精益管理會(huì)計(jì)下的業(yè)財(cái)融合企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本評(píng)價(jià)

裴小兵 孟冉

【摘要】管理會(huì)計(jì)是通過分析相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)， 發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)流程中存在的各種問題， 進(jìn)而指導(dǎo)和改善企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。 從精益管理會(huì)計(jì)模型視角以價(jià)值流增值分析為基礎(chǔ)， 賦予資金時(shí)間屬性， 指出企業(yè)運(yùn)營(yíng)資金是價(jià)值增值和時(shí)間性貶值的統(tǒng)一體。 在此基礎(chǔ)上， 通過整理精益評(píng)價(jià)指標(biāo)提出節(jié)約資金能力、生產(chǎn)能力、交付能力和資金運(yùn)營(yíng)能力四個(gè)方面組成的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系， 并結(jié)合業(yè)財(cái)一體化融合的思想對(duì)各運(yùn)營(yíng)指標(biāo)進(jìn)行量化計(jì)算， 最后提出基于精益管理會(huì)計(jì)模型的價(jià)值計(jì)量的成本考核改善思路。

【關(guān)鍵詞】精益管理會(huì)計(jì);業(yè)財(cái)融合;運(yùn)營(yíng)成本評(píng)價(jià);指標(biāo)體系

【中圖分類號(hào)】 F425? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）09-0091-8

一、引言

會(huì)計(jì)體系是伴隨著生產(chǎn)實(shí)踐活動(dòng)的開展及進(jìn)步而逐漸完善的， 會(huì)計(jì)計(jì)量方式一定要與生產(chǎn)方式相一致， 才能有效地反映生產(chǎn)實(shí)際并指導(dǎo)生產(chǎn)活動(dòng)。 隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展， 社會(huì)需求方式從短缺經(jīng)濟(jì)模式發(fā)展到多品種小批量的差異化需求模式， 帶動(dòng)了生產(chǎn)方式發(fā)生顛覆性的變革， 企業(yè)的盈利模式和盈利理念也相應(yīng)發(fā)生了改變， 進(jìn)而推動(dòng)了會(huì)計(jì)計(jì)量的變革。 管理會(huì)計(jì)體系只有適應(yīng)當(dāng)前的企業(yè)生產(chǎn)方式， 才能有效地反映運(yùn)營(yíng)資金的生產(chǎn)情況， 實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合， 進(jìn)而使財(cái)務(wù)指標(biāo)真實(shí)地反映企業(yè)業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)狀況。

傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)是以產(chǎn)品為核算對(duì)象， 易于忽略時(shí)間的重要性， 致使企業(yè)難以將財(cái)務(wù)指標(biāo)落實(shí)到各個(gè)生產(chǎn)單元和流程中， 不能有效地計(jì)量生產(chǎn)過程中具體生產(chǎn)要素的投入產(chǎn)出期， 無法準(zhǔn)確地計(jì)量各生產(chǎn)要素在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的價(jià)值增值貢獻(xiàn)及其盈虧， 不能引導(dǎo)企業(yè)基于要素的增值性和投入產(chǎn)出期開展生產(chǎn)改善。 精益會(huì)計(jì)作為一種適應(yīng)精益生產(chǎn)方式的管理會(huì)計(jì)模式， 正逐漸形成其理論方法體系， 用于指導(dǎo)企業(yè)改造精益生產(chǎn)方式。 然而， 盡管精益會(huì)計(jì)的理念已經(jīng)被提出， 但是由于種種原因， 能夠具體分析和評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)單元資金運(yùn)營(yíng)情況的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系還沒有成型。

基于此背景， 本文以價(jià)值流成本理論和精益管理會(huì)計(jì)模型為指導(dǎo)， 闡述精益管理會(huì)計(jì)的方法和工具， 分析如何通過業(yè)財(cái)融合將價(jià)值流中的時(shí)間、業(yè)務(wù)過程和資金成本進(jìn)行一體化表達(dá)， 并將企業(yè)內(nèi)部運(yùn)營(yíng)狀況和資金收益透明化、可視化， 進(jìn)而通過構(gòu)建精益成本評(píng)價(jià)指標(biāo)及其財(cái)務(wù)績(jī)效表達(dá)， 找出各種業(yè)務(wù)形態(tài)的資金浪費(fèi)情況， 及時(shí)改善以降低成本， 實(shí)現(xiàn)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)成本評(píng)價(jià)和改善指引。 最終使企業(yè)縮短資金周轉(zhuǎn)時(shí)間， 最小化價(jià)值流成本， 提高企業(yè)盈利能力， 促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。

二、傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)體系在成本核算中存在的問題

作為企業(yè)管理系統(tǒng)的重要組成部分， 成本管理對(duì)企業(yè)利潤(rùn)具有決定性作用。 在近年的發(fā)展中， 成本管理越來越受到重視， 并取得良好進(jìn)展， 但囿于傳統(tǒng)經(jīng)營(yíng)模式的影響， 仍有許多地方需要改進(jìn)和調(diào)整。 伴隨著大規(guī)模生產(chǎn)方式的產(chǎn)生和發(fā)展， 傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)核算體系形成了以產(chǎn)品為導(dǎo)向， 追求規(guī)模效益的工作指引或模式。 然而這種會(huì)計(jì)模式在當(dāng)前多品種、小批量的市場(chǎng)需求模式下容易造成生產(chǎn)過剩的現(xiàn)象， 導(dǎo)致公司大量庫(kù)存積壓， 最終造成企業(yè)利潤(rùn)虛增。

傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中的標(biāo)準(zhǔn)成本法是預(yù)先確定單位成本， 并估算成本輸出以確定產(chǎn)品售價(jià)。 這與真實(shí)的產(chǎn)品成本不同， 不能為企業(yè)的運(yùn)營(yíng)控制提供有效的參考信息。 此外， 近現(xiàn)代會(huì)計(jì)制度通常只能對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)下降和當(dāng)前的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況做出暫時(shí)反應(yīng)并在較短時(shí)間內(nèi)有所改善， 忽視了企業(yè)存在的根本成本管理問題。 傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方法可能會(huì)使企業(yè)生產(chǎn)大批量產(chǎn)品從而產(chǎn)生大量庫(kù)存， 或由于庫(kù)存短缺致使交貨期延長(zhǎng)等。 大量的庫(kù)存占用了大量的流動(dòng)資金， 從而阻礙了資金增值， 導(dǎo)致企業(yè)發(fā)展效率降低， 而交貨期的延長(zhǎng)會(huì)使得客戶滿意度降低， 從而存在減少或流失客戶的潛在危機(jī)。 因此， 傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)體系由于不能適應(yīng)變化的市場(chǎng)需求模式， 會(huì)計(jì)信息對(duì)于企業(yè)生產(chǎn)狀況的指導(dǎo)存在滯后和脫節(jié)， 已經(jīng)不能有效地指引企業(yè)的降本增效活動(dòng)了。

三、精益管理會(huì)計(jì)體系的成本觀及業(yè)財(cái)一體化過程

1. 精益管理會(huì)計(jì)體系的成本觀。 最早提出價(jià)值流思想觀念的是日本豐田汽車公司的Taiichi Ohno 和Shigeo Shingo 兩位工程師， 其目的是幫助企業(yè)管理者和研究人員識(shí)別和確認(rèn)價(jià)值流中存在的各項(xiàng)浪費(fèi)環(huán)節(jié)。 James P. Womack 和 Daniel T. Jones[1] 在研究精益生產(chǎn)方式的基礎(chǔ)上提出了價(jià)值流概念， 指出企業(yè)要想實(shí)現(xiàn)精益生產(chǎn)， 就必須具體分析價(jià)值流中各流程環(huán)節(jié)的實(shí)體轉(zhuǎn)化和優(yōu)化設(shè)計(jì)。

盡管價(jià)值流分析為企業(yè)的改善活動(dòng)提供了一種新思路， 明確指出了流程中的增值和非增值環(huán)節(jié)， 但由于該方法是基于時(shí)間的業(yè)務(wù)構(gòu)成分析， 沒有與財(cái)務(wù)、資金進(jìn)行整合， 所以在進(jìn)行價(jià)值成本分析時(shí)， 該方法就顯現(xiàn)出不足。

精益管理會(huì)計(jì)體系是伴隨著精益生產(chǎn)方式的發(fā)展逐漸被人們所認(rèn)知和研究的。 裴小兵、李幸[2] 提出了精益管理會(huì)計(jì)模型， 如圖1所示。 該模型將基于時(shí)間的價(jià)值增值和資金占用以及成本利潤(rùn)變化進(jìn)行了系統(tǒng)闡述， 揭示了生產(chǎn)過程中流動(dòng)資金價(jià)值增值和時(shí)間性貶值是一個(gè)一體化過程， 同時(shí)存在因增值作業(yè)活動(dòng)帶來的產(chǎn)品階梯性價(jià)值增加和占用資金隨時(shí)間推移的連續(xù)性貶值。 同時(shí)， 模型將業(yè)務(wù)過程的時(shí)間與流動(dòng)資金占用有效地進(jìn)行了關(guān)聯(lián)， 在價(jià)值變化過程中， 將業(yè)務(wù)過程、時(shí)間、資金成本和利潤(rùn)進(jìn)行了一體化表達(dá)。 通過模型構(gòu)建， 形成了業(yè)財(cái)融合一體化表達(dá)的基礎(chǔ)， 為構(gòu)建業(yè)財(cái)融合的精益管理成本評(píng)價(jià)體系奠定了基礎(chǔ)。

精益管理會(huì)計(jì)通過價(jià)值流管理來改善企業(yè)績(jī)效， 把降低成本的壓力分散到整個(gè)產(chǎn)品生命周期， 使削減成本成為貫穿價(jià)值流始末的任務(wù)。 假設(shè)單位產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格恒定不變， 則獲得的收入Q是一定的， 如圖1直線a所示。 生產(chǎn)過程中的價(jià)值增值時(shí)間指的是能夠使商品增值的生產(chǎn)活動(dòng)所消耗的時(shí)間， 如組裝產(chǎn)品的有效時(shí)間。 而生產(chǎn)過程中的等待、維修活動(dòng)屬于沒有價(jià)值增值的環(huán)節(jié)， 因此產(chǎn)品的價(jià)值增值是一個(gè)隨時(shí)間呈階梯狀不斷增長(zhǎng)的過程， 如折線c所示， 可與工序一一對(duì)應(yīng)。 根據(jù)凈現(xiàn)值公式， 資金的價(jià)值會(huì)隨著時(shí)間的推移而貶值。 企業(yè)的生產(chǎn)過程時(shí)間越長(zhǎng)， 銷售回收期越長(zhǎng)， 收回的資金Q相對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值就越低， 企業(yè)獲得的實(shí)際利潤(rùn)也就越小， 甚至虧損， 如直線b所示。 此外， 折線c和時(shí)間組成的面積集合表示流動(dòng)資金的占用值。

