征稅成本的影響因素研究

朱焱

[摘 要]隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，稅收收入逐年增加，稅收成本尤其是稅務(wù)機(jī)關(guān)征管成本也隨之攀升。但我國(guó)在此領(lǐng)域的研究較薄弱，對(duì)地稅層面的征稅成本研究則更少。研究地稅征稅成本的影響因素可以為合并后的稅務(wù)機(jī)關(guān)提供經(jīng)驗(yàn)，具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。文章通過(guò)界定征稅成本的概念，以征稅成本率和人均征稅額為衡量指標(biāo)，分析中國(guó)征稅成本的水平與現(xiàn)狀;并通過(guò)收集國(guó)地稅合并前省級(jí)地稅相關(guān)數(shù)據(jù)，進(jìn)行面板回歸分析。研究發(fā)現(xiàn)人均GDP和人口密度顯著影響了征稅成本，并根據(jù)分析結(jié)果提出相關(guān)建議。

[關(guān)鍵詞]征稅成本;稅收收入;影響因素;決算情況

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.14.156

1 引言與文獻(xiàn)綜述

近年來(lái)，中國(guó)稅收收入不斷提高：從2011年的89738億元到2016年的130354億元，2018年稅收收入達(dá)到156401億元。與此同時(shí)攀升的還有稅務(wù)局的征稅成本：相關(guān)資料顯示，日本的人均征稅額為十余億日元，中國(guó)僅為其九分之一;美國(guó)的人均征稅額達(dá)1000余萬(wàn)美元，中國(guó)僅為其七分之一。相較于國(guó)稅系統(tǒng)的征稅成本研究，我國(guó)地稅系統(tǒng)由于數(shù)據(jù)沒(méi)有統(tǒng)一管理、收集較困難，所以地稅系統(tǒng)征稅成本的研究也較薄弱。但隨著國(guó)地稅的合并，地稅系統(tǒng)所存在的征稅成本問(wèn)題很有可能在合并之后延續(xù)，因此對(duì)地稅部門的征稅成本研究具有重要的理論與現(xiàn)實(shí)意義。

就影響征稅成本的因素，中外學(xué)者們進(jìn)行了不同維度的研究。Manansan（1995）以成本率及人均征稅額作為衡量征稅成本的標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)證分析研究了菲律賓人均收入水平及城鎮(zhèn)化率對(duì)征稅成本的影響。Aizenman J等（2008）則以1970年至2000年各國(guó)實(shí)際平均稅率與標(biāo)準(zhǔn)稅率的比值作為參數(shù)進(jìn)行實(shí)證分析，得出穩(wěn)定的政治環(huán)境、較快的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度、較高的城鎮(zhèn)化水平、較發(fā)達(dá)的國(guó)際貿(mào)易等是降低征稅成本的積極因素。我國(guó)在此方面的研究則較為薄弱。就征稅成本的界定，中國(guó)學(xué)界有狹義與廣義的探討，主要以稅收征管過(guò)程中主體為劃分依據(jù)。征稅成本的影響因素方面，起初國(guó)內(nèi)的學(xué)者將影響因素歸結(jié)于稅務(wù)機(jī)關(guān)本身，如黃董良（1991）、吳相華（1999）等。隨著研究的深入與發(fā)展，中國(guó)學(xué)者張培森（2002）、龐鳳喜（2004）、孟春（2015）等通過(guò)理論和實(shí)證分析得出：稅務(wù)機(jī)關(guān)之外的影響因素如稅收決策、稅源的集中度、稅收法規(guī)立法層次、國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值、征管技術(shù)水平等也會(huì)影響征稅成本。

前人對(duì)征稅成本及其影響因素的研究采取的數(shù)據(jù)樣本量較小，說(shuō)服力不足，其中對(duì)地稅系統(tǒng)征稅成本影響因素的研究則更少。因此，本文在搜集了國(guó)地稅合并前三年三十個(gè)省級(jí)地稅系統(tǒng)決算數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，以相關(guān)數(shù)據(jù)參數(shù)分析和實(shí)證分析的方法研究地稅系統(tǒng)的征稅成本及其影響因素，從而得出相關(guān)結(jié)論并提出針對(duì)性的建議。

