增值稅視角下非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則問(wèn)題探析

張順華 徐麗淑

摘?要：在全面實(shí)行增值稅的大背景下，新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南對(duì)于涉及增值稅的業(yè)務(wù)處理中存在一些急需解決的問(wèn)題。通過(guò)增值稅視角對(duì)比分析不考慮增值稅和考慮增值稅下非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)案例，揭示融入增值稅后導(dǎo)致核算中出現(xiàn)的認(rèn)定比例、換入資產(chǎn)成本和公允價(jià)值以及會(huì)計(jì)核算等問(wèn)題。再深入分析后發(fā)現(xiàn)這些問(wèn)題的形成，是由于增值稅的加入而導(dǎo)致的補(bǔ)價(jià)的變動(dòng)造成的。據(jù)此建議，將補(bǔ)價(jià)改成補(bǔ)付的貨幣資金，并將其分解成兩部分補(bǔ)價(jià)和補(bǔ)稅，同時(shí)將比例計(jì)算分母中的支付的貨幣性資產(chǎn)或收到的貨幣性資產(chǎn)改成補(bǔ)價(jià)，進(jìn)而理順融入增值稅下非貨幣性資產(chǎn)交換的業(yè)務(wù)處理。

關(guān)鍵詞：增值稅?補(bǔ)付的貨幣資金?補(bǔ)價(jià)?補(bǔ)稅

在經(jīng)濟(jì)貿(mào)易全球化的進(jìn)程中，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直致力于與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。對(duì)于新的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，雖然我們是少數(shù)幾個(gè)單獨(dú)制定此準(zhǔn)則的國(guó)家，但是在制定的過(guò)程中，還是借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本思路，在制定此準(zhǔn)則的過(guò)程中，未考慮增值稅的影響，因?yàn)閲?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以美國(guó)為參照，因?yàn)閲?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以美國(guó)為參照，而美國(guó)沒(méi)有增值稅。所以，在準(zhǔn)則原文里面提到的公允價(jià)值、補(bǔ)價(jià)等因素時(shí)，所指是未考慮增值稅情況下的概念。但是，在我國(guó)全面實(shí)行增值稅的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，就往往會(huì)出現(xiàn)概念界定不清，是否適用非貨幣性資產(chǎn)認(rèn)定，導(dǎo)致了實(shí)務(wù)界業(yè)務(wù)處理較為混亂的現(xiàn)狀，包括會(huì)計(jì)職稱考試指導(dǎo)教材、注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教科書(shū)等案例解析的錯(cuò)誤問(wèn)題（趙俊梅，趙玉珍，2019）。如何厘清非貨幣性資產(chǎn)交換的比例、補(bǔ)價(jià)和交換取得資產(chǎn)成本，在當(dāng)下新非貨幣性資產(chǎn)及其應(yīng)用指南執(zhí)行的過(guò)程中顯得尤為重要。本文結(jié)合相應(yīng)的實(shí)務(wù)案例以具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換為切入點(diǎn)，分析加入增值稅之前和之后的業(yè)務(wù)處理中的問(wèn)題和改進(jìn)建議進(jìn)行探討。

一、增值稅視角下非貨幣性資產(chǎn)交換的核算

通過(guò)兩個(gè)案例進(jìn)行分析，增值稅對(duì)新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則及應(yīng)用指南具體核算的影響，再分析融入增值稅后與不考慮增值稅之前的差異。

（一）不考慮增值稅情況下的核算

1.案例1

甲公司以A固定資產(chǎn)（此項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面原值為150萬(wàn)元，已提折舊50萬(wàn)元，市場(chǎng)公允價(jià)值為122萬(wàn)元）與乙公司的B專利技術(shù)（此項(xiàng)專利技術(shù)賬面原值200萬(wàn)元，以提攤銷50萬(wàn)元，市場(chǎng)公允價(jià)值為162萬(wàn)元）進(jìn)行交換，假設(shè)此交換具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，甲公司向乙公司支付差價(jià)40萬(wàn)元。

2.甲公司業(yè)務(wù)處理

（1）甲公司非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例=40/162*100%=24.69%

支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例=40/（122+40）*100%=24.69%

兩種方法計(jì)算出來(lái)的比例相同為24.69%<25%，所以，符合非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定，此項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)。

