淺談新收入準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)收入及納稅的影響

閆淑俠

（吉林中油長(zhǎng)發(fā)能源發(fā)展有限公司，吉林 長(zhǎng)春 130000）

企業(yè)為了迎合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，規(guī)范收入的會(huì)計(jì)處理，加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，財(cái)政部發(fā)文，對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》進(jìn)行了修訂。新的收入準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)作出了新的規(guī)定，也對(duì)企業(yè)納稅措施產(chǎn)生了一定的影響。本文從新收入準(zhǔn)則下的稅法收入、納稅、其他稅務(wù)收入原則進(jìn)行分析，提出了稅收籌劃應(yīng)遵從會(huì)計(jì)政策合理性以及交易方式合理性的原則，按照五步法確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，同時(shí)從增值稅和所得稅兩個(gè)方面談到了新收入準(zhǔn)則對(duì)納稅的影響，并提出了相應(yīng)的納稅辦法。

一、新收入準(zhǔn)則主要修訂內(nèi)容

第一，將現(xiàn)行的收入以及建造合同這兩項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行合并，確定“五步法”收入確認(rèn)模型。

第二，將產(chǎn)品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移，并作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

第三，在對(duì)于包含多項(xiàng)交易安排的合同時(shí)，會(huì)計(jì)處理需要提供更明確的指引。

第四，對(duì)于某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量單位，新收入準(zhǔn)則需要給出明確規(guī)定。

二、新收入準(zhǔn)則總體上分為三個(gè)階段，2021年全國范圍內(nèi)所有企業(yè)都必須執(zhí)行新收入準(zhǔn)則

圖1 新收入準(zhǔn)則三階段

跟原收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)與計(jì)量理念上發(fā)生重大改變。在我國境內(nèi)和境外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。隨著實(shí)施范圍的逐步推開，系統(tǒng)比較新收入準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的差異，對(duì)于指導(dǎo)納稅申報(bào)和稅收征管而言顯得尤為迫切。

三、新收入準(zhǔn)則的主要改變和舊收入準(zhǔn)則的區(qū)別

新舊收入準(zhǔn)則對(duì)比下，新收入準(zhǔn)則更新了其在企業(yè)中的定位。

1.新收入準(zhǔn)則中收入的定位

新收入準(zhǔn)則打破了物品與勞務(wù)之間的關(guān)系，新收入準(zhǔn)則把原來的收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則合并為一，加寬了商品概念的范圍，使得商品既包括實(shí)物商品，又包括勞務(wù)和服務(wù)，收入的定位也變成了以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為標(biāo)準(zhǔn)的新概念。收入的定位從而也推出了新收入準(zhǔn)則五步法[1]（見圖2）。

圖2 新收入準(zhǔn)則五步法

2.新收入準(zhǔn)則明確了五步法的模型

新收入準(zhǔn)則把商品、合同作為關(guān)鍵性的內(nèi)容，還對(duì)合同進(jìn)行了明確的規(guī)定。新的準(zhǔn)則需要將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和建造合同進(jìn)行合并，使用兩者共同的收入核算模式，這樣也為會(huì)計(jì)收入的信息真實(shí)性提供了保護(hù)。

3.新收入準(zhǔn)則的改變

（1）對(duì)收入的確認(rèn)采用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。舊收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則之間的關(guān)系不夠緊密，通常會(huì)導(dǎo)致在交易過程中錯(cuò)誤的形成，從而對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果帶來財(cái)務(wù)上的損失；新收入準(zhǔn)則則要求企業(yè)采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)“五步法”模型?！靶率杖霚?zhǔn)則五步法”模型在所有交易過程中的收入中，都可以清晰地看到任意時(shí)間點(diǎn)的任意一筆交易，這樣有助于提高企業(yè)會(huì)計(jì)在確認(rèn)收入前的財(cái)務(wù)問題。

（2）對(duì)包含多項(xiàng)交易時(shí)的財(cái)務(wù)處理提供指導(dǎo)。舊收入準(zhǔn)則對(duì)多項(xiàng)交易出現(xiàn)的時(shí)候難以進(jìn)行明確的安排和指導(dǎo)，而新收入準(zhǔn)則通過“履約義務(wù)”這一概念，要求根據(jù)交易過程將價(jià)格分?jǐn)偟礁黜?xiàng)目分錄中，做到有條不紊，整齊地將交易項(xiàng)進(jìn)行分類，并且最終核對(duì)出相應(yīng)的收入。