因此， 企業(yè)中的運(yùn)營(yíng)資金同時(shí)具有增值過程和貶值過程兩種形態(tài)， 是兩種過程的統(tǒng)一體， 增值僅發(fā)生在生產(chǎn)服務(wù)過程中的增值環(huán)節(jié)， 而貶值是運(yùn)營(yíng)資金的一種常態(tài)， 是時(shí)間的指數(shù)函數(shù)。 模型討論了時(shí)間與資金收益的關(guān)系， 指出了縮短投入產(chǎn)出周期是提高生產(chǎn)率及資金收益率的關(guān)鍵路徑。 因此在設(shè)計(jì)新指標(biāo)的過程中， 本文在成本計(jì)量中引入時(shí)間和資金時(shí)間價(jià)值兩個(gè)概念來對(duì)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)狀況進(jìn)行評(píng)價(jià)。

2. 業(yè)財(cái)一體化過程。 企業(yè)資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的核心是其生產(chǎn)率問題。 依據(jù)精益生產(chǎn)體系和工業(yè)工程的優(yōu)化改善理論， 全要素生產(chǎn)率是衡量資金投入有效性的關(guān)鍵指標(biāo)。 傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)是基于會(huì)計(jì)期內(nèi)發(fā)生的各種成本費(fèi)用來統(tǒng)計(jì)分析產(chǎn)品成本， 這個(gè)過程不能衡量具體每一個(gè)流程、業(yè)務(wù)作業(yè)單元資源要素的成本發(fā)生情況， 也無法分析在一個(gè)流程（作業(yè)單元）中投入資金的價(jià)值增值率是多少， 以及是否具有可提升空間。 也就是說， 在傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)體系中， 難以形成對(duì)具體流程（作業(yè)單元）投入產(chǎn)出績(jī)效的評(píng)價(jià)， 無法有效地形成財(cái)務(wù)系統(tǒng)對(duì)具體生產(chǎn)作業(yè)系統(tǒng)的改善指引。

業(yè)財(cái)融合指的是業(yè)務(wù)流程與財(cái)務(wù)流程的一體化過程， 也是業(yè)務(wù)流程財(cái)務(wù)化映射的過程。 通過財(cái)務(wù)向業(yè)務(wù)前端延伸， 打通財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)與內(nèi)外部利益相關(guān)者之間的界限， 實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)流、資金流和信息流等數(shù)據(jù)源的及時(shí)共享， 從而有效地解決財(cái)務(wù)管理和各業(yè)務(wù)之間的信息不對(duì)稱問題。 財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)融合的關(guān)鍵是要以價(jià)值鏈為核心， 關(guān)注業(yè)務(wù)鏈條中的不增值環(huán)節(jié)和業(yè)務(wù)單元的資金運(yùn)營(yíng)情況， 并利用信息化與智能化消除流程中的非增值部分。 通過全面分析企業(yè)生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)， 基于價(jià)值目標(biāo)進(jìn)行規(guī)劃、決策、控制和評(píng)價(jià)等管理活動(dòng)， 保證企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造過程的實(shí)現(xiàn)。

精益管理會(huì)計(jì)模型將業(yè)務(wù)過程與時(shí)間、資金占用進(jìn)行了一體化表達(dá)， 為分析運(yùn)營(yíng)過程成本提供了財(cái)務(wù)分析基礎(chǔ); 精益生產(chǎn)方式定義了幾種典型的非增值活動(dòng)， 包括庫(kù)存、搬運(yùn)、等待、停機(jī)、低速運(yùn)行、不良返修等， 為展開和細(xì)分業(yè)務(wù)過程的成本分布及其價(jià)值計(jì)量提供了業(yè)務(wù)分析基礎(chǔ)。 本文運(yùn)用精益會(huì)計(jì)模型定義業(yè)務(wù)過程中的增值和非增值環(huán)節(jié)， 為這些環(huán)節(jié)打上時(shí)間和資金占用標(biāo)簽， 將業(yè)務(wù)過程與財(cái)務(wù)資金過程進(jìn)行一體化表達(dá)， 實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)流程、資金、占用時(shí)間的有機(jī)融合， 形成成本計(jì)量和財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)。 因此， 業(yè)財(cái)一體化是一個(gè)在企業(yè)生產(chǎn)流程中增值環(huán)節(jié)和非增值環(huán)節(jié)基于時(shí)間的資金占用過程。

由于精益管理會(huì)計(jì)模型中的時(shí)間和產(chǎn)品價(jià)格都是根據(jù)各工序的生產(chǎn)實(shí)際情況進(jìn)行測(cè)定， 因此可根據(jù)這些數(shù)據(jù)有意識(shí)地去使用相關(guān)分析改善工具， 觀察工廠內(nèi)的各工序并找到瓶頸工序， 進(jìn)而集中精力對(duì)其進(jìn)行改善， 消除時(shí)間浪費(fèi)。 定義和識(shí)別流程中的這些非增值活動(dòng)， 設(shè)計(jì)相應(yīng)的指標(biāo)對(duì)流動(dòng)資金運(yùn)營(yíng)能力進(jìn)行分析評(píng)價(jià)和改進(jìn)指引， 使企業(yè)獲得更大的利潤(rùn)空間， 進(jìn)而提高資金收益率。

企業(yè)成本計(jì)量主要涵蓋兩個(gè)方面的指標(biāo)， 包括反映企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)能力的相關(guān)指標(biāo)和反映企業(yè)固定資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)能力的相關(guān)指標(biāo)。

