數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)內(nèi)稅法改革實(shí)踐、啟示及應(yīng)對(duì)

柳東梅

【摘要】數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展給世界各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法體系和國(guó)際稅收規(guī)則帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)， 為使跨國(guó)數(shù)字科技集團(tuán)在利潤(rùn)來(lái)源國(guó)支付公平的稅收份額， 也為了更好地平衡數(shù)字科技企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)的稅負(fù)， 經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織、歐盟以及20國(guó)集團(tuán)都在積極達(dá)成解決方案。 在對(duì)相關(guān)國(guó)家的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革實(shí)踐進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上， 得出對(duì)我國(guó)的啟示及應(yīng)對(duì)策略。 我國(guó)應(yīng)堅(jiān)持稅收中性原則和公平原則， 做好國(guó)際稅收規(guī)則變革與國(guó)內(nèi)稅法的銜接; 不必開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅等新稅種， 但須完善現(xiàn)有增值稅制度; 在所得稅方面， 則應(yīng)創(chuàng)新境外非居民企業(yè)境內(nèi)數(shù)字服務(wù)收入預(yù)提所得稅制度。

【關(guān)鍵詞】數(shù)字經(jīng)濟(jì);稅法改革;增值稅;企業(yè)所得稅;數(shù)字服務(wù)稅

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F49;F811.4? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）08-0147-7

一、引言

當(dāng)前， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)催生了許多新興商務(wù)模式（如電子商務(wù)、APP商城、線上廣告、云計(jì)算、參與式網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)、高速交易、線上支付服務(wù)等）， 與傳統(tǒng)商務(wù)模式相比， 其成交規(guī)模更大， 成交距離更遠(yuǎn)。 而且， 這些新興商務(wù)模式呈現(xiàn)出與傳統(tǒng)商務(wù)模式不斷融合的趨勢(shì)， O2O（On Line to Off Line）模式是二者融合的典型代表。

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中， 商務(wù)模式的多元化表現(xiàn)為價(jià)值轉(zhuǎn)化為收入（即實(shí)現(xiàn)價(jià)值）方式的多樣化， 典型的收入模式包括以下六種： 一是以廣告為基礎(chǔ)的收入， 如通過(guò)為客戶(hù)提供免費(fèi)或折扣的數(shù)字內(nèi)容交換其觀看付費(fèi)廣告、基于位置或其他因素的移動(dòng)設(shè)備廣告、社交媒體網(wǎng)站或平臺(tái)廣告等; 二是數(shù)字內(nèi)容購(gòu)買(mǎi)或租賃收入， 其特征是以客戶(hù)為單位按下載量付費(fèi)， 產(chǎn)品包括電子書(shū)、視頻、應(yīng)用程序、游戲和音樂(lè)等; 三是許可內(nèi)容和技術(shù)收入， 通常包括訪問(wèn)專(zhuān)業(yè)在線內(nèi)容（如出版物和期刊）、算法、軟件、基于云的操作系統(tǒng)等， 或獲取專(zhuān)家技術(shù)（如人工智能系統(tǒng)）; 四是銷(xiāo)售貨物（包括虛擬物品）收入， 既包括有形商品的在線零售， 也包括在向用戶(hù)提供免費(fèi)或優(yōu)惠的介紹性產(chǎn)品的同時(shí)提供可購(gòu)買(mǎi)的額外內(nèi)容或虛擬物品; 五是銷(xiāo)售服務(wù)收入， 包括可在網(wǎng)上提供的傳統(tǒng)服務(wù)以及B2B服務(wù); 六是銷(xiāo)售用戶(hù)數(shù)據(jù)和定制的市場(chǎng)調(diào)查的收入。

以O(shè)2O模式為例， 綜合業(yè)務(wù)的線上部分與線下實(shí)體業(yè)務(wù)交叉補(bǔ)貼， 很難確定哪些屬于數(shù)字經(jīng)濟(jì)商務(wù)模式的收入。 有學(xué)者總結(jié)了數(shù)字服務(wù)企業(yè)的特點(diǎn)， 即數(shù)據(jù)化、智能化、協(xié)同化、波動(dòng)化、柔性化和全球化[1] 。 單就全球化特點(diǎn)來(lái)看， 數(shù)字服務(wù)企業(yè)的稅收問(wèn)題極其復(fù)雜。 根據(jù)國(guó)際稅收協(xié)定， 居民國(guó)企業(yè)只有在來(lái)源國(guó)建立常設(shè)機(jī)構(gòu)（Permanent Establishment， PE）， 來(lái)源國(guó)才有權(quán)對(duì)該企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征收企業(yè)所得稅。 而以谷歌、臉書(shū)、亞馬遜等為代表的科技巨頭， 即使在一個(gè)國(guó)家沒(méi)有常設(shè)機(jī)構(gòu)， 也可以憑借多元化的數(shù)字商務(wù)模式運(yùn)營(yíng)從對(duì)該國(guó)的數(shù)字服務(wù)中輕松賺取巨額利潤(rùn)。 此外， 目前無(wú)論是國(guó)內(nèi)稅法還是國(guó)際稅法， 在識(shí)別數(shù)字經(jīng)濟(jì)中利潤(rùn)創(chuàng)造的新方式， 尤其是在識(shí)別用戶(hù)在數(shù)字化公司價(jià)值實(shí)現(xiàn)中所扮演的角色方面均顯得無(wú)能為力。 數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展打破了既定的“稅收公平原則”， 在新興商務(wù)模式中受益的大型科技企業(yè)并沒(méi)有支付與其營(yíng)業(yè)利潤(rùn)對(duì)等的稅收份額已成為共識(shí)。

二、文獻(xiàn)綜述

全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)體現(xiàn)在國(guó)際稅收規(guī)則、稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅法三個(gè)層面， 而稅收協(xié)定范本必須和國(guó)際稅收規(guī)則保持一致， 因此現(xiàn)有數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收領(lǐng)域的研究主要分為國(guó)際稅收規(guī)則研究和國(guó)內(nèi)稅法研究?jī)深?lèi)。

