行政事業(yè)單位增值稅業(yè)務(wù)的分析

蘇朝旭

【摘 ?要】根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度，行政事業(yè)單位以一般納稅人身份執(zhí)行繳納增值稅義務(wù)，但因行政事業(yè)單位本身的特殊性，在增值稅業(yè)務(wù)上與一般企業(yè)不同。因此，論文從增值稅業(yè)務(wù)范疇、預(yù)算收入、資產(chǎn)負(fù)債表、貨到單未到這4個(gè)方面對(duì)行政事業(yè)單位的增值稅業(yè)務(wù)相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了分析，并就會(huì)計(jì)處理提出了一些建議，僅供參考。

【Abstract】According to the government accounting system， administrative institutions perform the duty of paying value-added tax as general taxpayers， but because of the particularity of administrative institutions， they are different from general enterprises in value-added tax business. Therefore， this paper analyzes the problems related to the value-added tax business of administrative institutions from the four aspects of the scope of value-added tax business， budget revenue， balance sheet， and goods arrived and invoices not yet arrived， and puts forward some suggestions on accounting treatment， for reference.

【關(guān)鍵詞】行政事業(yè)單位;增值稅;會(huì)計(jì)處理

【Keywords】administrative institutions; value-added tax; accounting treatment

【中圖分類號(hào)】F810.6;F812.42 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號(hào)】1673-1069（2021）07-0076-02

1 引言

2019年政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度在全國(guó)各類行政事業(yè)單位全面實(shí)施，其中增值稅業(yè)務(wù)在準(zhǔn)則當(dāng)中予以了明確規(guī)定，新設(shè)應(yīng)交增值稅科目來(lái)指導(dǎo)核算。不過(guò)由于增值稅業(yè)務(wù)相對(duì)來(lái)講還是一個(gè)比較新的業(yè)務(wù)，對(duì)行政事業(yè)單位的財(cái)會(huì)人員來(lái)講還比較陌生。因此，分析探索行政事業(yè)單位增值稅業(yè)務(wù)的相關(guān)問(wèn)題，對(duì)于行政事業(yè)單位財(cái)會(huì)人員更好地進(jìn)行新舊稅制銜接具有重要意義。

2 行政事業(yè)單位增值稅業(yè)務(wù)范疇

根據(jù)稅法與稅收政策，增值稅納稅人為一般納稅人和小規(guī)模納稅人2類，行政事業(yè)單位通常以一般納稅人執(zhí)行增值稅業(yè)務(wù)。其中，小規(guī)模納稅人行政事業(yè)單位的增值稅業(yè)務(wù)雖然少但是并不是不執(zhí)行，可按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)籌劃。行政事業(yè)單位無(wú)論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，其增值稅業(yè)務(wù)范疇相當(dāng)，只是可應(yīng)用的稅務(wù)籌劃手段有差別。

行政事業(yè)單位若被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，增值稅業(yè)務(wù)范疇涵蓋貨物使用權(quán)的有償轉(zhuǎn)讓，如已使用固定資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、廢舊物資出售獲取的收益等，此為貨物銷售，應(yīng)當(dāng)注意若將購(gòu)進(jìn)貨物或自產(chǎn)物資作為投資，與其他單位形成投資關(guān)系，應(yīng)視為貨物銷售;服務(wù)銷售，如經(jīng)營(yíng)性租賃服務(wù)中的不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃，文化體育服務(wù)、教育服務(wù)、醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)、居民日常服務(wù)等。有償?shù)臒o(wú)形資產(chǎn)銷售，如技術(shù)轉(zhuǎn)讓、自然資源使用權(quán)轉(zhuǎn)讓等。應(yīng)當(dāng)注意服務(wù)銷售情形的認(rèn)定，在除了用于公共事業(yè)或服務(wù)社會(huì)公眾的情形之外的無(wú)償服務(wù)情形，如無(wú)償出租不動(dòng)產(chǎn)，不算是服務(wù)銷售情形。

小規(guī)模納稅人行政事業(yè)單位增值稅相關(guān)的會(huì)計(jì)處理包括4個(gè)方面。

第一，銷售應(yīng)稅資產(chǎn)、提供應(yīng)稅勞務(wù)，可參考如下分錄：

借：銀行存款

貸：事業(yè)收入/經(jīng)營(yíng)收入

應(yīng)交增值稅

如果是預(yù)算會(huì)計(jì)，則可參考如下分錄：

借：資金結(jié)存

貸：事業(yè)預(yù)算收入/經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入

第二，國(guó)有資產(chǎn)出租收入，注意在收入不上繳財(cái)政的情況下，可參考如下分錄：

借：銀行存款

貸：租金收入

應(yīng)交增值稅

如果是預(yù)算會(huì)計(jì)，則可參考如下分錄：

借：資金結(jié)存

貸：其他預(yù)算收入——租金收入

需要注意的是，若租賃合同約定，租金提前預(yù)付，那么此提前收入的租金應(yīng)當(dāng)計(jì)入預(yù)收賬款科目中的貸方或其他預(yù)算收入科目的貸方。此時(shí)后續(xù)結(jié)存收入中，應(yīng)將預(yù)收的租金計(jì)入租金收入與應(yīng)交增值稅科目，此主要由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理。若合同約定租金后付，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在處理時(shí)應(yīng)計(jì)應(yīng)收賬款科目、租金收入科目和應(yīng)交增值稅。