（2）甲公司換入資產(chǎn)的價(jià)值

甲公司屬于支付補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，加上支付補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入B無(wú)形資產(chǎn)的成本。

B無(wú)形資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià)

=122+40=162（萬(wàn)元）

B無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值=162（萬(wàn)元）

B無(wú)形資產(chǎn)的成本=B無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值=162（萬(wàn)元）

（3）甲公司此項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

支付補(bǔ)價(jià)的，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，加上支付補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

借：?無(wú)形資產(chǎn)——B專利技術(shù)

累計(jì)折舊

貸：固定資產(chǎn)——A固定資產(chǎn)

資產(chǎn)處置損益

銀行存款

3.乙公司的會(huì)計(jì)處理

（1）乙公司非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例==40/162*100%=24.69%

收到的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和的比例=40/（122+40）*100%=24.69%

兩種方法計(jì)算出來(lái)的比例相同為24.69%<25%，所以，符合非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定，乙公司此項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)。

（2）乙公司換入資產(chǎn)的價(jià)值

乙公司為收到補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去收到補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值，再加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入A固定資產(chǎn)的成本。

A固定資產(chǎn)的成本[ZK（]=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值-補(bǔ)價(jià)

=162-40=122（萬(wàn)元）

A固定資產(chǎn)的公允價(jià)值=122（萬(wàn)元）

A固定資產(chǎn)的成本=A固定資產(chǎn)的公允價(jià)值=122（萬(wàn)元）

（3）乙公司此項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

收到補(bǔ)價(jià)的，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，減去收到補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

借：固定資產(chǎn)——A固定資產(chǎn)

銀行存款

累計(jì)折舊

貸：無(wú)形資產(chǎn)——B專利技術(shù)

資產(chǎn)處置損益

（二）考慮增值稅情況下的核算

1.案例2

甲公司以A固定資產(chǎn)（此項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面原值為150萬(wàn)元，已提折舊50萬(wàn)元，公允價(jià)值為122萬(wàn)元）與乙公司的B專利技術(shù)（公允價(jià)值為162萬(wàn)元）進(jìn)行交換，此交換具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，甲公司向乙公司支付差價(jià)33.86萬(wàn)元。甲乙公司都屬于一般納稅人，A固定資產(chǎn)增值稅稅率為13%;B專利技術(shù)稅率為6%。

2.甲公司業(yè)務(wù)處理

（1）甲公司非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例=33.86/162*100%=20.90%

支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例=33.86/（122+33.86）*100%=21.72%

通過(guò)兩種方式計(jì)算的比例不一致，相差0.82%（21.72%-20.90%），但是都小于25%，符合非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定，此項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

（2）甲公司換入資產(chǎn)的價(jià)值

甲公司屬于支付補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，加上支付補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入B無(wú)形資產(chǎn)的成本。

B無(wú)形資產(chǎn)的成本[ZK（]=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià)

=122+33.86=155.86（萬(wàn)元）

B無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值=162（萬(wàn)元）

B無(wú)形資產(chǎn)的成本與B無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值不相等，相差6.14（162-155.86）萬(wàn)元。

（3）甲公司此項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

支付補(bǔ)價(jià)的，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，加上支付補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

借：無(wú)形資產(chǎn)——B專利技術(shù)

累計(jì)折舊

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：固定資產(chǎn)——A固定資產(chǎn)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

資產(chǎn)處置損益

銀行存款

我們會(huì)發(fā)現(xiàn)，按照非貨幣性資產(chǎn)交換新準(zhǔn)則及應(yīng)用指南的邏輯，在考慮增值稅時(shí)，在做此筆業(yè)務(wù)出現(xiàn)了借貸不平的現(xiàn)象，這個(gè)會(huì)計(jì)借方金額減貸方金額出現(xiàn)-6.14（155.86+50+9.72-150-15.86-22-33.86）萬(wàn)元的差額。

3.乙公司業(yè)務(wù)處理

（1）乙公司非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例=33.86/162*100%=20.90%

收到的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和的比例=33.86/（122+33.86）*100%=21.72%