（3）新收入準(zhǔn)則在信息上的變化。新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)要明確標(biāo)出其來源和與其相關(guān)的重大影響，其中包括客戶所轉(zhuǎn)讓的商品控制權(quán)、應(yīng)收及應(yīng)付款項(xiàng)、合同資產(chǎn)等具有財(cái)務(wù)性的相關(guān)信息。

4.新收入準(zhǔn)則的影響

（1）新收入準(zhǔn)則對(duì)合同的影響。在新收入準(zhǔn)則中，合同是一個(gè)企業(yè)確認(rèn)收入的前提條件，合同的本身性質(zhì)就影響著收入，對(duì)此，企業(yè)必須充分結(jié)合新收入準(zhǔn)則對(duì)合同的影響，并且結(jié)合企業(yè)自身的銷售經(jīng)驗(yàn)，對(duì)需要的客戶進(jìn)行新的合同定制，結(jié)合新收入準(zhǔn)則和合同之間的關(guān)系進(jìn)行工作。

（2）新收入準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的影響。新收入準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)，計(jì)量規(guī)定采用統(tǒng)一的收入標(biāo)準(zhǔn)，因此，企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)可能會(huì)發(fā)生變化，這將會(huì)進(jìn)一步的影響企業(yè)利潤(rùn)以及相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)[2]。

四、會(huì)計(jì)及稅法收入

新收入準(zhǔn)則的全面發(fā)展、實(shí)施過程中使得國家的會(huì)計(jì)收入、稅收管理發(fā)生了變化，也對(duì)企業(yè)的納稅過程產(chǎn)生了巨大影響。因此，新收入準(zhǔn)則對(duì)稅收管理和會(huì)計(jì)收入是相輔相成的，針對(duì)于會(huì)計(jì)收入和稅收管理進(jìn)行以下分析。

1.新收入準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)收入的影響

新收入準(zhǔn)則是由會(huì)計(jì)人員對(duì)銷售合同進(jìn)行判斷，查看是否具有收入標(biāo)準(zhǔn)的前提條件，并且針對(duì)于會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)，作出相應(yīng)的措施。新收入準(zhǔn)則更是提出了“五步法”來進(jìn)行收入的確認(rèn)，這兩者是必不可缺少的，新收入準(zhǔn)則正在和會(huì)計(jì)收入接軌，使企業(yè)更順利地發(fā)展進(jìn)步。

2.新收入準(zhǔn)則對(duì)稅法收入的影響

（1）企業(yè)中稅收政策的區(qū)分。在不同的核算方法下，公司的利潤(rùn)及成本都存在差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇的不同，可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)收入和稅法收入的不同。在我國的制度下，稅務(wù)機(jī)關(guān)都會(huì)以稅法收入作為前提標(biāo)準(zhǔn)，讓企業(yè)在繳納稅款時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。但是，相比于小的省份及地區(qū)，其經(jīng)濟(jì)發(fā)展、稅收方面都存在很大的差異。因此，收入準(zhǔn)則沒有辦法去適應(yīng)各個(gè)地區(qū)的企業(yè)。所以新收入準(zhǔn)則的出臺(tái)，更大地改變了企業(yè)收入確認(rèn)的方式，這樣不僅提高了收入會(huì)計(jì)政策的適用性，同時(shí)企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃過程中，也都必須遵循新收入準(zhǔn)則要求。舉例說明：在了解到各省規(guī)定的起征點(diǎn)，到了起征點(diǎn)就要征收，不到起征點(diǎn)就不征收。做手機(jī)生意如果到了起征點(diǎn)稅務(wù)部門是需要征收的。另外開小店鋪是由稅務(wù)部門核定征收的，因?yàn)楦鞯氐慕?jīng)濟(jì)水平不同以及稅務(wù)部門征管力度不同，就會(huì)產(chǎn)生所謂的各地稅收征收金額的不同，這是正常的。少數(shù)民族地區(qū)的稅收優(yōu)惠各自治區(qū)是有一定制定權(quán)限的。