第三，繳納增值稅的相關(guān)處理，可參考如下分錄：

借：應(yīng)交增值稅

貸：銀行存款

預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

第四，減免增值稅，可參考如下分錄：

借：應(yīng)交增值稅

貸：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/經(jīng)營(yíng)費(fèi)用等

預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

3 預(yù)算收入相關(guān)問(wèn)題分析

單位提供應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)按實(shí)際收取含稅金額，納入事業(yè)預(yù)算收入賬戶?；谶@樣的規(guī)定，預(yù)算期間，應(yīng)以含稅金額對(duì)預(yù)算支出進(jìn)行編制，如此對(duì)應(yīng)收入應(yīng)計(jì)入預(yù)算收入，且應(yīng)按含稅金額來(lái)計(jì)。這種方法目前來(lái)看存在一定的問(wèn)題。一方面，不符合預(yù)算收入的性質(zhì)，預(yù)算收入是遵循政府會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)主體在預(yù)算周期之內(nèi)取得的現(xiàn)金收入（非法取得除外），這種現(xiàn)金收入可留取部分自用而不用上繳。由于增值稅屬于價(jià)外稅，即單位的有償銷售行為或服務(wù)行為所定義的銷售價(jià)或服務(wù)價(jià)與增值稅是沒(méi)有關(guān)系的，且銷項(xiàng)稅是包含在收取的賬款中的，由購(gòu)買方支付，因此，銷項(xiàng)稅是代收稅款，所以要依法抵扣后上繳國(guó)庫(kù)資金，此時(shí)這部分現(xiàn)金不允許單位自主使用，所以不得將這部分計(jì)入預(yù)算收入。另一方面，新政府會(huì)計(jì)制度下，預(yù)算收入口徑被拓寬，尤其是將債務(wù)收入納入進(jìn)來(lái)。但在單位性質(zhì)未變的情況下，絕大部分事業(yè)性預(yù)算收入未明顯變化，原來(lái)的預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)與單位提供的收入直接計(jì)入事業(yè)收入，銷項(xiàng)稅則計(jì)入應(yīng)繳稅金，若銷項(xiàng)稅計(jì)入預(yù)算收入，在會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)當(dāng)中會(huì)引起混亂。如上文所述，從小規(guī)模納稅人的角度上有幾種情況是不需要預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行處理的，但如果不注意就可能造成處理錯(cuò)誤，所以可能影響對(duì)新政府會(huì)計(jì)制度的有效落實(shí)。當(dāng)然如果銷項(xiàng)稅計(jì)入預(yù)算收入，則繳納增值稅就需要納入預(yù)算支出科目，但是由于部分單位業(yè)務(wù)收入和支出管理中，存在銷項(xiàng)與進(jìn)項(xiàng)是不同時(shí)期、不同業(yè)務(wù)的情況，因而銷項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)差額無(wú)法對(duì)應(yīng)項(xiàng)目或業(yè)務(wù)，在核算上會(huì)比較困難。

綜上分析，銷項(xiàng)稅不宜計(jì)入預(yù)算收入，行政事業(yè)單位的性質(zhì)決定了其絕大部分經(jīng)濟(jì)收入屬于事業(yè)性收入，不一定劃歸營(yíng)利性收入，其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也不是營(yíng)利性活動(dòng)，并不屬于增值稅范圍。以高校為例，其業(yè)務(wù)主要是教書(shū)育人，圍繞其所發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)不予抵扣，只計(jì)算教書(shū)育人的成本，因而雖然不計(jì)算銷項(xiàng)，但需計(jì)入進(jìn)項(xiàng)。特殊情況下，如學(xué)校導(dǎo)師以學(xué)校資源進(jìn)行科研并取得成果，同時(shí)，對(duì)成果有償轉(zhuǎn)讓出去，后者向其他單位機(jī)構(gòu)提供有償?shù)募夹g(shù)服務(wù)，包括咨詢，那么就需要按增值稅要求進(jìn)行處理，但因科研屬于智力勞動(dòng)，并不能取得確切的進(jìn)項(xiàng)來(lái)抵扣，因此，科研項(xiàng)目中多數(shù)按簡(jiǎn)易計(jì)稅法計(jì)稅，并使進(jìn)項(xiàng)稅全部計(jì)入采購(gòu)成本。