通過(guò)兩種方式計(jì)算的比例不一致，相差0.82%（21.72%-20.90%），但是都小于21.72%，符合非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定，此項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

（2）乙公司換入資產(chǎn)的價(jià)值

乙公司為收到補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去收到補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值，再加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入A固定資產(chǎn)的成本。

A固定資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值-補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

=162-33.86=128.14（萬(wàn)元）

A固定資產(chǎn)的公允價(jià)值=122（萬(wàn)元）

A固定資產(chǎn)的成本與其公允價(jià)值不一致，出現(xiàn)了6.14（128.14-122）萬(wàn)元的差額。

（3）乙公司此項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

收到補(bǔ)價(jià)的，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，減去收到補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)（支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣相應(yīng)的銷項(xiàng)稅額，所以，在交換過(guò)程中所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額不在這里的相關(guān)稅費(fèi)之中。），作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

借：固定資產(chǎn)——A固定資產(chǎn)[JY，2]??1281400

銀行存款????????[JY，2]?338600

累計(jì)攤銷???[JY，2]500000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）?[JY，2]158600（1220000*13%）

貸：無(wú)形資產(chǎn)——B專利技術(shù)?[JY]2000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）??[JY]97200（1620000*6%）

資產(chǎn)處置損益?[JY]120000【1620000-（2000000-500000）】

我們會(huì)發(fā)現(xiàn)，按照非貨幣性資產(chǎn)交換新準(zhǔn)則及應(yīng)用指南的邏輯，在考慮增值稅時(shí)，此筆業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)分錄出現(xiàn)了借貸不平的現(xiàn)象，這個(gè)會(huì)計(jì)分錄的借方金額減貸方金額出現(xiàn)6.14（128.14+33.86+50+15.86-200-9.72-12）萬(wàn)元的差額。

（三）增值稅融入導(dǎo)致的差異分析

1.差異描述

結(jié)合案例1和案例2的分析發(fā)現(xiàn)，同一筆非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，甲乙公司涉及到的資產(chǎn)的公允價(jià)值一致，但由于增值稅加入的原因?qū)е铝舜_認(rèn)、計(jì)量和核算的差異，具體差異羅列如表1所示：

2.差異分析

如果不考慮增值稅，新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則及應(yīng)用指南在進(jìn)行核算的過(guò)程中，在交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，核算是沒(méi)有問(wèn)題的。而在考慮增值稅的情況下，由于A固定資產(chǎn)與B專利技術(shù)公允價(jià)值和增值稅稅率的不一致，導(dǎo)致了由稅差而引起的總補(bǔ)價(jià)差異。

（1）比例差異分析

在不考慮增值稅影響時(shí)，兩個(gè)比例的計(jì)算無(wú)差異，而考慮中增值稅后導(dǎo)致了兩個(gè)差異：其一，增值稅銷項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)稅額大小不一致，影響了補(bǔ)價(jià);其二、由于補(bǔ)價(jià)的不一樣，進(jìn)而影響了換入資產(chǎn)的成本。補(bǔ)價(jià)相同，而換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入資產(chǎn)的成本不一致，導(dǎo)致了比例1和比例2計(jì)算的結(jié)果存在-0.82%的差異。

（2）補(bǔ)價(jià)構(gòu)成分析

在考慮增值稅的情況下，非貨幣資產(chǎn)交換認(rèn)定比例的不一致，是由于補(bǔ)價(jià)變化而導(dǎo)致的，接下來(lái)對(duì)補(bǔ)價(jià)進(jìn)行細(xì)致的分析，如表3和表4所示。

不考慮增值稅時(shí)，交換資產(chǎn)的公允價(jià)值之差就是總補(bǔ)價(jià)?？紤]增值稅的情況下，甲公司實(shí)際支付33.86萬(wàn)元，包括甲公司應(yīng)該支付的補(bǔ)價(jià)40萬(wàn)元，同時(shí)還包括甲公司應(yīng)該向乙公司收取的15.86萬(wàn)元銷項(xiàng)稅額的流入和9.72萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)稅額的流出。所以總的補(bǔ)價(jià)實(shí)質(zhì)上包括價(jià)和應(yīng)收的銷項(xiàng)稅額和應(yīng)付的進(jìn)項(xiàng)稅額。

