房地產(chǎn)增值稅差額征稅對(duì)土地增值稅計(jì)算的影響

蔣鳳

我國房地產(chǎn)行業(yè)不斷發(fā)展，對(duì)于國民生活及經(jīng)濟(jì)造成極大影響，尤其是房價(jià)問題已經(jīng)成為民眾購房困難的重要原因。同時(shí)，房地產(chǎn)業(yè)也是國家財(cái)政稅收收入的構(gòu)成之一，是地方財(cái)政主要收入來源，負(fù)擔(dān)諸多稅種，土地增值稅占比較高。而房地產(chǎn)增值稅的政策的落實(shí)，對(duì)于土地增值稅差額征稅造成了一定影響，企業(yè)申報(bào)稅款后需補(bǔ)交大額稅款，對(duì)企業(yè)生存發(fā)展造成了影響。因此，需要對(duì)土地增值稅計(jì)算加以分析，明確房地產(chǎn)增值稅差額影響，從而改進(jìn)企業(yè)土地增值稅計(jì)算。

土地增值稅計(jì)算政策依據(jù)

國家稅務(wù)總局自2006年以來，發(fā)布了諸多文件，加強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅管理，具體如下：

《財(cái)務(wù)部國家稅務(wù)總局根源于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》中，明確規(guī)定了土地增值稅的問題，包含自行轉(zhuǎn)讓征稅免稅問題、住宅免稅問題等。

在《土地增值稅清算管理規(guī)程》中，明確提出應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅管理，進(jìn)而規(guī)范企業(yè)計(jì)算土地增值稅行為。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》中，對(duì)土地增值稅清算問題做出了進(jìn)一步的解釋，如未支付質(zhì)量保證金、收入確認(rèn)等，文件發(fā)布使得土地增值稅清算中問題獲得統(tǒng)一政策依據(jù)。

在《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步做好土地增值稅征管工作的通知》中，要求地方稅務(wù)局加強(qiáng)組織領(lǐng)導(dǎo)、提高認(rèn)知、深入工作，立足于土地增值稅計(jì)算，強(qiáng)化監(jiān)督檢查，狠抓落實(shí)。

通過上述文件可知，無論是地方稅務(wù)機(jī)關(guān)管理辦法，還是土地增值稅計(jì)算操作都愈發(fā)嚴(yán)格規(guī)范，房地產(chǎn)企業(yè)在計(jì)算土地增值稅中，要求財(cái)務(wù)人員需認(rèn)真學(xué)習(xí)政策，在允許范圍內(nèi)清算，避免發(fā)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

房地產(chǎn)增值稅差額征稅對(duì)土地增值稅計(jì)算的影響

房地產(chǎn)企業(yè)商品房銷售根據(jù)一般計(jì)稅方式進(jìn)行增值稅計(jì)算中，執(zhí)行差額征收增值稅政策，根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品開發(fā)銷售獲得價(jià)款與價(jià)外費(fèi)用，將當(dāng)期項(xiàng)目銷售額對(duì)應(yīng)土地價(jià)款扣除后的余額計(jì)算征繳。對(duì)于差額征稅影響土地增值稅計(jì)算情況，學(xué)術(shù)界主要有以下三種觀點(diǎn)：一是增值稅少繳部分需沖減土地成本；二是認(rèn)為增值稅少繳部分需增加土地增值稅清算；三是增值稅少繳對(duì)于沖減成本及增加收入均無影響，無需考慮。

以X房地產(chǎn)企業(yè)為例，是增值稅一般納稅人，根據(jù)差額計(jì)稅方式進(jìn)行增值稅計(jì)算，2020年9月銷售商品房樓盤，房款收取10000萬元，增值稅計(jì)算中扣除4000萬元土地價(jià)款。并且，企業(yè)開發(fā)成本2600萬元，不包含能夠抵扣增值稅稅額，根據(jù)政府規(guī)定，增值稅扣除項(xiàng)目開發(fā)費(fèi)用，根據(jù)開發(fā)成本和土地成本總和10%計(jì)算，適用增值稅9%稅率，3%教育費(fèi)附加征收率，7%城市維護(hù)建設(shè)稅。

發(fā)票開具：企業(yè)樓盤銷售根據(jù)10000萬元全額開具增值稅發(fā)票，表明價(jià)款9174.31萬元，825.69萬元為增值稅額。

計(jì)算差額征稅：增值稅應(yīng)繳納495.41萬元，增值稅未繳納330.28萬元。

清算土地增值稅中，增值稅有330.28萬元少繳，處理結(jié)果如下：

觀點(diǎn)一：房地產(chǎn)土地成本3669.72萬元，商品房銷售收入是9174.31萬元，開發(fā)與土地成本共6269.72萬元，扣除項(xiàng)目為8200.17萬元（6 269.72+10%*6 269.72+（7%+3%）*495.41+20%*6 269.72=8 200.17），增值率為11.87%，可計(jì)算土地增值稅292.24萬元。

觀點(diǎn)二：房地產(chǎn)企業(yè)商品房銷售收入9504.59萬元（330.28+9174.31=9504.59），開發(fā)和土地成本共6600萬元，扣除項(xiàng)目為8629.54萬元（6600+10%*6600+（3%+7%）*495.41+20%*6600=8629.54），增值率為10.14%，可計(jì)算土地增值稅262.51萬元。

