，不僅影響單位的內(nèi)部控制，也影響到單位的職責(zé)實現(xiàn)。

在對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制風(fēng)險分析的基礎(chǔ)上，論文根據(jù)WSR方法論，構(gòu)建了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制風(fēng)險WSR模型(圖1)。

圖1 行政事業(yè)單位內(nèi)部控制風(fēng)險WSR模型

四、基于WSR的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制風(fēng)險管理對策

(一)基于W層面的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制風(fēng)險管理對策

針對W層面存在的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制風(fēng)險，其風(fēng)險管理的核心是彌補內(nèi)部控制物理資源的缺失。

1.健全政策法規(guī)體系，使行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有章可循

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制要有章可循。行政事業(yè)單位缺少像企業(yè)內(nèi)部控制一樣的應(yīng)用指引和針對不同行業(yè)的具體規(guī)范。從國家層面上，應(yīng)進一步健全行政事業(yè)單位內(nèi)部控制法規(guī)體系，出臺針對具體業(yè)務(wù)的應(yīng)用指引和針對不同行業(yè)的細(xì)化規(guī)范。

2.完善內(nèi)部控制組織架構(gòu)

首先，行政事業(yè)單位應(yīng)設(shè)置專門的內(nèi)部控制部門負(fù)責(zé)組織單位的內(nèi)部控制，并向單位一把手報告。其次，要建立部門間的聯(lián)動機制，充分發(fā)揮相關(guān)部門的作用。最后，內(nèi)部審計和監(jiān)察部門應(yīng)根據(jù)需要獨立開展日常監(jiān)督和專項監(jiān)督，對內(nèi)部控制的有效性作出整體評價，提出整改計劃。

3.加強會計工作管理

第一，要按照《會計法》等法律法規(guī)的要求設(shè)置會計機構(gòu)和會計人員。第二，要確保不相容崗位相互分離。第三，要做好會計基礎(chǔ)工作，按法定要求編制和提供財務(wù)信息。

4.提高信息化管理水平

行政事業(yè)單位在信息系統(tǒng)建設(shè)時要充分考慮內(nèi)部控制要求，將內(nèi)部控制融入信息系統(tǒng)的業(yè)務(wù)處理流程中，使內(nèi)部控制與業(yè)務(wù)處理流程完全契合，保證內(nèi)部控制信息的準(zhǔn)確性。同時，在信息系統(tǒng)日常運行過程中，要針對不同的風(fēng)險點采取相應(yīng)的控制措施。

(二)基于S層面的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制風(fēng)險管理對策

針對S層面存在的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制風(fēng)險，其風(fēng)險管理的關(guān)鍵是單位內(nèi)部控制機制和制度建設(shè)。

1.經(jīng)濟業(yè)務(wù)的決策、實施和監(jiān)控相互分離

決策、實施和監(jiān)控相互分離的主要優(yōu)點是避免經(jīng)濟業(yè)務(wù)可能產(chǎn)生的利益關(guān)系對決策的影響。單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)的決策、實施和監(jiān)控相互分離包括兩個方面的分離。一是決策、實施和監(jiān)控的過程分離。決策、實施和監(jiān)控過程相對獨立，互不干擾。二是決策、實施和監(jiān)控的崗位分離。決策由行政事業(yè)單位黨政聯(lián)席會決定，實施由執(zhí)行部門和人員實施，監(jiān)控由監(jiān)察部門及人員開展，崗位相互分離，沒有交叉。

2.建立健全決策機制

建立健全合理的決策機制可以保證決策的規(guī)范性和科學(xué)性。建立健全決策機制有三個關(guān)鍵點:一是制定完備的決策制度。二是對于單位的重大決策應(yīng)采用集體研究、專家論證和技術(shù)咨詢相結(jié)合的方式。三是建立決策執(zhí)行結(jié)果追蹤問效制度，加強對決策效果的績效考核。

3.完善內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位責(zé)任制

單位應(yīng)當(dāng)規(guī)范設(shè)置內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位，以崗位責(zé)任書或其他形式明確內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位每個崗位的職責(zé)、權(quán)限，保證關(guān)鍵崗位的職、責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一。在確定崗位職責(zé)時，要把工作質(zhì)量要求盡可能量化，明確主要指標(biāo)。同時，必須建立與關(guān)鍵崗位責(zé)任制相匹配的考核獎懲機制，保證內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位責(zé)任制能夠落到實處并真正發(fā)揮作用。另外，要建立內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位工作人員輪崗制度，在規(guī)定周期內(nèi)實施人員輪崗。