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收規(guī)則制定方面， 經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)揮著重要作用， 目前正致力于在兩個(gè)支柱（支柱一： 通過(guò)修訂利潤(rùn)分配及聯(lián)接度規(guī)則來(lái)劃分征稅權(quán); 支柱二： 全球反稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移解決方案）框架體系下研究并達(dá)成成員國(guó)內(nèi)部統(tǒng)一的解決方案。 從這一視角出發(fā)， 廖益新[2] 分析了數(shù)字經(jīng)濟(jì)和電子商務(wù)帶來(lái)的跨國(guó)所得稅稅權(quán)分配不公平與商品和勞務(wù)稅國(guó)際重復(fù)征稅或雙重不征稅等問(wèn)題， 認(rèn)為相比同等程度滿足OECD的《電子商務(wù)： 稅收框架條件》中提出的五項(xiàng)基本原則， 注重?cái)?shù)字經(jīng)濟(jì)稅基國(guó)際分配的基本均衡和原則的可執(zhí)行性更為重要; Andersson[3] 探討了“價(jià)值創(chuàng)造”和“目的地”原則能否作為對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)商務(wù)模式進(jìn)行課稅的標(biāo)準(zhǔn); OECD于2019年2月發(fā)布《稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目公開(kāi)咨詢(xún)文件： 應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)》， 朱炎生[4] 對(duì)該文件所載4項(xiàng)提案進(jìn)行了分析解讀， 認(rèn)為其目的是擴(kuò)大用戶(hù)和市場(chǎng)所在國(guó)的征稅權(quán)、解決稅基侵蝕問(wèn)題， 這將對(duì)原國(guó)際稅收規(guī)則帶來(lái)一定的沖擊; OECD于2019年10月就“支柱一”發(fā)布“統(tǒng)一方法”提案并向公眾咨詢(xún)意見(jiàn)， 高金平[5] 對(duì)該提案可能涉及的國(guó)際稅收規(guī)則進(jìn)行了研究解讀， 并給出了完善建議。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)內(nèi)稅法研究主要圍繞歐盟和世界各國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)內(nèi)稅法創(chuàng)新展開(kāi)。 Sayan Basak[6] 對(duì)印度應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的“平衡征稅（Equalization Levy）”進(jìn)行了研究， 認(rèn)為其開(kāi)創(chuàng)了電子商務(wù)稅收的新視野; Itai Grinberg[7] 解釋并檢驗(yàn)了英國(guó)與“積極的用戶(hù)參與在特定數(shù)字平臺(tái)的價(jià)值創(chuàng)造”相關(guān)的提案， 研究了英國(guó)財(cái)政部對(duì)積極的用戶(hù)參與對(duì)收入的歸屬問(wèn)題所設(shè)置的判定要素， 認(rèn)為在“用戶(hù)參與”理念下， 設(shè)置在倫敦的金融中介機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)需要被分配到其他稅收管轄區(qū)， 且隨著物聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展， 積極的用戶(hù)參與的商務(wù)影響將持續(xù)擴(kuò)大; 廖益新等[8] 分析了英國(guó)數(shù)字服務(wù)稅的核心概念、制度框架和潛在問(wèn)題， 認(rèn)為數(shù)字服務(wù)稅可能導(dǎo)致國(guó)際稅收秩序混亂; 盧藝[9] 解讀了歐盟和英國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅政策， 認(rèn)為各國(guó)單邊的數(shù)字服務(wù)稅增加了稅制的復(fù)雜性和國(guó)際稅收協(xié)作的難度， 并提出了中國(guó)的應(yīng)對(duì)原則; 李萬(wàn)甫等[10] 解讀了法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅政策， 認(rèn)為法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅的實(shí)施對(duì)“支柱一”方案的完善有一定作用， 片面強(qiáng)調(diào)來(lái)源國(guó)或居民國(guó)稅收利益的經(jīng)濟(jì)數(shù)字化國(guó)際征稅方案不利于維護(hù)我國(guó)的稅收權(quán)益; 高金平[11] 圍繞兩個(gè)支柱框架探討了國(guó)際稅收層面應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問(wèn)題的可能性路徑， 包括新增常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、創(chuàng)設(shè)新的收入類(lèi)別征收預(yù)提所得稅等， 同時(shí)從擴(kuò)展“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”的范疇、定義新的收入類(lèi)別征收預(yù)提所得稅等方面探討了我國(guó)稅法與國(guó)際稅收規(guī)則的銜接問(wèn)題。

既有的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收研究對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則理念、原則的探討和具體解讀多于可行性方案的制定， 對(duì)他國(guó)數(shù)字服務(wù)稅等單邊國(guó)內(nèi)稅法新規(guī)的解讀多于我國(guó)稅法自身的完善和發(fā)展。 如何將數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收規(guī)則及其可能的變化與我國(guó)現(xiàn)行稅法體系深入銜接， 借鑒各國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革的實(shí)踐， 促進(jìn)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅法做出切實(shí)可行的變革， 目前的研究還不充分， 這也是本文研究的著眼點(diǎn)。

三、世界各國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革實(shí)踐

國(guó)際稅收制度應(yīng)努力應(yīng)對(duì)日益增長(zhǎng)的商業(yè)數(shù)字化趨勢(shì)已成為共識(shí)， OECD、20國(guó)集團(tuán)（G20）和歐盟（EU）都致力于在成員國(guó)內(nèi)部達(dá)成多邊協(xié)議， 以應(yīng)對(duì)持續(xù)增長(zhǎng)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)所帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)。

OECD正在探索如何在各國(guó)之間分配跨境商務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的收入的征稅權(quán)， 并于2019年2月提出了三項(xiàng)不同的提案——“用戶(hù)參與（User Participation）”“營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)（Marketing Intangibles）”和“顯著經(jīng)濟(jì)存在（Significant Economic Presence）”; 同年5月提出了“全球反稅基侵蝕 （Global Anti-Base Erosion， GloBE）”提案， 該提案適用于所有企業(yè)， 而不僅僅是高度數(shù)字化的企業(yè)， 旨在解決跨國(guó)集團(tuán)公司內(nèi)部利潤(rùn)向低或零征稅實(shí)體轉(zhuǎn)移的持續(xù)性風(fēng)險(xiǎn)， 并阻止與稅率相關(guān)的“競(jìng)爭(zhēng)到最低”， 確保所有國(guó)際運(yùn)營(yíng)企業(yè)支付最低水平的稅收。