從精益管理會(huì)計(jì)模型來看， 流動(dòng)資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)能力主要與流動(dòng)資金周轉(zhuǎn)速率的高低有關(guān)。 依據(jù)價(jià)值流分析， 增值活動(dòng)在整個(gè)流程中占用的時(shí)間僅僅是一小部分， 而影響周轉(zhuǎn)速率的最大因素——非增值過程占用了流程中的絕大部分時(shí)間。 這些非增值活動(dòng)占用的資金所產(chǎn)生的成本需要由增值活動(dòng)所占用的資金來負(fù)擔(dān)和補(bǔ)償， 也就是說有效資金的成本遠(yuǎn)大于其看起來的成本， 這就嚴(yán)重地降低了有效流動(dòng)資產(chǎn)的資金收益率。 本文假設(shè)每天的流動(dòng)資金投入量是穩(wěn)定的， 生產(chǎn)周期是確定的， 那么企業(yè)總流動(dòng)資金占用就是流動(dòng)天數(shù)與每天投入資金的乘積。 另外， 如果在投入產(chǎn)出期內(nèi)資金不能回籠， 企業(yè)流動(dòng)資金占用就會(huì)隨著應(yīng)收貨款回收期的延長(zhǎng)等比增加， 由于本文研究范圍僅關(guān)注生產(chǎn)制造過程， 因此未進(jìn)一步討論該情況。

企業(yè)的固定資產(chǎn)類科目是形成產(chǎn)品成本的重要組成部分， 主要以折舊等形式在成本項(xiàng)中體現(xiàn)， 其有效性直接影響成本水平和利潤(rùn)水平。 由于工廠整體設(shè)計(jì)規(guī)劃、工藝設(shè)計(jì)及設(shè)備采購(gòu)策略等原因， 固定資產(chǎn)的生產(chǎn)率水平對(duì)產(chǎn)品成本水平有較高程度的影響， 它反映了企業(yè)管理的精益化程度， 是衡量和降低產(chǎn)品成本的重要途徑。 單位固定資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造水平， 以及有效固定資產(chǎn)與固定資產(chǎn)總值的比例就應(yīng)成為衡量企業(yè)投資水平和產(chǎn)品成本水平的重要指標(biāo)之一。 如有效作業(yè)面積與企業(yè)總面積的比值， 可以有效地反映企業(yè)設(shè)施與場(chǎng)地規(guī)劃的水平等。 如何科學(xué)地認(rèn)知既定生產(chǎn)規(guī)模下固定資產(chǎn)投資水平， 合理地規(guī)劃、使用土地廠房設(shè)施， 以及合理進(jìn)行設(shè)備投資， 這些問題既涉及業(yè)務(wù)規(guī)劃設(shè)計(jì)也涉及財(cái)務(wù)投資。 抑制投資規(guī)模、控制投資沖動(dòng)， 也是業(yè)財(cái)融合的重要課題之一。

總之， 業(yè)財(cái)融合通過對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各個(gè)環(huán)節(jié)的價(jià)值分析與管理控制從而實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化。 若財(cái)務(wù)管理與業(yè)務(wù)流程聯(lián)系得不夠密切， 生產(chǎn)環(huán)節(jié)的生產(chǎn)要素、成本等信息就不能及時(shí)、準(zhǔn)確地向上傳達(dá)、反饋， 企業(yè)資源就不能高效配置和運(yùn)用， 財(cái)務(wù)管理的價(jià)值分析與控制就很難充分發(fā)揮作用。 因此， 財(cái)務(wù)管理與業(yè)務(wù)工作融合的加強(qiáng)， 對(duì)于提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益顯得尤為迫切和必要。 精益管理會(huì)計(jì)的成本觀體現(xiàn)在明確企業(yè)運(yùn)營(yíng)資金的二重性， 并將貶值和非增值過程的控制作為會(huì)計(jì)指標(biāo)的重點(diǎn)， 通過有效追蹤和計(jì)量流動(dòng)資產(chǎn)在整個(gè)投入產(chǎn)出期內(nèi)的成本變化和非增值情況， 分析其生產(chǎn)率，并依據(jù)相關(guān)指標(biāo)向經(jīng)營(yíng)者提出改進(jìn)路徑和改進(jìn)環(huán)節(jié)等合理的方案建議。

四、基于精益管理會(huì)計(jì)模型的價(jià)值計(jì)量的成本考核指標(biāo)體系的構(gòu)建

對(duì)于精益指標(biāo)的選擇已有眾多學(xué)者做出了相關(guān)研究。 Allen等[3] 將研究指標(biāo)總體分為四大類： 生產(chǎn)力、質(zhì)量、成本和安全; Seyedhosseini等[4] 采用平衡計(jì)分卡的方法研究了汽車零件制造中的精益指標(biāo)， 從財(cái)務(wù)、流程、客戶、員工和供應(yīng)商五個(gè)視角出發(fā)提取了50多種精益指標(biāo); Vinodh和Vimal[5] 提出了具有30個(gè)精益指標(biāo)的模型; Dennis[6] 提出了一個(gè)模型， 主要考慮提供最短的交付周期、最低的成本和最高的質(zhì)量給客戶; Wan和Chen[7] 提出了一種通過考慮成本、時(shí)間和價(jià)值來衡量總體精益的方法。 通過對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)的歸納整理， 可以看出資金、時(shí)間、價(jià)值、質(zhì)量和生產(chǎn)能力是衡量精益的公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