（2）現(xiàn)有企業(yè)納稅方式。在新收入準(zhǔn)則中，企業(yè)必須存在交易的合法性、確定性。同時(shí)，稅法也限制了企業(yè)隨意調(diào)整收入確認(rèn)時(shí)間行為，統(tǒng)一了企業(yè)稅收管理上的收入確認(rèn)時(shí)間。納稅指的是納稅人依據(jù)國家規(guī)定需上繳的部分收入，稅收是國家憑借政治權(quán)力或公共權(quán)力對(duì)社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行分配的形式。同時(shí)，企業(yè)能夠根據(jù)稅收策劃手段來降低納稅額度。例如，一些大型企業(yè)，規(guī)模較大且旗下有多家分公司，由于不同地區(qū)的稅收以及國家優(yōu)惠政策不同，企業(yè)可以進(jìn)行實(shí)地考察，與優(yōu)惠政策多的子公司享有同樣的優(yōu)惠政策以及繳納較低的稅收，進(jìn)而使整個(gè)公司的稅收整體下降，降低企業(yè)的稅收壓力。企業(yè)要依法進(jìn)行治理，按國家依據(jù)繳納相應(yīng)稅收，預(yù)防偷稅、漏稅的現(xiàn)象。

3.新收入準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)收入及稅法收入的范圍

根據(jù)新收入準(zhǔn)則， 會(huì)計(jì)在確認(rèn)收入時(shí)包括“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和 “其他業(yè)務(wù)收入”， 而稅法在確認(rèn)收入方面除了主營(yíng)和其他業(yè)務(wù)收入外， 其相關(guān)價(jià)外費(fèi)用也計(jì)入銷售。即會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入需要對(duì)銷售行為是否滿足銷售入手的條件時(shí)，才會(huì)進(jìn)行收入的確認(rèn)，而稅法則不區(qū)分，只要發(fā)生應(yīng)稅行為就進(jìn)行收入確認(rèn)。會(huì)計(jì)上關(guān)于商業(yè)折扣按照實(shí)際發(fā)生的價(jià)款進(jìn)行收入的確認(rèn)， 稅法則按照折扣后的余額來計(jì)算增值稅[3]。

五、納稅方面的要求

新收入準(zhǔn)則的制定實(shí)施，對(duì)不同企業(yè)的收入，納稅方向產(chǎn)生了不同的影響，企業(yè)則需要通過新收入準(zhǔn)則進(jìn)行重新調(diào)整，最大化地使自身獲得最大收益。

1.增值稅的納稅方式

新收入準(zhǔn)則在確認(rèn)收入是會(huì)產(chǎn)生增值稅，在不同的銷售方式下，增值稅的差異也將不同（見表1）。

表1

2.企業(yè)所得稅的納稅方式

在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)所得稅與原收入準(zhǔn)則差異不大。企業(yè)所得稅一般按照按月（季）預(yù)繳，年終匯算清繳。企業(yè)所得稅征收方式有兩種：查賬征收和核定征收。兩種征收方式的稅率都是25%。其繳納也在新收入準(zhǔn)則下得到了優(yōu)惠。同時(shí)，新收入準(zhǔn)則還規(guī)定了兩項(xiàng)減免稅優(yōu)惠：對(duì)于民族區(qū)域自治的地方企業(yè)，經(jīng)省級(jí)人民政府批準(zhǔn)后，可實(shí)行定期減稅或免稅政策；對(duì)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院所規(guī)定的可減免稅收的企業(yè)，依法執(zhí)行此政策。與征稅制度改革前的政策相比，新收入準(zhǔn)則的改變屬于政策性強(qiáng)，影響面廣，有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展和維護(hù)社會(huì)安定。

六、其他稅務(wù)處理

其他稅務(wù)處理在新收入準(zhǔn)則的發(fā)布實(shí)施后，總共在三個(gè)方面得到了具體的影響。以建筑行業(yè)、零售業(yè)、運(yùn)輸?shù)刃袠I(yè)和業(yè)務(wù)為例，講解了合同資產(chǎn)與應(yīng)收款項(xiàng)的區(qū)分、虧損合同的核算、合同負(fù)債的核算范圍、營(yíng)業(yè)成本與費(fèi)用的區(qū)分、運(yùn)輸是否是一個(gè)單獨(dú)的履約義務(wù)等知識(shí)點(diǎn)[4]。結(jié)合以下案例可以大概了解到新收入準(zhǔn)則和稅務(wù)處理之間產(chǎn)生的影響。

1.案例一：虧損合同

建筑企業(yè)與客戶簽訂合同為客戶提供建造服務(wù)。在建造期間，若該合同發(fā)生損失并成為虧損合同，且需要確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)，相關(guān)損失應(yīng)計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。

除此之外，依據(jù)合同規(guī)定，在質(zhì)保期結(jié)束且質(zhì)保期內(nèi)沒有發(fā)生重大質(zhì)量問題情況下才能收取應(yīng)收的質(zhì)保金，在質(zhì)保期內(nèi)，負(fù)債表中作為“合同資產(chǎn)“進(jìn)行列示。