歐盟一直在推進(jìn)對(duì)大型互聯(lián)網(wǎng)公司營(yíng)業(yè)收入征收3%數(shù)字服務(wù)稅的計(jì)劃草案， 并希望于2018年年底前在歐盟全境達(dá)成對(duì)大型線上公司征收該項(xiàng)稅收的目標(biāo)， 但遭到以北歐國(guó)家為首的一個(gè)利益小集團(tuán)（包括盧森堡、愛(ài)爾蘭、瑞典、丹麥、芬蘭等國(guó)家）的反對(duì)， 理由是妨礙歐洲企業(yè)家， 導(dǎo)致不適當(dāng)?shù)碾p重征稅， 并將招致美國(guó)的報(bào)復(fù)。 對(duì)歐盟委員會(huì)來(lái)說(shuō)， 數(shù)字服務(wù)稅只是對(duì)數(shù)字化商務(wù)行為公平征稅以及防止成員國(guó)制定可能擾亂共同市場(chǎng)的國(guó)內(nèi)立法的臨時(shí)解決方案， 歐盟委員會(huì)的最終目標(biāo)是通過(guò)引入對(duì)“重要數(shù)字商務(wù)存在”課稅， 改革現(xiàn)行稅收立法的基礎(chǔ)。

大多數(shù)國(guó)家持續(xù)致力于在EU、OECD和G20中就國(guó)際公司所得稅框架改革方面達(dá)成國(guó)家化的協(xié)議。 美國(guó)反對(duì)任何國(guó)家的單邊行動(dòng)， 也不支持單獨(dú)適用于技術(shù)公司的措施， 其支持的“營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)”稅權(quán)分配方法， 使用戶(hù)或客戶(hù)所在的國(guó)家能夠?qū)εc諸如品牌等無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的“非常規(guī)”所得征稅， 而將常規(guī)利潤(rùn)的稅權(quán)留給其他區(qū)域。 一些國(guó)家或迫于國(guó)內(nèi)政治、經(jīng)濟(jì)壓力， 或認(rèn)為OECD的國(guó)際化解決方案進(jìn)展緩慢， 從而紛紛推出應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的國(guó)內(nèi)稅法改革方案， 將其作為維護(hù)企業(yè)所得稅體系持續(xù)和公平運(yùn)行的臨時(shí)措施。

（一）歐盟成員國(guó)及新西蘭的數(shù)字服務(wù)稅實(shí)踐

鑒于歐盟全境征收數(shù)字服務(wù)稅的方案不能在預(yù)期內(nèi)推出， 以法、英（處于脫歐過(guò)渡期）為代表的歐盟國(guó)家開(kāi)始采取單邊行動(dòng)。 歐盟成員國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅基于“用戶(hù)參與”理念， 試圖將部分征稅權(quán)分配給數(shù)字平臺(tái)用戶(hù)所在的立法管轄區(qū)。

1. 法國(guó)。 法國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅于2019年7月26日正式生效， 追溯到2019年1月1日實(shí)施。 后因美國(guó)啟動(dòng)“301”調(diào)查認(rèn)定法國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅“歧視”美國(guó)科技公司， 并威脅對(duì)法國(guó)價(jià)值約24億美元的特定商品加征100%的關(guān)稅， 兩國(guó)約定： 法國(guó)在2020年12月前暫不開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅。 法國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅稅率為3%， 數(shù)字公司無(wú)論在哪里建立， 只要其每年在法國(guó)提供的應(yīng)稅服務(wù)超過(guò)2500萬(wàn)歐元， 在世界各地每年提供的與應(yīng)稅服務(wù)同質(zhì)的服務(wù)超過(guò)7.5億歐元， 即產(chǎn)生納稅義務(wù); 其本質(zhì)上屬于商品和勞務(wù)稅， 特征為對(duì)商品或勞務(wù)的收入征稅， 具體是指使平臺(tái)用戶(hù)能夠相互聯(lián)系的數(shù)字接口收入。 該收入又包括兩項(xiàng)： ①能使用戶(hù)之間交付商品或服務(wù)的收入; ②從數(shù)字接口的定向廣告中獲取的收入， 包含為廣告目的轉(zhuǎn)移和管理個(gè)人數(shù)據(jù)的收入。

法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅的納稅范圍包括： ①通過(guò)數(shù)字接口執(zhí)行操作的用戶(hù)中， 位于法國(guó)的用戶(hù)帶來(lái)的收入， 在沒(méi)有執(zhí)行操作時(shí)， 通過(guò)用戶(hù)在法國(guó)開(kāi)設(shè)的賬戶(hù)完成支付而帶來(lái)的收入; ②被認(rèn)定為在法國(guó)發(fā)生的用于廣告目的的數(shù)據(jù)銷(xiāo)售收入， 該數(shù)據(jù)是位于法國(guó)的用戶(hù)在使用網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)時(shí)生成或收集的; ③放在數(shù)字接口上的廣告服務(wù)被位于法國(guó)的用戶(hù)通過(guò)該接口咨詢(xún)時(shí)帶來(lái)的收入。 如果用戶(hù)通過(guò)位于法國(guó)的終端訪問(wèn)某一數(shù)字接口， 則該數(shù)字接口的用戶(hù)將被認(rèn)定為位于法國(guó)。 不屬于應(yīng)稅服務(wù)的項(xiàng)目包括： ①商品或服務(wù)的直接網(wǎng)上銷(xiāo)售; ②付費(fèi)的流媒體視頻服務(wù)或點(diǎn)播音樂(lè)服務(wù)、郵件或支付服務(wù); ③受監(jiān)管的金融服務(wù); ④集團(tuán)內(nèi)部的服務(wù); ⑤廣告服務(wù)中廣告由平臺(tái)內(nèi)容基礎(chǔ)唯一決定， 且對(duì)所有用戶(hù)都相同時(shí); ⑥廣告目的之外的其他數(shù)據(jù)銷(xiāo)售。

2. 英國(guó)。 英國(guó)從2020年4月起開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅， 稅率為2%， 當(dāng)納稅人在全球?qū)崿F(xiàn)的納稅范圍內(nèi)的商務(wù)模式的營(yíng)業(yè)收入達(dá)到5億英鎊（含）以上， 同時(shí)與英國(guó)相關(guān)的應(yīng)稅營(yíng)業(yè)收入大于2500萬(wàn)英鎊時(shí)， 產(chǎn)生納稅義務(wù)。 其納稅范圍包括搜索引擎、社交媒體平臺(tái)和線上交易市場(chǎng)。 線上銷(xiāo)售商品不在納稅范圍內(nèi)， 因?yàn)樵摱愔荚趯?duì)達(dá)成這種銷(xiāo)售的中介的營(yíng)業(yè)收入征稅， 而不是對(duì)這種銷(xiāo)售本身征稅。 與法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅相同， 英國(guó)數(shù)字服務(wù)稅也屬于商品和勞務(wù)稅， 其計(jì)稅依據(jù)為納稅范圍內(nèi)商務(wù)模式中與英國(guó)用戶(hù)相關(guān)的營(yíng)業(yè)收入， 即就該稅的開(kāi)征目的而言， 客戶(hù)的位置比商務(wù)行為本身更為重要。