（一）指標(biāo)體系的構(gòu)建

在整理精益指標(biāo)的過程中發(fā)現(xiàn)， 現(xiàn)有研究的精益指標(biāo)大多為運(yùn)營(yíng)層次的定性指標(biāo)， 在應(yīng)用于具體的成本計(jì)量考核的過程中存在一定的困難。 構(gòu)建業(yè)財(cái)一體化的財(cái)務(wù)指標(biāo)和評(píng)價(jià)指標(biāo)體系能夠使財(cái)務(wù)系統(tǒng)更好地為業(yè)務(wù)工作服務(wù)， 因此本文力圖通過精益會(huì)計(jì)思想使得非財(cái)務(wù)的企業(yè)運(yùn)營(yíng)指標(biāo)財(cái)務(wù)化， 從而形成財(cái)務(wù)控制指標(biāo)。 在企業(yè)運(yùn)營(yíng)中， 時(shí)間的概念始終貫穿于整個(gè)生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)過程之中， 直接影響著整個(gè)生產(chǎn)周期。 但是在傳統(tǒng)成本計(jì)量中缺少時(shí)間軸的概念， 使得各生產(chǎn)流程（作業(yè)單元）的成本控制并不準(zhǔn)確， 難以有效地計(jì)量生產(chǎn)要素在具體生產(chǎn)流程和工序的投入產(chǎn)出及價(jià)值增值貢獻(xiàn)或盈虧。 同時(shí)， 與時(shí)間密切相關(guān)的周轉(zhuǎn)率又與資金的收益率和生產(chǎn)率密切相關(guān)， 因此應(yīng)當(dāng)關(guān)注時(shí)間因素， 從時(shí)間的視角來確定時(shí)間、資金和成本的關(guān)系[8] 。

傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)以發(fā)生制為基礎(chǔ)， 記錄了耗費(fèi)的資金量和資金分類。 對(duì)于資金有效性的考核， 多是從整個(gè)會(huì)計(jì)期的范圍進(jìn)行分析， 如流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等。 精益會(huì)計(jì)從增值與非增值兩個(gè)視角區(qū)分有效成本和無效成本， 其中有效成本是指創(chuàng)造增值的那部分成本構(gòu)成， 是基于增值時(shí)間和過程的成本消耗， 無效成本是基于非增值時(shí)間和過程的成本消耗。 定義、計(jì)量非增值成本量， 對(duì)于衡量企業(yè)精益化程度和確定改善空間具有重大意義。 業(yè)財(cái)融合的有效實(shí)施要求業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息及時(shí)對(duì)接、互相傳遞， 能夠完整地反映彼此活動(dòng)， 將精益思想根植滲透到各生產(chǎn)環(huán)節(jié)管理對(duì)象， 將財(cái)務(wù)信息體現(xiàn)在各業(yè)務(wù)流程中。 不同于傳統(tǒng)指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)思路， 精益會(huì)計(jì)模型的業(yè)財(cái)融合成本指標(biāo)體系是以區(qū)別增值與非增值成本的計(jì)量為主體， 以衡量浪費(fèi)為目的， 通過衡量各種形態(tài)的浪費(fèi)及其資金成本， 構(gòu)建評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。 本文將運(yùn)營(yíng)指標(biāo)財(cái)務(wù)化的過程就是將業(yè)務(wù)流程環(huán)節(jié)的增值和非增值部分在財(cái)務(wù)上的映射過程， 將業(yè)務(wù)流程運(yùn)營(yíng)能力以財(cái)務(wù)形式進(jìn)行表達(dá)， 以財(cái)務(wù)價(jià)值體現(xiàn)各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)， 以財(cái)務(wù)視角提供決策信息， 為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。

本文基于精益管理會(huì)計(jì)模型與價(jià)值流成本核算體系構(gòu)建精益成本核算指標(biāo)體系， 在遵循科學(xué)性原則、可量化原則、獨(dú)立性原則、價(jià)值性原則、可持續(xù)發(fā)展原則的前提下， 構(gòu)建了節(jié)約資金能力、生產(chǎn)能力、交付能力和資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)能力4個(gè)二級(jí)指標(biāo)和13個(gè)三級(jí)指標(biāo)， 從時(shí)間的視角去探索其與資金和成本的關(guān)系， 最終形成基于精益管理會(huì)計(jì)模型的價(jià)值計(jì)量的成本考核指標(biāo)體系。

（二）企業(yè)運(yùn)營(yíng)指標(biāo)的財(cái)務(wù)化轉(zhuǎn)化

在當(dāng)前的管理會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中存在兩類指標(biāo)， 即財(cái)務(wù)指標(biāo)和運(yùn)營(yíng)指標(biāo)。 運(yùn)營(yíng)指標(biāo)不以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)作為計(jì)量依據(jù)也不以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)作為計(jì)量結(jié)果， 因此， 運(yùn)營(yíng)過程的效果無法直觀地通過財(cái)務(wù)的方式表達(dá)， 這就會(huì)削弱改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)的效果。 因此， 將運(yùn)營(yíng)指標(biāo)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)化， 就是解決管理會(huì)計(jì)存在的這個(gè)重大缺陷的有效路徑。 運(yùn)營(yíng)指標(biāo)財(cái)務(wù)化的理論依據(jù)是精益會(huì)計(jì)模型的運(yùn)營(yíng)資金增值貶值的一體化過程以及生產(chǎn)率（投入產(chǎn)出比）分析。