在考慮增值稅的情況下，乙公司實(shí)際收到33.86萬(wàn)元，包括乙公司應(yīng)收的補(bǔ)價(jià)40萬(wàn)元，同時(shí)還包括乙公司應(yīng)該向甲公司收取的9.72的銷項(xiàng)稅額和乙公司應(yīng)該支付給甲公司的15.86的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。所以總的收到的補(bǔ)價(jià)實(shí)質(zhì)上包括補(bǔ)價(jià)和應(yīng)[HJ1.6mm]收的銷項(xiàng)稅額和應(yīng)付的進(jìn)項(xiàng)稅額。

（3）取得資產(chǎn)的成本與公允價(jià)值的差異分析

不考慮增值稅的情況下，取得資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入資產(chǎn)的入賬成本是一致的。在考慮增值稅之后，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入資產(chǎn)的入賬成本不一致，存在差額，具體結(jié)合表5和表6展開(kāi)分析。

由于增值稅的原因，導(dǎo)致了換入資產(chǎn)的入賬成本與公允價(jià)值不一致，而且這個(gè)金額正好是甲公司換出A固定資產(chǎn)向乙公司收取的銷項(xiàng)稅額（相當(dāng)于抵減要支付的補(bǔ)價(jià)）與換入B專利技術(shù)應(yīng)該支付的進(jìn)行稅額（相當(dāng)于增加支付補(bǔ)價(jià)）的差-6.14（9.72-15.86）。換入資產(chǎn)成本的計(jì)算偏差，導(dǎo)致了甲公司非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)分錄中借貸雙方出現(xiàn)不平的現(xiàn)象，結(jié)合表1，這個(gè)金額剛好是借方的-6.14萬(wàn)元。

由于增值稅的原因，導(dǎo)致了換入資產(chǎn)的入賬成本與公允價(jià)值不一致，而且這個(gè)金額正好是乙公司換出B專利技術(shù)向甲公司收取的銷項(xiàng)稅額（相當(dāng)于抵減要支付的補(bǔ)價(jià)）與換入A固定資產(chǎn)應(yīng)該支付的進(jìn)行稅額（相當(dāng)于增加支付補(bǔ)價(jià)）的差6.14（15.86-9.72）。換入資產(chǎn)成本的計(jì)算偏差，導(dǎo)致了乙公司非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)分錄中借貸雙方出現(xiàn)不平的現(xiàn)象，結(jié)合表1，這個(gè)金額正好是借方的6.14萬(wàn)元。

（4）增值稅分析

在考慮增值稅的情況下，甲乙公司非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)的成本與換入資產(chǎn)的公允價(jià)值存在差異，前面分析了這個(gè)差異是由于增值稅的因素而導(dǎo)致的，具體結(jié)合表7展開(kāi)分析。

從表7中看出，之所以補(bǔ)價(jià)發(fā)生了變動(dòng)，是因?yàn)殡p方負(fù)擔(dān)的增值稅不一致導(dǎo)致的，乙公司應(yīng)該向甲公司支付6.14萬(wàn)元的增值稅。導(dǎo)致了不考慮增值稅和考慮增值稅的補(bǔ)價(jià)的差6.14（40-33.86）萬(wàn)元。同時(shí)，也說(shuō)明，我們的補(bǔ)價(jià)是補(bǔ)稅與補(bǔ)價(jià)的疊加的結(jié)果。

（四）分析總結(jié)

圍繞非貨幣性資產(chǎn)交換比例、補(bǔ)價(jià)的構(gòu)成和換入資產(chǎn)成本和換入資產(chǎn)的公允價(jià)值差異展開(kāi)了深入的分析，發(fā)現(xiàn)比例差異、補(bǔ)價(jià)真實(shí)構(gòu)成和換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和取得成本的差異都是由于增值稅的加入而導(dǎo)致的雙方負(fù)擔(dān)的增值稅不一致的結(jié)果。