英國(guó)數(shù)字服務(wù)稅只針對(duì)有限納稅人， 遵循配比原則， 同時(shí)具有臨時(shí)性， 到EU、G20、OECD的全球解決方案達(dá)成即停止實(shí)施。 在一般原則下， 英國(guó)數(shù)字服務(wù)稅可以作為英國(guó)企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目， 但鑒于該項(xiàng)稅收不在英國(guó)消除雙重征稅協(xié)定范圍內(nèi)， 所以不能因該項(xiàng)稅款的征收而免除相關(guān)納稅人在英國(guó)的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。

3. 西班牙。 西班牙于2019年1月通過(guò)數(shù)字服務(wù)稅計(jì)劃， 擬于2020年年底生效， 稅率為3%， 其同樣基于“用戶(hù)參與”理念， 認(rèn)為最終用戶(hù)在數(shù)字行為中的參與形成了該商務(wù)行為的重要輸入， 并使該商務(wù)行為因此獲得收入。 當(dāng)集團(tuán)公司上一日歷年度在世界范圍內(nèi)取得的收入大于等于7.5億歐元， 在西班牙的應(yīng)稅服務(wù)收入大于等于300萬(wàn)歐元時(shí)， 產(chǎn)生納稅義務(wù)。

西班牙數(shù)字服務(wù)稅的計(jì)稅依據(jù)為不含增值稅的應(yīng)稅數(shù)字服務(wù)總收入， 應(yīng)稅服務(wù)項(xiàng)目包括： ①應(yīng)用于數(shù)字設(shè)施上的廣告服務(wù); ②中介服務(wù)， 具體為輔助客戶(hù)找到用戶(hù)并產(chǎn)生交互聯(lián)系或者為客戶(hù)和用戶(hù)之間直接提供產(chǎn)品或服務(wù)給予幫助; ③用戶(hù)通過(guò)接觸數(shù)字工具而被提供的數(shù)據(jù)銷(xiāo)售， 其中用戶(hù)數(shù)字工具應(yīng)存在于西班牙， 其位置應(yīng)和它的IP地址一致。 不屬于應(yīng)稅服務(wù)的項(xiàng)目包括： ①供給方在自己的網(wǎng)站線上銷(xiāo)售商品或服務(wù)， 且供給方?jīng)]有承擔(dān)銷(xiāo)售中介職能時(shí)產(chǎn)生的收入; ②在網(wǎng)上中介服務(wù)的平臺(tái)上， 用戶(hù)之間的商品或服務(wù)的銷(xiāo)售; ③以向客戶(hù)提供通信、支付和金融服務(wù)為目的的線上中介服務(wù)。

4. 意大利。 意大利于2019年1月1日公布了2019年預(yù)算法案， 引入了新稅種——數(shù)字服務(wù)稅， 稅率為3%。 2019年11月2日， 意大利政府向議會(huì)提交的2020年預(yù)算法案草案中對(duì)數(shù)字服務(wù)稅進(jìn)行了修訂， 同時(shí)提出了配套稅收政策。 修訂后的數(shù)字服務(wù)稅及相關(guān)配套政策于2020年1月1日起生效。 企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)通過(guò)商務(wù)活動(dòng)向意大利居民用戶(hù)提供數(shù)字服務(wù)供給， 且當(dāng)其年全球收入總額大于7.5億歐元， 來(lái)源于在意大利本土提供數(shù)字服務(wù)的年收入大于550萬(wàn)歐元時(shí)， 產(chǎn)生納稅義務(wù)。

意大利的數(shù)字服務(wù)稅為流轉(zhuǎn)稅， 計(jì)稅依據(jù)為納稅范圍內(nèi)數(shù)字供給的收入總額減去增值稅， 具體納稅范圍包括： ①以在數(shù)字界面上向用戶(hù)發(fā)送為基礎(chǔ)的廣告; ②提供多邊數(shù)字接口， 使用戶(hù)能夠接觸和互動(dòng)， 包括便利貨物或服務(wù)的供應(yīng); ③傳輸從用戶(hù)收集并且通過(guò)數(shù)字交互產(chǎn)生的數(shù)據(jù)。

5. 新西蘭。 根據(jù)新西蘭政府提案， 數(shù)字服務(wù)稅只作為臨時(shí)措施引入， OECD的解決方案出臺(tái)后即廢止， 稅率為3%。 當(dāng)集團(tuán)公司每年?duì)I業(yè)收入超過(guò)7.5億歐元， 歸屬于新西蘭的營(yíng)業(yè)收入至少為350萬(wàn)新西蘭元時(shí)， 產(chǎn)生納稅義務(wù)。 但目前該稅收計(jì)劃尚未正式生效。

新西蘭數(shù)字服務(wù)稅以應(yīng)稅數(shù)字平臺(tái)流轉(zhuǎn)額為計(jì)稅依據(jù)， 其大小取決于平臺(tái)用戶(hù)的規(guī)模和貢獻(xiàn)， 納稅范圍包括： ①為商品或服務(wù)提供便利的中介平臺(tái)（如Uber和eBay）; ②社交媒體平臺(tái)（如Facebook）; ③內(nèi)容分享區(qū)（如YouTube和Instagram）; ④搜索引擎和用戶(hù)數(shù)據(jù)銷(xiāo)售。 新西蘭數(shù)字服務(wù)稅的納稅人既適用于新西蘭“居民”， 也適用于“非居民”。 “非居民”在指定納稅范圍內(nèi)來(lái)源于新西蘭客戶(hù)參與的收入需要納稅， 對(duì)新西蘭用戶(hù)的“一般銷(xiāo)售”形成的收入不納稅。 來(lái)自新西蘭用戶(hù)的數(shù)字平臺(tái)收費(fèi)在納稅范圍之外， 但廣告收入在納稅范圍內(nèi); 中介平臺(tái)的傭金收入屬于納稅范圍， 但平臺(tái)上的商品銷(xiāo)售收入不在納稅范圍之內(nèi)。

（二）其他國(guó)家的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革實(shí)踐

除了上述國(guó)家， 近年來(lái)推行國(guó)內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革的國(guó)家主要集中在亞洲， 此外還有巴西。