1. 節(jié)約資金能力。 成本核算的出發(fā)點(diǎn)就是節(jié)約資金， 因此要減少在生產(chǎn)過程中不必要的浪費(fèi)， 也就是非增值作業(yè)時(shí)間上的資金占用情況， 主要體現(xiàn)在流動(dòng)資金占用值、平均在制品成本、物料搬運(yùn)成本等方面。 生產(chǎn)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)中在制品庫(kù)存和搬運(yùn)等環(huán)節(jié)作為業(yè)務(wù)流程中的非增值但必要環(huán)節(jié)與生產(chǎn)過程密不可分， 通過財(cái)務(wù)化表達(dá)衡量該業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的資金浪費(fèi)情況。

（1）流動(dòng)資金非增值占用值。 指的是因非增值作業(yè)的存在造成的流動(dòng)資金在時(shí)間價(jià)值和資金量上的浪費(fèi)， 評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是流動(dòng)資金非增值占用最小化或理論值為零。 具體的表達(dá)式為：

L=? ? Qn×Cn×（1+r）（T-tz） （1）

式中： L為流動(dòng)資金非增值占用值， Qn為n產(chǎn)品的日產(chǎn)量， Cn為n產(chǎn)品單件成本， r為銀行基準(zhǔn)日利率， T為投入產(chǎn)出時(shí)間， tz為增值作業(yè)占用時(shí)間。

（2）平均在制品成本。 在精益理念下庫(kù)存是非增值的活動(dòng)， 應(yīng)盡量減少來實(shí)現(xiàn)“零庫(kù)存”。 但因?qū)嶋H運(yùn)作管理的要求， 又使庫(kù)存成為很多企業(yè)的必備品。 因此， 應(yīng)通過合理的設(shè)計(jì)， 盡量減少在制品庫(kù)存水平， 使平均在制品庫(kù)存資金占用越小越好或者降低平均在制品資金占總材料費(fèi)的比例。 具體的表達(dá)式為：

[S=i=1nSnN （1+r）tk] （2）

式中： S表示平均在制品庫(kù)存成本， Sn表示n產(chǎn)品在制品庫(kù)存成本， N表示n產(chǎn)品數(shù)量， r表示銀行基準(zhǔn)日利率， tk表示庫(kù)存占用時(shí)間。

（3）物料搬運(yùn)成本。 搬運(yùn)成本制造系統(tǒng)布局是精益設(shè)計(jì)中首要考慮的因素之一， 是制造系統(tǒng)布局是否合理的重要衡量。 一直以來， 物料的搬運(yùn)成本占據(jù)了產(chǎn)品總成本的較高比重， 然而物料的搬運(yùn)過程對(duì)于產(chǎn)品生產(chǎn)來說屬于非增值活動(dòng)， 增加了成本支出， 該作業(yè)活動(dòng)應(yīng)該被減少。 衡量搬運(yùn)成本水平可以從一個(gè)方面反映企業(yè)設(shè)施布置的優(yōu)化程度， 該指標(biāo)的設(shè)計(jì)也可以為合理的布局設(shè)計(jì)、有效降低物料搬運(yùn)成本和時(shí)間、減少產(chǎn)品生產(chǎn)成本提供改善指引。 物料搬運(yùn)成本計(jì)算公式如下， 假定有n臺(tái)設(shè)施， 運(yùn)輸費(fèi)用為：

（3）

式中： Cij表示單位距離單位物料運(yùn)輸費(fèi)用， dij表示設(shè)備之間的物料運(yùn)輸距離， fij表示設(shè)施之間的物流量， r表示銀行基準(zhǔn)日利率， tb表示物料搬運(yùn)占用時(shí)間。

2. 生產(chǎn)能力。 生產(chǎn)能力視角主要是從生產(chǎn)運(yùn)作流程中出發(fā)， 通過生產(chǎn)實(shí)際產(chǎn)出率等情況進(jìn)行成本的核算。 主要體現(xiàn)在設(shè)備、員工和材料利用率等方面產(chǎn)生的浪費(fèi)。 產(chǎn)出數(shù)量的最大化、員工設(shè)備運(yùn)行效率的最大化、產(chǎn)品和技術(shù)質(zhì)量的改進(jìn)最終都是為提升效率和降低成本服務(wù)的。 生產(chǎn)率的最大化在有效減少浪費(fèi)、降低成本的同時(shí)， 提高了資金收益率， 創(chuàng)造了更多的經(jīng)濟(jì)效益。

（1）設(shè)備利用率影響下的折舊損失。 精益生產(chǎn)要求能夠最大限度地發(fā)揮生產(chǎn)設(shè)備的生產(chǎn)能力。 因此， 在對(duì)工廠布局能力的評(píng)估過程中， 生產(chǎn)系統(tǒng)的生產(chǎn)能力和設(shè)備潛在的生產(chǎn)能力的匹配性是相當(dāng)重要的， 否則會(huì)造成產(chǎn)能不足或浪費(fèi)。 所有的設(shè)備都是按時(shí)間折舊的， 但是由于生產(chǎn)能力不平衡， 使得部分設(shè)備的固定資產(chǎn)投資是不能夠產(chǎn)生效益的， 也就是說這部分折舊是不能變現(xiàn)的， 因此造成了浪費(fèi)。 設(shè)備折舊因生產(chǎn)能力造成的變現(xiàn)損失情況表達(dá)式為：

（4）

式中： ER表示每日設(shè)備折舊損失， Lr表示每日實(shí)際生產(chǎn)能力， Le表示設(shè)備每日設(shè)計(jì)生產(chǎn)能力， Cz表示設(shè)備每日折舊值。