二、增值稅視角下非貨幣性資產(chǎn)核算改進(jìn)建議

筆者建議現(xiàn)行非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的補(bǔ)價(jià)（即少量貨幣性資產(chǎn)）應(yīng)該改成補(bǔ)付貨幣資金。補(bǔ)付貨幣資金分解成補(bǔ)價(jià)和補(bǔ)稅兩部分，具體而言：補(bǔ)價(jià)只包括補(bǔ)的價(jià)款（即交換資產(chǎn)公允價(jià)值之差）;補(bǔ)稅是指換入資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額與換出資產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額的差額。在計(jì)算比例時(shí)，將比例2中的支付的貨幣性資產(chǎn)或收到的貨幣性資產(chǎn)改成補(bǔ)價(jià)。這樣在考慮增值稅的時(shí)候，計(jì)算的比例1和比例2計(jì)算的結(jié)果是一致的，也是非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則本源的意思表示。換入資產(chǎn)成本的認(rèn)定中所說(shuō)的補(bǔ)價(jià)也是不考慮增值稅的補(bǔ)價(jià);換入資產(chǎn)成本中相關(guān)稅費(fèi)，一般情況下，不包括增值稅，因?yàn)閾Q入的資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵減銷項(xiàng)稅額的，除非是未取得增值稅專用發(fā)票或取得增值稅普通發(fā)票的情形。

三、完善后的案例應(yīng)用

（一）改進(jìn)后對(duì)案例2的分析

1.補(bǔ)價(jià)金額

甲公司支付補(bǔ)價(jià)金額=B專利技術(shù)公允價(jià)值-A固定資產(chǎn)公允價(jià)值=162-122=40（萬(wàn)元）

乙公司收取補(bǔ)價(jià)金額=B專利技術(shù)公允價(jià)值-A固定資產(chǎn)公允價(jià)值=162-122=40（萬(wàn)元）

2.補(bǔ)稅金額

甲公司補(bǔ)稅金額=B專利技術(shù)的進(jìn)項(xiàng)稅額-A固定資產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額=162*6%-122*13%=-6.14（萬(wàn)元）

乙公司補(bǔ)稅金額=A固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額-B專利技術(shù)的銷項(xiàng)稅額=122*13%-162*6%=6.14（萬(wàn)元）

3.補(bǔ)付的貨幣資金

甲公司補(bǔ)付的貨幣資金=40（補(bǔ)價(jià)）+（-6.14）（補(bǔ)稅）=33.86（萬(wàn)元）

乙公司收到的貨幣資金=40（補(bǔ)價(jià)）-6.14（補(bǔ)稅）=33.86（萬(wàn)元）

（二）甲公司業(yè)務(wù)處理

1.甲公司非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

比例1=支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例=33.86/162*100%=20.90%

比例2=支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和的比例=33.86/（122+40）*100%=20.90%

避免了兩個(gè)比例不一致，尤其是一個(gè)比例大于25%，而另一個(gè)比例小于25%無(wú)法判斷適用何準(zhǔn)則的尷尬局面。

2.甲公司換入資產(chǎn)的價(jià)值

甲公司屬于支付補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，加上支付補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入B無(wú)形資產(chǎn)的成本。本業(yè)務(wù)中支付補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值就是補(bǔ)價(jià)的金額40萬(wàn)元。

B無(wú)形資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià)

=122+40=162（萬(wàn)元）

B無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值=162（萬(wàn)元）

此處再無(wú)差異。

3.甲公司此項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

支付補(bǔ)價(jià)的，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，加上支付補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

借：無(wú)形資產(chǎn)——B專利技術(shù)

累計(jì)折舊

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：固定資產(chǎn)——A固定資產(chǎn)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

資產(chǎn)處置損益

銀行存款

在進(jìn)行調(diào)整之后，補(bǔ)價(jià)不包括補(bǔ)稅，補(bǔ)價(jià)是交換資產(chǎn)的公允價(jià)值之差，會(huì)計(jì)分錄是平的。

（三）乙公司業(yè)務(wù)處理

1.乙公司非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

比例1=收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例=33.86/162*100%=20.90%

比例2=收到的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的補(bǔ)價(jià)之和的比例=33.86/（122+40）*100%=20.90%

通過(guò)兩種方式計(jì)算的比例一致，而且小于25%，符合非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定，此項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