觀點(diǎn)三：房地產(chǎn)企業(yè)商品房銷售收入9174.31萬元，開發(fā)和土地成本共6600萬元，扣除項(xiàng)目為8629.54萬元（6600+10%*6600+（3%+7%）*495.41+20%*6600=8629.54），增值率為6.314%，可計(jì)算土地增值稅163.43萬元。

根據(jù)上述分析可知，盡管相關(guān)政策中未能直接規(guī)定增值稅差額征稅，但通過分析可知對(duì)于計(jì)算土地增值稅有所影響，體現(xiàn)在以下方面：

計(jì)算土地增值稅影響

增值稅屬于價(jià)外稅，會(huì)對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流出與流入數(shù)量造成影響，卻不會(huì)對(duì)計(jì)算經(jīng)營成果影響。企業(yè)在房產(chǎn)項(xiàng)目銷售中，在客戶手中所收取的價(jià)外費(fèi)用與全部價(jià)款不屬于實(shí)際得利，開發(fā)項(xiàng)目的之處也不屬于實(shí)際之處，損益計(jì)算中需做到“價(jià)稅分離”。

減少扣除項(xiàng)目

企業(yè)增值稅差額征稅過程中，增值稅少繳部分為土地成本的抵稅權(quán)利，可影響土地成本。而扣除項(xiàng)目內(nèi)，加計(jì)扣除與開發(fā)費(fèi)用是以開發(fā)和土地成本合數(shù)為主進(jìn)行計(jì)算，減少土地成本會(huì)減少扣除項(xiàng)目。在X企業(yè)發(fā)票開具中分離計(jì)算價(jià)稅，增值稅銷項(xiàng)稅825.69萬元，9174.31萬元確認(rèn)收入。實(shí)際企業(yè)增值稅計(jì)算中，分離計(jì)算土地成本價(jià)稅，實(shí)際土地成本是3369.72萬元，為觀點(diǎn)一結(jié)果。

房地產(chǎn)企業(yè)增值稅差額征稅下土地增值稅計(jì)算建議

把握稅收政策

房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確把握稅收政策，完善土地增值稅計(jì)算，可從以下方面出發(fā)：

一是把握優(yōu)惠政策。在房地產(chǎn)建造標(biāo)準(zhǔn)住宅銷售中，是否能夠免稅取決于增值率在20%以內(nèi)，超過20%則無法免稅，需根據(jù)增值率相應(yīng)稅率進(jìn)行稅額計(jì)算，相反，低于20%即可免稅，無需進(jìn)行土地增值稅繳納。并且，企業(yè)房屋建造不僅有標(biāo)準(zhǔn)住宅，還包含其他房屋，享受免稅需對(duì)增值稅分開核算，否則普通住宅即便增值率在20%以下，仍然無法免稅。 二是把握納稅臨界。土地增值稅由于較為特殊，應(yīng)用四級(jí)超率累進(jìn)稅率，每級(jí)均有其對(duì)應(yīng)稅率，處于臨界點(diǎn)進(jìn)行稅收籌劃。比率增加則稅率提高，相反，比率較低稅率也降低，土地增值稅由于為價(jià)外稅，提高銷售房屋價(jià)格會(huì)增加企業(yè)利益的同時(shí)也會(huì)增加企業(yè)稅負(fù)，增加稅負(fù)如若超過邊際收益，則銷售價(jià)格提高對(duì)企業(yè)不利，需控制土地增值稅與扣除項(xiàng)目金額比例，控制其在臨界點(diǎn)之下。

提高人員素質(zhì)

在房地產(chǎn)增值稅差額征繳下，計(jì)算土地增值稅作為巨大工程，涉及諸多方面，工作量復(fù)雜且大，且土地增值稅政策也較為復(fù)雜，財(cái)務(wù)人員難以有效理解其中內(nèi)涵。所以，企業(yè)應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)和引導(dǎo)財(cái)務(wù)人員加強(qiáng)對(duì)政策的學(xué)習(xí)，理解相關(guān)規(guī)定，每月可設(shè)置2天時(shí)間為固定學(xué)習(xí)專業(yè)知識(shí)時(shí)間，選擇工作閑暇或假期時(shí)間，不僅不會(huì)對(duì)人員工作造成影響，還能以此學(xué)習(xí)業(yè)務(wù)知識(shí)，做到工學(xué)不誤。并且，在培訓(xùn)之中人員表現(xiàn)較為優(yōu)異，可予以其相應(yīng)獎(jiǎng)勵(lì)，激勵(lì)人員認(rèn)真學(xué)習(xí)。

規(guī)范發(fā)票憑證

在差額征稅下計(jì)算土地增值稅中，憑證與票據(jù)作為重要扣除項(xiàng)目計(jì)算依據(jù)，只有保證憑證與票據(jù)合規(guī)合理，方能實(shí)現(xiàn)合理合法的土地增值稅計(jì)算，完善企業(yè)稅收籌劃。企業(yè)在業(yè)務(wù)過程中，涉及諸多單位，票據(jù)種類也存在較大差異，需采取不同管理措施，保證票據(jù)有效性。

總 結(jié)

綜上所述，房地產(chǎn)企業(yè)中土地增值稅作為核心稅種，是否能夠準(zhǔn)確計(jì)算對(duì)于企業(yè)利益及稅收風(fēng)險(xiǎn)具有直接影響。因此，通過分析發(fā)現(xiàn)差額征稅政策影響了土地增值稅計(jì)算及扣除項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過把握稅收政策、提高人員素質(zhì)、規(guī)范發(fā)票憑證的方式，降低差額征稅對(duì)企業(yè)的影響，優(yōu)化稅收籌劃，從而提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

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