4 資產(chǎn)負(fù)債表中的有關(guān)稅費(fèi)列示問(wèn)題分析

政府會(huì)計(jì)制度中對(duì)資產(chǎn)負(fù)債中的稅費(fèi)項(xiàng)目要求不同于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，行政事業(yè)單位涉稅業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)按照政府會(huì)計(jì)制度要求執(zhí)行。按該制度，資產(chǎn)負(fù)債表的編制應(yīng)當(dāng)遵循應(yīng)交增值稅項(xiàng)目反映單位期末應(yīng)繳未繳增值稅的要求，所以在資產(chǎn)負(fù)債表中列示有關(guān)稅費(fèi)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)交增值稅科目中的期末余額來(lái)列示，如果是企業(yè)會(huì)計(jì)制度，則是根據(jù)應(yīng)繳稅費(fèi)科目中的明細(xì)科目期末余額分析填列。目前，在政府會(huì)計(jì)制度中，應(yīng)交增值稅科目中的期末余額為借，則表示多交增值稅，或進(jìn)項(xiàng)存有剩余未抵扣，此時(shí)單位可對(duì)剩余進(jìn)項(xiàng)抵扣或申請(qǐng)退稅。在這種情形中，單位就對(duì)經(jīng)濟(jì)利益有了支配權(quán)力，因?yàn)椴荒軉渭冏鰰?huì)計(jì)處理，需要將其作為資產(chǎn)處理，按制度要求一一填寫(xiě)，但可能出現(xiàn)一些問(wèn)題，如虛報(bào)負(fù)債、隱瞞資產(chǎn)等。

例如，某行政事業(yè)單位主要從事集中式風(fēng)力、光伏發(fā)電等相關(guān)業(yè)務(wù)，截取2019年發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)看，應(yīng)交增值稅的借方余額從流動(dòng)負(fù)債當(dāng)中扣除，導(dǎo)致流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債被同時(shí)隱藏起來(lái)，進(jìn)一步計(jì)算年初與年末的流動(dòng)比率分別為1.44與1.51，調(diào)整流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)和流動(dòng)負(fù)債合計(jì)后進(jìn)一步計(jì)算年初和年末的流動(dòng)比率，則分別是2.11和1.83，從調(diào)整前后的流動(dòng)比率對(duì)比情況來(lái)看，調(diào)整后所表現(xiàn)出來(lái)的單位償債能力更強(qiáng)，這意味著按照政府會(huì)計(jì)制度編制的資產(chǎn)負(fù)債表更容易獲得金融機(jī)構(gòu)的青睞。簡(jiǎn)單講，如果金融機(jī)構(gòu)沒(méi)有發(fā)現(xiàn)調(diào)整后被隱瞞下來(lái)的余額，會(huì)使初期流動(dòng)比率變化幅度明顯大于期末，且使償債能力更顯著，因而可導(dǎo)致報(bào)表使用者受到報(bào)表的影響而出現(xiàn)錯(cuò)誤決策。因此，如果按照政府會(huì)計(jì)制度編制資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)當(dāng)參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，將預(yù)交或者多交的增值稅在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”列示，未交的增值稅在資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)交增值稅（未交稅金）”列示，避免出現(xiàn)信息失真問(wèn)題。

5 貨到單未到業(yè)務(wù)的涉稅問(wèn)題分析

貨到單未到這種情況在企業(yè)的財(cái)務(wù)處理中一般會(huì)采取平時(shí)不處理、發(fā)票到了再處理的方式。為保證報(bào)表真實(shí)可靠，若期末發(fā)票未到，則期末就會(huì)按照暫估價(jià)進(jìn)行處理，下月初進(jìn)行紅字沖銷。對(duì)于政府會(huì)計(jì)制度來(lái)講，并沒(méi)有對(duì)此進(jìn)行明確的規(guī)定，如果按照一般習(xí)慣，可參考企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。會(huì)計(jì)核算按照政府會(huì)計(jì)制度實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求應(yīng)按交易或事項(xiàng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告，如此，只要經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)發(fā)生，那么無(wú)論是取得還是未取得票據(jù)，會(huì)計(jì)上都需要進(jìn)行處理。所以根據(jù)雙方簽訂合同相關(guān)規(guī)定，雖然增值稅發(fā)票未到，但是貨物到了已經(jīng)進(jìn)行控制，符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件。由于增值稅進(jìn)行抵扣以票為準(zhǔn)，所以增值稅業(yè)務(wù)并不做賬務(wù)處理，待取得發(fā)票時(shí)進(jìn)行增值稅業(yè)務(wù)處理。

6 結(jié)語(yǔ)

綜上所述，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)配套制度規(guī)范了政府會(huì)計(jì)核算、推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，對(duì)建立現(xiàn)代財(cái)政制度具有重要意義。在現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度下，行政事業(yè)單位在增值稅業(yè)務(wù)上存在典型的新舊稅制銜接問(wèn)題，因此，有效地對(duì)增值稅相關(guān)的問(wèn)題進(jìn)行梳理分析意義重大。本文中簡(jiǎn)要分析了增值稅相關(guān)問(wèn)題，仍有所不足，但希望能夠?yàn)樾抡畷?huì)計(jì)制度與準(zhǔn)則下的增值稅業(yè)務(wù)處理提供參考。

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