（2）設(shè)備利用率影響下的利潤(rùn)獲取損失。 因生產(chǎn)設(shè)備的生產(chǎn)能力沒有得到最大程度的利用， 此時(shí)的利潤(rùn)獲取量沒有達(dá)到最大值， 因此， 具體的表達(dá)式為：

Rs=（Le-Lr）p （5）

式中： Rs表示因設(shè)備利用率造成的利潤(rùn)獲得損失量， p表示單件利潤(rùn)。

此外， 設(shè)備在流程中進(jìn)行生產(chǎn)加工屬于產(chǎn)品增值活動(dòng)， 但是在設(shè)備運(yùn)行狀態(tài)中出現(xiàn)因故障、待機(jī)等停工情況屬于非增值活動(dòng)， 此時(shí)的成本不應(yīng)被記入產(chǎn)品的成本核算中。 因此要減少無效等待時(shí)間， 通過合理的設(shè)計(jì)提高各類設(shè)備利用率。

（3）員工生產(chǎn)率影響下的無效工資。 員工成本主要以工資形式表現(xiàn)， 在員工每日總工作時(shí)長(zhǎng)內(nèi)， 并不是所有時(shí)間都在進(jìn)行增值活動(dòng)的作業(yè)， 可能因工作設(shè)計(jì)安排不合理造成無效勞動(dòng)， 也可能出現(xiàn)消極怠工、停工等情況， 但是員工的工資是按照每日或每月標(biāo)準(zhǔn)時(shí)間發(fā)放的， 因此通過計(jì)算員工每天真正進(jìn)行產(chǎn)品增值作業(yè)的時(shí)間， 能夠更精確地計(jì)算出員工成本中的無效部分， 反映出真實(shí)的勞動(dòng)生產(chǎn)率水平。 員工無效工資的計(jì)算表達(dá)式為：

[CW=1-Qctq+tfQRTRCR] （6）

式中： CW表示無效工資， Qc表示單位時(shí)間產(chǎn)量， tq表示單位產(chǎn)量定額加工時(shí)間， tf表示輔助作業(yè)時(shí)間， QR表示工人人數(shù)， TR表示每日規(guī)定工作時(shí)間， CR表示每日工資總額。

（4）材料消耗成本。 材料成本計(jì)量過程中， 應(yīng)當(dāng)考慮材料浪費(fèi)的情況， 即材料利用率。 材料利用率是指合格品中包含的材料數(shù)量在材料（原材料）總消耗量中所占的比重， 即已被利用的材料與實(shí)際消耗的材料之比， 說明材料被有效利用的程度。 材料利用率越高， 意味著用同樣數(shù)量的材料可以生產(chǎn)更多的產(chǎn)品。 通過將本期的實(shí)際利用率與計(jì)劃、上期或同類型企業(yè)的材料利用率相比較， 找出差距、尋找原因、制定措施并加以改進(jìn)， 具體方法與材料定額執(zhí)行情況的分析基本相同。 材料成本的計(jì)算表達(dá)式為：

（7）

式中： MU表示材料利用率， ME表示材料有效使用量， M表示總使用量， Ci表示材料費(fèi)用。

3. 交付能力。 交付能力考查的是上一級(jí)向下一級(jí)交貨時(shí)訂單的履行情況， 即是否在既定的時(shí)間內(nèi)按照既定的數(shù)量， 以既定的質(zhì)量向下一級(jí)交貨。 精益管理追求生產(chǎn)環(huán)節(jié)交付數(shù)量、交付時(shí)間的準(zhǔn)確以及浪費(fèi)的最小化， 在指標(biāo)計(jì)量時(shí)主要涉及直通率和交付時(shí)間兩個(gè)概念。 按期交付， 不僅能夠滿足顧客需求， 維護(hù)企業(yè)信譽(yù)， 也規(guī)范了企業(yè)的運(yùn)營(yíng)秩序。 交付能力不僅包括產(chǎn)品的按期按時(shí)交付， 還包括交付產(chǎn)品質(zhì)量滿足制定標(biāo)準(zhǔn)。

（1）產(chǎn)品質(zhì)量水平。 指的是所生產(chǎn)出來的產(chǎn)品滿足顧客需求的程度。 是顧客滿意的先決條件， 它始于顧客需求， 也終于顧客需求的滿足。 精益思想中的一個(gè)浪費(fèi)是返工和返修的浪費(fèi)， 不良品和返工的存在不僅浪費(fèi)了原材料和人工， 還浪費(fèi)了時(shí)間， 用直通率來看， 累計(jì)的不良品率會(huì)對(duì)生產(chǎn)造成相當(dāng)大的損失， 因此在評(píng)價(jià)指標(biāo)過程中直通率應(yīng)當(dāng)越趨近于1越好。