4.健全單位內(nèi)部控制制度體系

行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制制度體系可參照三個層級建立，第一層級是單位內(nèi)控管理辦法，明確內(nèi)控的目標(biāo)、原則、分工和工作要求。第二層級是單位內(nèi)控管理規(guī)范，明確內(nèi)控各專項工作的職責(zé)分工、管理程序和執(zhí)行監(jiān)督等。第三個層級是單位內(nèi)控管理手冊，明確內(nèi)控相關(guān)的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)、檢查標(biāo)準(zhǔn)等。

(三)基于R層面的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制風(fēng)險管理對策

針對R層面存在的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制風(fēng)險，其風(fēng)險管理的重點是以人為本，深化內(nèi)控理念。

1.加強領(lǐng)導(dǎo)層對內(nèi)部控制的重視

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的效果取決于單位領(lǐng)導(dǎo)層的重視程度。內(nèi)部控制需要單位主要負(fù)責(zé)人親自抓，單位領(lǐng)導(dǎo)層要有高度的經(jīng)濟責(zé)任意識和風(fēng)險管理意識，在內(nèi)控制度框架下做好每一項管理工作。領(lǐng)導(dǎo)層既要提高自身對內(nèi)部控制的認(rèn)識和重視程度，還要以身作則，帶頭嚴(yán)格執(zhí)行單位的內(nèi)部控制制度。

2.提高全員內(nèi)部控制意識

內(nèi)部控制是一種全員控制，不僅是領(lǐng)導(dǎo)層和會計部門的責(zé)任。單位所有員工都應(yīng)提高對內(nèi)部控制的認(rèn)識。單位要形成上至領(lǐng)導(dǎo)層，下至全體員工全員參與的內(nèi)部控制。單位應(yīng)加大宣傳力度，通過專題講座、座談會、公眾號推送等形式向員工廣泛宣傳內(nèi)部控制理念和方法，增強員工的內(nèi)部控制意識和能力。

3.提升內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位工作人員素質(zhì)

內(nèi)部控制實施效果與單位的內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位人員的素質(zhì)息息相關(guān)。提升內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位工作人員素質(zhì)，第一，要把好人員入口關(guān)，在選人用人上，要以人的風(fēng)險防控意識、職業(yè)道德修養(yǎng)、專業(yè)勝任能力為基礎(chǔ)，堅持德才兼?zhèn)湓瓌t，選拔品行端正、專業(yè)素質(zhì)強的工作人員。第二，單位要重視對內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位工作人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，采用定期和不定期相結(jié)合的方式，對相關(guān)人員進行培訓(xùn)，不斷促進人員知識的拓展與更新，以滿足內(nèi)部控制的工作需要。第三，要強化職業(yè)道德教育，提高內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位工作人員的思想覺悟，建立起既有職業(yè)道德，又有業(yè)務(wù)水平的內(nèi)部控制隊伍。

4.促進內(nèi)外部溝通協(xié)調(diào)

內(nèi)外部溝通是否順暢對單位內(nèi)部控制機制有效運行非常重要。單位要做到相關(guān)信息高效傳遞，還要建立良好的外部溝通渠道，加強與業(yè)務(wù)有關(guān)單位、上下級單位和社會公眾等的外部溝通，以實現(xiàn)單位的內(nèi)部控制和單位職責(zé)。

五、結(jié)論

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是一項系統(tǒng)工程，涉及多種復(fù)雜要素，利用WSR方法對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制風(fēng)險進行分析，可以為行政事業(yè)單位加強內(nèi)部控制提供科學(xué)依據(jù)。

(1)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制風(fēng)險包括物理、事理和人理，通過對這三個因素構(gòu)成的WSR模型進行分析得出，在進行行政事業(yè)單位內(nèi)部控制風(fēng)險管理時，必須兼顧對物理、事理和人理三個風(fēng)險因素的管理。

(2)提出基于WSR的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制風(fēng)險管理對策，對行政事業(yè)單位提升管理水平有重要意義。