1. 印度。 印度自2016年6月起實(shí)施“均衡稅（Equalization Levy）”， 這項(xiàng)課征基于一部獨(dú)立的法典， 而不是所得稅法的一部分。 “均衡稅”以“指定服務(wù)”的應(yīng)付賬款總額為計(jì)稅依據(jù)， 稅率為6%。 其中“指定服務(wù)”包括： ①線上廣告; ②為在線廣告目的而提供的任何數(shù)字廣告空間或設(shè)施及服務(wù); ③以后可能通知的任何其他服務(wù)。 “均衡稅”以非居民服務(wù)提供者從印度居民或印度非居民常設(shè)機(jī)構(gòu)（PE）收到的與其提供指定服務(wù)相關(guān)的收入為計(jì)稅依據(jù)， 是從向印度居民用戶(hù)提供數(shù)字服務(wù)的商務(wù)行為中所收取的稅收。 “均衡稅”不適用在印度有常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民的服務(wù)提供者， 因?yàn)樗麄冃枰U納常規(guī)的以常設(shè)機(jī)構(gòu)為基礎(chǔ)的稅收。 “均衡稅”目前只適用于一年提供指定服務(wù)累計(jì)價(jià)值超過(guò)1500美元的企業(yè)對(duì)企業(yè)（B2B）交易。

印度關(guān)于“均衡稅”的征管規(guī)定涉及如下內(nèi)容： ①納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交“指定服務(wù)聲明”的方式以及提交該聲明的時(shí)間安排; ②要求稅前扣除并且繳納稅款的納稅人必須通過(guò)將稅款匯入印度儲(chǔ)備銀行、印度國(guó)家銀行的任何分行或其他經(jīng)過(guò)授權(quán)的銀行的方式向印度中央政府繳納稅款; ③向所得稅委員會(huì)委員和上訴法庭書(shū)面提出上訴的程序， 包括為此目的使用的必要表格。

2. 韓國(guó)。 韓國(guó)于2015年修訂了增值稅法， 使其納稅范圍覆蓋到非居民以電子方式提供的服務(wù)， 稅率為10%， 修訂部分于2015年7月1日生效。 “非居民以電子方式提供服務(wù)”是指外國(guó)服務(wù)提供商在韓國(guó)沒(méi)有常設(shè)機(jī)構(gòu)， 直接向韓國(guó)客戶(hù)提供電子服務(wù)， 或通過(guò)在韓國(guó)境內(nèi)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)向韓國(guó)客戶(hù)提供電子服務(wù)。 應(yīng)稅電子服務(wù)包括： ①通過(guò)光學(xué)或電子手段處理并以編碼、字母、音頻、視頻或任何類(lèi)似形式產(chǎn)生或修改的游戲、音頻或視頻文件、電子文檔或軟件， 以及類(lèi)似項(xiàng)目; ②上述電子服務(wù)的升級(jí)服務(wù)。 韓國(guó)增值稅法沒(méi)有規(guī)定門(mén)檻限制， 要求外國(guó)電子服務(wù)提供商必須通過(guò)簡(jiǎn)化的業(yè)務(wù)登記制度在韓國(guó)稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行登記。

3. 日本。 日本自2015年10月1日開(kāi)始實(shí)施對(duì)跨境數(shù)字服務(wù)征稅的具體規(guī)則。 該規(guī)則規(guī)定： ①應(yīng)稅數(shù)字服務(wù)包括通過(guò)電子網(wǎng)絡(luò)提供的大多數(shù)內(nèi)容和服務(wù)， 如電子書(shū)、在線報(bào)紙、音樂(lè)、視頻， 以及通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)提供的軟件、在線廣告、在線語(yǔ)言課程等。 ②跨境服務(wù)的提供地是指服務(wù)接受方在另一個(gè)國(guó)家設(shè)有總機(jī)構(gòu)或主要辦事機(jī)構(gòu)， 在特定情況下也可以是一般機(jī)構(gòu)， 該機(jī)構(gòu)為其自身在該國(guó)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而購(gòu)買(mǎi)服務(wù)。 數(shù)字服務(wù)的提供地根據(jù)數(shù)字服務(wù)接受者的地址來(lái)判斷。 ③根據(jù)服務(wù)的性質(zhì)以及合同條款規(guī)定， 將向客戶(hù)提供的跨境數(shù)字服務(wù)分為B2B和B2C兩類(lèi)， 其中： B2B數(shù)字服務(wù)采用反向征稅機(jī)制， 服務(wù)接受者在購(gòu)買(mǎi)時(shí)可能被要求申報(bào)并支付消費(fèi)稅， 提供B2B數(shù)字服務(wù)的外國(guó)企業(yè)必須事先通知客戶(hù)其可能適用于反向征稅機(jī)制; B2C數(shù)字服務(wù)供應(yīng)商是消費(fèi)稅的納稅義務(wù)人， 需要進(jìn)行納稅申報(bào)和稅款繳納， 除非它符合小企業(yè)稅收豁免條件。

4. 馬來(lái)西亞。 馬來(lái)西亞政府從2020 年1月1日起將已實(shí)行的銷(xiāo)售和服務(wù)稅（Sales and Service Tax， SST）的納稅范圍擴(kuò)大到對(duì)馬來(lái)西亞消費(fèi)者提供在線服務(wù)的外國(guó)服務(wù)提供商， 其需要向馬來(lái)西亞海關(guān)進(jìn)行登記， 并按應(yīng)稅收入的6%繳納該項(xiàng)稅款。 此項(xiàng)措施中提到的在線服務(wù)包括軟件、音樂(lè)、視頻和數(shù)字廣告。 鑒于馬來(lái)西亞政府已經(jīng)針對(duì)外國(guó)非居民服務(wù)提供商對(duì)馬來(lái)西亞居民企業(yè)提供的所有銷(xiāo)售和服務(wù)稅應(yīng)稅服務(wù)（包括數(shù)字和非數(shù)字交易）征收10%的預(yù)扣稅（Withholding Tax， WHT）， 為避免雙重征稅， 馬來(lái)西亞政府同時(shí)推行了抵扣措施。

5. 巴西。 巴西聯(lián)邦各州從2018年4月1日起對(duì)向最終消費(fèi)者銷(xiāo)售或被最終消費(fèi)者進(jìn)口并通過(guò)電子方式（如軟件下載、流和云計(jì)算）交付的標(biāo)準(zhǔn)化數(shù)字產(chǎn)品（如打包軟件、游戲、應(yīng)用程序和電子文件）征收流轉(zhuǎn)稅（ICMS， 屬于州稅）， 稅率為5%。 納稅人是用于達(dá)成交易的網(wǎng)站或電子平臺(tái)的所有者， 稅款由買(mǎi)方所在的州征收。 各州可將代征稅款的責(zé)任移交給金融中介機(jī)構(gòu)（如信用卡管理人）， 若納稅人未在該州登記， 則將代扣繳責(zé)任移交給最終消費(fèi)者。 在進(jìn)口交易中， 稅款的代征必須由信用卡或借記卡管理人或者作為外匯交易中介機(jī)構(gòu)的金融公司進(jìn)行。