解析：該案例改變了合同預(yù)計(jì)損失和應(yīng)收質(zhì)保金的會(huì)計(jì)處理。對(duì)于合同預(yù)計(jì)損失，在原建造合同準(zhǔn)則下，建造承包商的在建資產(chǎn)，性質(zhì)上屬于存貨，如果建造合同的預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入，形成合同預(yù)計(jì)損失，應(yīng)提取“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”，并確認(rèn)為“資產(chǎn)減值損失”。在該案例中，企業(yè)與客戶簽訂了虧損合同，因此，建筑公司發(fā)生的虧損依據(jù)合同的相關(guān)規(guī)定，相關(guān)會(huì)計(jì)進(jìn)一步跟進(jìn)處理。而對(duì)于因虧損合同確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債產(chǎn)生的損失，現(xiàn)行實(shí)務(wù)中一般計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”，而該案例中明確計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。和原建造合同準(zhǔn)則下相比，該案例提供的會(huì)計(jì)處理指引將會(huì)對(duì)企業(yè)的毛利等財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生影響。

2.案例二：合同負(fù)債案例（涉及不同增值稅稅率的儲(chǔ)值卡）

企業(yè)經(jīng)營(yíng)連鎖超市，以主要責(zé)任人的身份向客戶銷售適用不同增值稅稅率的商品。該企業(yè)向客戶銷售不可退的儲(chǔ)值卡，客戶可使用該儲(chǔ)值卡在超市內(nèi)購買各種商品。企業(yè)需要對(duì)銷售使用儲(chǔ)值卡收到的款項(xiàng)中包含的商品貨款以及所產(chǎn)生的增值稅進(jìn)行區(qū)分。把僅僅商品價(jià)款部分代表企業(yè)已收商品款項(xiàng)，向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。增值稅的部分確認(rèn)為合同負(fù)債，而應(yīng)計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”。由于不同商品對(duì)應(yīng)的增值稅稅率不同，企業(yè)應(yīng)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)對(duì)增值稅的金額進(jìn)行估計(jì)，并在后續(xù)期間根據(jù)實(shí)際銷售情況、取得的最新信息等進(jìn)行重新估計(jì)。

解析：對(duì)于該案例提及的情形，在原收入準(zhǔn)則下，企業(yè)因銷售商品而預(yù)收的款項(xiàng)在預(yù)收賬款列示，但由于缺乏明確的指引，實(shí)務(wù)中企業(yè)一般不會(huì)對(duì)預(yù)收的合同價(jià)款中包含的商品價(jià)款和增值稅稅額進(jìn)行區(qū)分，而是直接將全部款項(xiàng)先計(jì)入預(yù)收賬款，待客戶實(shí)際購買商品時(shí)再將其中的增值稅稅額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金”。新收入準(zhǔn)則引入了“合同負(fù)債”的概念，用于核算企業(yè)已收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，并在企業(yè)履行了相關(guān)義務(wù)之后轉(zhuǎn)入收入。在該案例中，客戶支付的價(jià)款總額中包含了商品價(jià)款和增值稅，由于增值稅本身屬于價(jià)外稅，并不代表企業(yè)需要向客戶轉(zhuǎn)讓商品所獲得的對(duì)價(jià)，不滿足“合同負(fù)債”的定義，故需要將其合同負(fù)債進(jìn)行區(qū)分。此外，在該案例中，由于客戶可購買的各項(xiàng)商品的增值稅稅率不同，企業(yè)需要充分運(yùn)用歷史經(jīng)驗(yàn)，對(duì)未來銷售商品適用的稅率進(jìn)行合理估計(jì)，并于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)該估計(jì)進(jìn)行重新估計(jì)，這也會(huì)為企業(yè)在信息收集、會(huì)計(jì)核算等方面提出更高的要求[5]。

七、結(jié)語

新收入準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)收入及納稅都相較于舊準(zhǔn)則下更加的完善，其不僅設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量的“五步法”，同時(shí)關(guān)注控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，在這個(gè)經(jīng)營(yíng)收入和納稅沖突日益加劇的情況下，保證了會(huì)計(jì)收入與眾多事項(xiàng)的相互聯(lián)系、相互完善。因此，新收入準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)會(huì)計(jì)收入及納稅起到輔助作用，在取得會(huì)計(jì)收入的同時(shí)，也為企業(yè)的納稅等進(jìn)行了合理的規(guī)劃。因此，企業(yè)應(yīng)該積極響應(yīng)國家的新收入準(zhǔn)則。