廢次品成本的計(jì)算表達(dá)式為：

f1=（1-i）R+Cf （8）

式中： f1表示廢次品成本， i表示直通率， R表示利潤(rùn)， Cf表示維修返修報(bào)廢及檢測(cè)等相關(guān)費(fèi)用。

（2）交付時(shí)間（周期）影響下的實(shí)際收益。 從原材料進(jìn)入生產(chǎn)系統(tǒng)到生產(chǎn)完成并交付的時(shí)間可以用平均生產(chǎn)周期來表示， 即從原材料進(jìn)入生產(chǎn)系統(tǒng)到生產(chǎn)完成所需的平均時(shí)間。 在保證產(chǎn)品生產(chǎn)質(zhì)量的基礎(chǔ)上， 生產(chǎn)環(huán)節(jié)的投入產(chǎn)出期應(yīng)當(dāng)盡可能地縮短以提高資金的收益率和客戶滿意度， 投入產(chǎn)出期應(yīng)當(dāng)小于或等于承諾交付期或客戶容忍交付期。 根據(jù)模型， 交付時(shí)間的延長(zhǎng)會(huì)降低實(shí)際收益率， 交付時(shí)間應(yīng)該趨近增值作業(yè)時(shí)間。 實(shí)際收益的計(jì)算表達(dá)式為：

R2=P-C（1+r1+r2）ts? （9）

式中： R2表示實(shí)際收益， P表示價(jià)格， C表示成本， r1表示銀行基本利率， r2表示銀行貸款利率（當(dāng)沒有貸款時(shí)r2為零）， ts表示交付時(shí)間。

（3）換線重構(gòu)成本。 布局柔性指的是生產(chǎn)線持續(xù)改善性能的能力[9] ， 也可稱為柔性。 業(yè)務(wù)流程的生產(chǎn)線改善能力在財(cái)務(wù)層面的表達(dá)通過重構(gòu)成本來計(jì)算。 其計(jì)算表達(dá)式為：

CC=TCPtp （10）

式中： CC表示制造系統(tǒng)布局重構(gòu)成本， TC表示制造系統(tǒng)布局重構(gòu)時(shí)間， Pt表示單位時(shí)間的平均產(chǎn)量， p表示利潤(rùn)率。

4. 資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)能力。 本文通過單位占地面積、每平方英尺成本、非增值作業(yè)率來整體評(píng)價(jià)資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)情況， 以下三個(gè)指標(biāo)都體現(xiàn)了業(yè)務(wù)流程中的非增值環(huán)節(jié)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)于企業(yè)資產(chǎn)管理方面的財(cái)務(wù)化映射。

（1）單位面積成本損失值。 衡量工廠生產(chǎn)布局是否合理的面積利用率是指設(shè)施生產(chǎn)所必需占用的面積之和與布局所需的能包含全部設(shè)施的最小面積之比值。 通過求非增值環(huán)節(jié)占地面積與總面積的比值， 可有效計(jì)量單位面積成本中的損失浪費(fèi)值。 在安全生產(chǎn)的前提下， 增值環(huán)節(jié)面積與廠房面積越接近， 土地投資成本越低。 其計(jì)算表達(dá)式為：

（11）

式中： CA表示單位面積成本損失值， CT表示增值環(huán)節(jié)占地面積總和， A表示總占地面積， it表示當(dāng)?shù)赝恋刈饨稹?/p>

（2）單位占地面積產(chǎn)出收益率。 是指每單位廠房面積的產(chǎn)出情況。 在滿足安全生產(chǎn)的必要前提下， 廠房的面積利用率越高， 所需的土地投資費(fèi)用就越低。 因此， 在安全生產(chǎn)必需的間距能獲得保證的前提下， 面積收益率越高越好。 其計(jì)算表達(dá)式為：

（12）

式中： UA表示單位占地面積收益率， R表示利潤(rùn)總額， A表示占地面積。

（3）非增值作業(yè)成本率。 一定程度上反映了企業(yè)因存在或發(fā)生非增值作業(yè)， 以及低效率的非增值作業(yè)造成總成本浪費(fèi)的程度。 該比值越高， 表明企業(yè)業(yè)務(wù)流程中存在的非增值作業(yè)越多， 流程設(shè)計(jì)越不合理， 也越會(huì)進(jìn)一步影響企業(yè)增值作業(yè)的效率。 非增值作業(yè)成本率的計(jì)算表達(dá)式為：

[Rc=CNC] （13）

式中： Rc表示非增值作業(yè)成本率， CN表示非增值成本， C表示實(shí)際成本。

五、案例分析

某公司成立至今已有20年歷史， 是一家專業(yè)的汽車暖風(fēng)散熱器生產(chǎn)公司， 企業(yè)主要設(shè)計(jì)生產(chǎn)管帶式散熱器， 為國(guó)內(nèi)的汽車生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行配套生產(chǎn)。 管帶式散熱器的加工工藝流程一般是有制管、組裝、釬焊、試壓、脫水、烘干、噴漆、裝配和包裝八個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)， 包括原料庫(kù)、在制品庫(kù)存和成品庫(kù)。 根據(jù)上文提出的指標(biāo)體系和表1中的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)， 計(jì)算的各環(huán)節(jié)數(shù)據(jù)如表2 ～ 表5所示。

六、結(jié)論

本文基于精益會(huì)計(jì)生產(chǎn)中的業(yè)財(cái)融合運(yùn)營(yíng)成本管理研究， 提出各評(píng)價(jià)指標(biāo)財(cái)務(wù)化的計(jì)算公式， 給精益會(huì)計(jì)成本管理提供了量化依據(jù)， 使精益會(huì)計(jì)成本管理更加科學(xué)、合理化。 本文提出的成本管理指標(biāo)適用于大部分制造企業(yè)的一般性精益財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)， 因企業(yè)自身對(duì)不同環(huán)節(jié)的重視程度不同可多增加一些其他指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)。 隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展以及精益生產(chǎn)方式的不斷深入， 精益管理會(huì)計(jì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本管理勢(shì)必會(huì)大范圍展開， 以達(dá)到不斷降低企業(yè)成本和提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的目的。

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