上述政策推行后， 各州和各市之間在對(duì)數(shù)字交易征稅方面仍然存在爭(zhēng)議。 根據(jù)巴西現(xiàn)行稅制體系， 市政當(dāng)局對(duì)提供服務(wù)征收服務(wù)稅（ISS， 屬于市稅）， 而商品和服務(wù)流轉(zhuǎn)稅（ICMS）是各州對(duì)貨物銷(xiāo)售征收的， 兩者的納稅范圍是相互排斥的（不能對(duì)同一交易征收）; 而且根據(jù)巴西立法和判例法， 數(shù)字交易很難作為貨物銷(xiāo)售， 將其納入商品和服務(wù)流轉(zhuǎn)稅范圍不盡合理。 鑒于此， 目前巴西市政當(dāng)局也獲準(zhǔn)了對(duì)提供數(shù)字服務(wù)征收約5%的服務(wù)稅。

四、世界各國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革實(shí)踐對(duì)我國(guó)的啟示

世界各國(guó)應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革的實(shí)踐對(duì)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制建設(shè)和改革有諸多值得借鑒之處， 也使得我國(guó)數(shù)字科技企業(yè)跨境發(fā)展面臨更加復(fù)雜的稅收法律環(huán)境。

1. 堅(jiān)持稅收中性原則和公平原則。 經(jīng)濟(jì)發(fā)展即稅源的發(fā)展， 稅收公平即各國(guó)政府的經(jīng)濟(jì)利益公平， 國(guó)際數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革的導(dǎo)火線是跨國(guó)數(shù)字科技巨頭在境外利潤(rùn)來(lái)源國(guó)沒(méi)有支付公平的稅收份額， 我國(guó)是否要在該項(xiàng)改革上有所行動(dòng)、如何行動(dòng)， 首先要考慮兩個(gè)比例和兩個(gè)公平。

（1）中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)占比。 國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的數(shù)據(jù)顯示， 2019年我國(guó)GDP總量接近100萬(wàn)億元。 中國(guó)信通院發(fā)布的《中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展白皮書(shū)（2020）》顯示， 2019年我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模達(dá)到35.8萬(wàn)億元， 占GDP的36.2%， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)GDP增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)率為67.70%。 稅收中性原則是任何稅制改革都必須考慮的， 無(wú)論是現(xiàn)在還是將來(lái)， 我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制都不能以犧牲數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展為代價(jià)， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制的任何變革都必須考慮可能對(duì)國(guó)內(nèi)數(shù)字部門(mén)的投資、創(chuàng)新和增長(zhǎng)帶來(lái)的冷卻效應(yīng)。

（2）中國(guó)用戶(hù)參與的數(shù)字化商務(wù)模式價(jià)值創(chuàng)造在中外資間的分配比例。 目前百度、阿里、騰訊已成為我國(guó)最大的三家互聯(lián)網(wǎng)公司， 形成了三足鼎立的格局， 新浪、網(wǎng)易、搜狐、騰訊四大門(mén)戶(hù)網(wǎng)站幾乎占領(lǐng)了我國(guó)門(mén)戶(hù)網(wǎng)站市場(chǎng)。 我國(guó)互聯(lián)網(wǎng)高科技企業(yè)在發(fā)展中不斷融合線下傳統(tǒng)商務(wù)模式， 同時(shí)向境外拓展業(yè)務(wù)。 以美國(guó)公司為代表的境外高科技巨頭雖然也在通過(guò)對(duì)我國(guó)直接銷(xiāo)售或間接投資的方式攫取我國(guó)市場(chǎng)， 但并沒(méi)有形成規(guī)模。 我國(guó)目前的網(wǎng)上進(jìn)口業(yè)務(wù)主要通過(guò)本土的互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)完成， 相對(duì)于企業(yè)的批量進(jìn)口， 零售進(jìn)口業(yè)務(wù)有更高的金額占比優(yōu)勢(shì)。 鑒于此， 我國(guó)沒(méi)有必要急于效仿歐盟推行數(shù)字服務(wù)稅的國(guó)家將以美國(guó)高科技巨頭為代表的境外非居民企業(yè)作為主要納稅人。

（3）數(shù)字商務(wù)模式和傳統(tǒng)商務(wù)模式稅負(fù)的平衡。 巴西在推行數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革之前， 并沒(méi)有對(duì)向各州內(nèi)最終消費(fèi)者（用戶(hù)）以電子方式提供的數(shù)字產(chǎn)品征收任何方式的商品和服務(wù)流轉(zhuǎn)稅， 導(dǎo)致數(shù)字商務(wù)模式和傳統(tǒng)商務(wù)模式的稅負(fù)失衡， 雖然客觀上鼓勵(lì)了數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展， 但也損害了傳統(tǒng)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。 我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革和發(fā)展必須充分考慮數(shù)字商務(wù)模式和傳統(tǒng)商務(wù)模式稅負(fù)的公平問(wèn)題。

（4）居民企業(yè)和非居民企業(yè)稅負(fù)的平衡。 推行數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革的國(guó)家無(wú)一例外均將境外非居民數(shù)字服務(wù)提供商納入納稅人范圍， 其出發(fā)點(diǎn)是一致的， 即平衡居民企業(yè)和非居民企業(yè)以電子商務(wù)為代表的數(shù)字商務(wù)模式的稅負(fù)， 在遵循本國(guó)稅收協(xié)定的前提下， 注意保護(hù)跨境電子商務(wù)中本國(guó)作為數(shù)字商務(wù)模式收入來(lái)源國(guó)的稅權(quán)。