2.乙公司換入資產(chǎn)的價(jià)值

乙公司為收到補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去收到補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值，再加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入A固定資產(chǎn)的成本。

A固定資產(chǎn)的成本[ZK（]=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值-補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

=162-40=122（萬(wàn)元）

A固定資產(chǎn)的公允價(jià)值=122（萬(wàn)元）

由于補(bǔ)價(jià)是兩個(gè)資產(chǎn)公允價(jià)值的差異，所以此處再無(wú)差異。

3.乙公司此項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

收到補(bǔ)價(jià)的，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，減去收到補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)（支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣相應(yīng)的銷項(xiàng)稅額，所以，在交換過(guò)程中所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額不在這里的相關(guān)稅費(fèi)之中。），作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

借：固定資產(chǎn)——A固定資產(chǎn)

銀行存款

累計(jì)攤銷

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：無(wú)形資產(chǎn)——B專利技術(shù)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

資產(chǎn)處置損益

按照調(diào)整后的準(zhǔn)則，此業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)分錄是平的。

四、結(jié)論

在全面征收增值稅的大背景下，非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的核算都不可避免涉及增值稅的問(wèn)題（冷琳，2018）。而當(dāng)前非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南均未考慮增值稅的因素（劉斌，2019），均為未涉及增值稅情況下的補(bǔ)價(jià)、比例、取得成本和公允價(jià)值。在實(shí)際業(yè)務(wù)中如果涉及到增值稅時(shí)的處理，就會(huì)出現(xiàn)補(bǔ)價(jià)的認(rèn)定爭(zhēng)議、比例計(jì)算出現(xiàn)兩種結(jié)果、換入資產(chǎn)入賬成本與其公允價(jià)值不一致、會(huì)計(jì)分錄不平等問(wèn)題。筆者通過(guò)不考慮增值稅和考慮增值稅案例對(duì)比進(jìn)行詳細(xì)分析，發(fā)現(xiàn)核心問(wèn)題是由于增值稅加入之后導(dǎo)致的補(bǔ)價(jià)不只是交換資產(chǎn)之間公允價(jià)值之差，還包括換入和換出資產(chǎn)的增值稅之差，也就是說(shuō)，現(xiàn)行準(zhǔn)則的補(bǔ)價(jià)實(shí)際上包括補(bǔ)價(jià)和補(bǔ)稅。筆者建議將補(bǔ)價(jià)和補(bǔ)稅分開(kāi)來(lái)，在計(jì)算非貨幣性資產(chǎn)比例時(shí)，用補(bǔ)付的貨幣資金來(lái)代替準(zhǔn)則中提的補(bǔ)價(jià)，將分母中支付的貨幣資金或收到的貨幣資金改成補(bǔ)價(jià);在計(jì)算換入資產(chǎn)入賬成本的時(shí)候采用補(bǔ)價(jià)的金額。這樣就能很好地解決在實(shí)務(wù)核算過(guò)程中融入增值稅之后的相關(guān)問(wèn)題。對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換不存在商業(yè)實(shí)質(zhì)的情形下的會(huì)計(jì)核算也具有借鑒意義，就不再展開(kāi)。

參考文獻(xiàn)：

[1]趙俊梅，趙玉珍.非貨幣性資產(chǎn)交換涉及貨幣性資產(chǎn)賬務(wù)處理辨析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2019?（01）：56-57.

[2]冷琳.諏議“營(yíng)改增”后非貨幣性資產(chǎn)交換中的涉稅問(wèn)題[J].財(cái)會(huì)月刊，2018?（15）：98-100.

[3]劉斌.非貨幣性資產(chǎn)交換新準(zhǔn)則的變化、問(wèn)題及對(duì)策[J].財(cái)會(huì)月刊，2019?（21）：70-76.

〔本文系浙江省高等教育學(xué)會(huì)項(xiàng)目“基于“1+X”證書(shū)制度的會(huì)計(jì)專業(yè)人才培養(yǎng)模式創(chuàng)新研究”（項(xiàng)目編號(hào)：KT2020268）階段性成果〕

（張順華，?浙江工貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院。徐麗淑，?溫州市軌道交通置業(yè)有限公司）