2. 關(guān)注OECD解決方案及其對(duì)我國(guó)稅收協(xié)定的影響。 鑒于跨國(guó)數(shù)字科技集團(tuán)企業(yè)能夠不在收入來(lái)源國(guó)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)而從該國(guó)獲取利潤(rùn)， 也能夠比傳統(tǒng)企業(yè)更容易做到將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅率國(guó)家或地區(qū)， 從而在不違反收入來(lái)源國(guó)稅法和國(guó)際稅法的前提下， 實(shí)現(xiàn)收入來(lái)源國(guó)公司所得稅零稅負(fù)或低稅負(fù)， OECD正在修改稅收協(xié)定范本的相關(guān)條款。 我國(guó)應(yīng)密切關(guān)注OECD解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅負(fù)公平方案的進(jìn)展， 隨時(shí)準(zhǔn)備修訂已簽訂的稅收協(xié)定， 并在簽署新的稅收協(xié)定時(shí)， 和OECD的范本保持一致， 避免在國(guó)際數(shù)字經(jīng)濟(jì)商務(wù)模式中的稅權(quán)損失。

3. 思考與現(xiàn)有實(shí)體法的銜接和征管難點(diǎn)的突破。 任何一項(xiàng)稅制改革都必須考慮與現(xiàn)有稅制體系銜接的問(wèn)題， 對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革而言， 中性和公平的重要性更勝于稅收收入的增長(zhǎng)。 為了保持原有稅制體系的完整， 韓國(guó)、日本、馬來(lái)西亞和巴西的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革都沒(méi)有開(kāi)征新稅種， 而是通過(guò)擴(kuò)大原有商品和勞務(wù)流轉(zhuǎn)稅的納稅范圍， 實(shí)現(xiàn)稅改目標(biāo)。 這有利于保持稅收中性， 在降低立法級(jí)次的同時(shí)縮短稅改時(shí)間、降低改革成本， 同時(shí)對(duì)現(xiàn)有稅收征管水平也不會(huì)有過(guò)高的要求。 目前我國(guó)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)商務(wù)模式領(lǐng)域的稅收征管制度不健全， 雖然在該領(lǐng)域征管技術(shù)日漸成熟， 但缺乏推廣和應(yīng)用， 因此， 現(xiàn)有數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制的任何發(fā)展和變革對(duì)我國(guó)的稅收征管都是巨大的挑戰(zhàn)。

4. 警惕我國(guó)數(shù)字科技企業(yè)跨境業(yè)務(wù)稅收法律環(huán)境變化并積極探討應(yīng)對(duì)措施。 在我國(guó)數(shù)字科技企業(yè)跨境發(fā)展過(guò)程中， 需要考慮國(guó)際數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革帶來(lái)的法律風(fēng)險(xiǎn)和稅收成本的提高。 目前eBay、速賣(mài)通、亞馬遜與wish是我國(guó)跨境出口第一梯隊(duì)電商平臺(tái)。 2016年4月， 阿里巴巴以10億美元收購(gòu)新興區(qū)域性平臺(tái)Lazada， 以境外直接投資的方式實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)擴(kuò)張。 鑒于目前推行數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革的國(guó)家都是基于“用戶(hù)參與”理念， 要求境外非居民企業(yè)對(duì)向這些國(guó)家的用戶(hù)提供的應(yīng)稅數(shù)字服務(wù)納稅， 除了通過(guò)IP地址判斷用戶(hù)所在地， 有時(shí)還需要通過(guò)支付賬戶(hù)開(kāi)戶(hù)國(guó)家來(lái)判斷用戶(hù)所在地， 所以我國(guó)跨境出口電商平臺(tái)必須確保自身有到位的機(jī)制， 能正確計(jì)算這些國(guó)家的用戶(hù)和應(yīng)納稅額。

五、我國(guó)的應(yīng)對(duì)策略

面對(duì)世界范圍內(nèi)掀起的“數(shù)字服務(wù)稅”浪潮， 我國(guó)需在充分研究數(shù)字服務(wù)領(lǐng)域國(guó)內(nèi)稅法現(xiàn)狀、遵守國(guó)際稅收協(xié)定的基礎(chǔ)上， 謹(jǐn)慎應(yīng)對(duì)。

1. 我國(guó)不適合再開(kāi)征諸如“數(shù)字服務(wù)稅”等新稅種。 世界各國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革有兩個(gè)著眼點(diǎn)： 一是將本文第一部分總結(jié)的六種數(shù)字經(jīng)濟(jì)收入模式納入征稅范圍; 二是將向境內(nèi)用戶(hù)銷(xiāo)售應(yīng)稅數(shù)字服務(wù)的境外非居民作為納稅人。 其主要采取兩種方式： 一是開(kāi)征新稅種， 如歐盟成員國(guó)、新西蘭和印度; 二是將國(guó)內(nèi)原有商品和服務(wù)流轉(zhuǎn)稅擴(kuò)圍到指定數(shù)字服務(wù)領(lǐng)域， 如韓國(guó)、日本、馬來(lái)西亞和巴西等。

我國(guó)自2016年5月實(shí)施全面“營(yíng)改增”后， 增值稅的納稅范圍已覆蓋所有商品和服務(wù)（包括貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)五個(gè)項(xiàng)目）， 既包含傳統(tǒng)商務(wù)模式的服務(wù)， 也包含數(shù)字服務(wù)。 根據(jù)財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《辦法》）中所附“銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋”， 增值稅應(yīng)稅服務(wù)包括交通運(yùn)輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)和生活服務(wù)等七項(xiàng)， 現(xiàn)代服務(wù)又分為研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、租賃服務(wù)、鑒證咨詢(xún)服務(wù)、廣播影視服務(wù)、商務(wù)輔助服務(wù)和其他現(xiàn)代服務(wù)等九項(xiàng)。 數(shù)字經(jīng)濟(jì)商務(wù)模式和增值稅應(yīng)稅服務(wù)項(xiàng)目的對(duì)應(yīng)關(guān)系為： ①線上銷(xiāo)售貨物、傳統(tǒng)服務(wù)、勞務(wù)（指加工、修理和修配）、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)分別按“貨物”、傳統(tǒng)服務(wù)在七項(xiàng)應(yīng)稅服務(wù)中的對(duì)應(yīng)類(lèi)別、“勞務(wù)”、“無(wú)形資產(chǎn)”和“不動(dòng)產(chǎn)”繳稅; ②線上廣告和廣告目的的數(shù)據(jù)銷(xiāo)售按“現(xiàn)代服務(wù)”中的“文化創(chuàng)意服務(wù)”繳稅; ③互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)服務(wù)和傭金收入按“現(xiàn)代服務(wù)”中的“信息技術(shù)服務(wù)”繳稅; ④電子書(shū)（包括在線報(bào)紙）和線上課程分別按“貨物”和“生活服務(wù)”繳稅; ⑤線上內(nèi)容分享區(qū)（包括音頻和視頻等）按“現(xiàn)代服務(wù)”中的“廣播影視服務(wù)”繳稅; ⑥軟件、游戲、電子文檔和應(yīng)用程序按“無(wú)形資產(chǎn)”中的“著作權(quán)”繳稅。 雖然④⑤⑥項(xiàng)數(shù)字服務(wù)的應(yīng)稅項(xiàng)目歸屬還有待立法部門(mén)進(jìn)一步明確， 但按照增值稅納稅范圍全覆蓋的理念， 能夠判斷出這些項(xiàng)目也是需要繳納增值稅的。

在納稅人方面， 根據(jù)《辦法》第十二條的規(guī)定， 服務(wù)的銷(xiāo)售方或購(gòu)買(mǎi)方有一方在我國(guó)境內(nèi)， 即構(gòu)成在境內(nèi)銷(xiāo)售服務(wù)， 應(yīng)該繳納增值稅。 對(duì)于境外非居民向境內(nèi)用戶(hù)直接銷(xiāo)售數(shù)字服務(wù)， 因該服務(wù)購(gòu)買(mǎi)方在我國(guó)境內(nèi)， 且購(gòu)買(mǎi)方需要在我國(guó)境內(nèi)進(jìn)行互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)的客戶(hù)端操作才能完成消費(fèi)和使用， 所以不屬于《辦法》第十三條界定的不在納稅范圍的“境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷(xiāo)售完全在境外發(fā)生的服務(wù)或完全在境外使用的無(wú)形資產(chǎn)”， 此時(shí)境外非居民企業(yè)為納稅人; 根據(jù)《辦法》第六條的規(guī)定， 此類(lèi)業(yè)務(wù)屬于“境外單位或者個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為”， 如果境外非居民企業(yè)在境內(nèi)未設(shè)經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)， 則購(gòu)買(mǎi)方為增值稅扣繳義務(wù)人。

鑒于我國(guó)現(xiàn)行增值稅在數(shù)字經(jīng)濟(jì)商務(wù)模式的納稅范圍和納稅人的規(guī)定上都不存在空白點(diǎn)， 所以效仿英、法等國(guó)家開(kāi)征新稅種完全沒(méi)有必要。

2. 完善境外非居民企業(yè)境內(nèi)數(shù)字服務(wù)收入預(yù)提所得稅制度。 在OECD關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定沒(méi)有修改之前， 我國(guó)暫不能對(duì)在我國(guó)境內(nèi)無(wú)常設(shè)機(jī)構(gòu)的境外非居民企業(yè)的境內(nèi)數(shù)字服務(wù)收入的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征收企業(yè)所得稅， 否則就違反了我國(guó)與跨境數(shù)字服務(wù)企業(yè)所在國(guó)簽署的企業(yè)所得稅方面的稅收協(xié)定， 至OECD的解決方案出臺(tái)后可以再做考慮。

我國(guó)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定， “非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的， 或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的， 應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅”。 這里的企業(yè)所得稅是指預(yù)提所得稅。 《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的預(yù)提所得稅應(yīng)稅收入包括： 股息、紅利等權(quán)益性投資收益; 利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)收入; 財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入; 其他收入。 國(guó)家稅務(wù)總局于2010年發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》中將“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入”中“財(cái)產(chǎn)”的范圍界定為“包括各類(lèi)資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等”; 2011年發(fā)布的《關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問(wèn)題的公告》中明確了擔(dān)保費(fèi)收入按利息收入計(jì)算預(yù)提所得稅， 以及土地使用權(quán)作為財(cái)產(chǎn)， 其轉(zhuǎn)讓收入的預(yù)提所得稅計(jì)算方法; 2009年發(fā)布的《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》中提出， 將非居民在我國(guó)境內(nèi)承包工程作業(yè)（包括承包建筑、安裝、裝配、修繕、裝飾、勘探及其他工程作業(yè)）和提供勞務(wù)（包括加工、修理修配、交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)租賃、咨詢(xún)經(jīng)紀(jì)、設(shè)計(jì)、文化體育、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、旅游、娛樂(lè)及其他勞務(wù)活動(dòng)）取得的收入補(bǔ)充到應(yīng)預(yù)提所得稅的非居民企業(yè)境內(nèi)應(yīng)稅收入中。

綜合可知： ①我國(guó)現(xiàn)行預(yù)提所得稅法規(guī)沒(méi)有明確“軟件、游戲、電子文檔和應(yīng)用程序”等按“無(wú)形資產(chǎn)”中的“著作權(quán)”繳納增值稅的數(shù)字服務(wù)收入是否屬于“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”收入及其相應(yīng)的預(yù)提所得稅處理方法; ②線上廣告、互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)服務(wù)和傭金收入、線上課程、線上內(nèi)容分享區(qū)等作為數(shù)字服務(wù)銷(xiāo)售的主要形式， 其銷(xiāo)售收入也沒(méi)有納入我國(guó)現(xiàn)行預(yù)提所得稅應(yīng)稅收入范圍。 因此， 我國(guó)非居民企業(yè)預(yù)提所得稅規(guī)定需要對(duì)這兩個(gè)方面進(jìn)行完善。

3. 加強(qiáng)數(shù)字服務(wù)領(lǐng)域的稅收征管是重中之重。 因技術(shù)或其他方面原因， 我國(guó)對(duì)中小網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)的數(shù)字服務(wù)銷(xiāo)售和平臺(tái)上所提供的傳統(tǒng)貨物、服務(wù)銷(xiāo)售（以個(gè)人銷(xiāo)售為主）的征管不嚴(yán)， 導(dǎo)致包括增值稅及稅費(fèi)附加、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅在內(nèi)的應(yīng)征稅款不能繳庫(kù)。 境外非居民企業(yè)向我國(guó)境內(nèi)提供數(shù)字服務(wù)時(shí)， 雖然增值稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定了扣繳義務(wù)人， 但當(dāng)扣繳義務(wù)人為個(gè)人時(shí)， 因征管困難， 實(shí)際上處于漏征狀態(tài)。 數(shù)字經(jīng)濟(jì)商務(wù)模式領(lǐng)域的稅收征管需要數(shù)字技術(shù)的支持， 稅務(wù)部門(mén)和金融、海關(guān)甚至數(shù)字服務(wù)提供者的數(shù)據(jù)實(shí)現(xiàn)共享是提升該領(lǐng)域稅收征管水平的前提條件， 目前迫切需要提升數(shù)字技術(shù)在該領(lǐng)域稅收征管中的應(yīng)用深度。

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