相比于既有研究，本文的研究?jī)r(jià)值在于以下兩點(diǎn)： 第一，將地稅決算支出衡量其征稅成本，并按經(jīng)濟(jì)意義分類，具有一定的創(chuàng)新意義。第二，搜集大量相關(guān)數(shù)據(jù)資料，總結(jié)現(xiàn)狀及可能的影響因素，運(yùn)用實(shí)證分析加以檢驗(yàn)，并提出建議。

接下來(lái)的結(jié)構(gòu)安排是： 第二部分界定征稅成本的概念、衡量指標(biāo)及其現(xiàn)狀，第三部分分析地稅征稅成本結(jié)構(gòu);第四部分實(shí)證分析地稅系統(tǒng)征稅成本的影響因素，第五部分，結(jié)論。

2 征稅成本的衡量指標(biāo)與現(xiàn)狀

2.1 征稅成本的概念

征稅成本是指稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅和稅收管理的過(guò)程中所耗費(fèi)的各種成本，學(xué)界對(duì)此有狹義和廣義之分。狹義的稅收成本是指稅務(wù)部門在稅收征管過(guò)程中為籌集稅收收入而在征收、管理、稽查、罰沒(méi)過(guò)程中所花費(fèi)的全部行政費(fèi)用。而廣義的征稅成本是指稅務(wù)部門承擔(dān)的征稅直接成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的其他經(jīng)濟(jì)主體和公民為政府征稅而產(chǎn)生間接成本之和。由于本文以地稅系統(tǒng)的決算支出來(lái)衡量稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅所耗費(fèi)的成本，所以本文研究的征稅成本即狹義的征稅成本。

2.2 征稅成本的衡量指標(biāo)

2.2.1 征稅成本率

征稅成本率是指一定時(shí)期內(nèi)，稅務(wù)部門征稅成本與所征得的稅收收入之比。該指標(biāo)既可以橫向?qū)Ρ炔煌瑖?guó)家和地區(qū)的稅收征管效率，又可以縱向?qū)Ρ韧恢黧w則不同歷史時(shí)期的征稅效率變化情況。

2.2.2 人均征稅額

人均征稅額是指在一定時(shí)期內(nèi)，平均每個(gè)稅務(wù)人員征收的稅收總額。人均征稅額易于從地稅局的決算表中計(jì)算獲得，而且易于進(jìn)行征管效率比較。

2.3 中國(guó)征稅成本的現(xiàn)狀分析

整體來(lái)看，我國(guó)征稅成本率逐年提高。2008年的征稅成本率為6.10%，2013年為6.45%，2015年則達(dá)到6.60%。征稅成本率的不斷提升不利于我國(guó)征稅效率的提升和稅收收入的增長(zhǎng)。因此，亟須對(duì)此進(jìn)行研究探討，以應(yīng)對(duì)不斷攀升的征稅成本率。同時(shí)，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)的人均征稅額仍處于較低水平：日本1992年的人均征稅額就達(dá)到了642（萬(wàn)元/人）的水平，而中國(guó)直到2008年才到達(dá)這個(gè)水平。2012年美國(guó)的人均征稅額卻是中國(guó)的十余倍。整體來(lái)說(shuō)，中國(guó)人均征稅額顯著低于發(fā)達(dá)國(guó)家。

3 中國(guó)地稅部門征稅成本情況分析

3.1 地稅部門征稅成本數(shù)據(jù)來(lái)源

數(shù)據(jù)主要來(lái)源于國(guó)稅地稅網(wǎng)站、各省人民政府網(wǎng)站的信息公開(kāi)欄目下的部門決算數(shù)據(jù)。另有部分?jǐn)?shù)據(jù)來(lái)自國(guó)家稅務(wù)總局和《中國(guó)稅務(wù)年鑒》。

3.2 地稅部門征稅成本組成及分類

地稅部門征稅成本在其部門收支總表中的總支出中反映?？傊С鲈诒碇幸还卜譃槎?。一般包括：一般公共服務(wù)支出、教育支出、社會(huì)保障及就業(yè)支出、醫(yī)療衛(wèi)生與計(jì)劃生育支出、城鄉(xiāng)社區(qū)支出、住房保障支出和其他支出。傳統(tǒng)的征稅成本分類基于對(duì)財(cái)政撥款基本支出的分類，而非是對(duì)地稅部門的決算項(xiàng)目進(jìn)行分類。此種分類方法有不全面之處。因此，針對(duì)上述不足，本文將決算表的全部支出按經(jīng)濟(jì)意義進(jìn)行分類，劃分為日常業(yè)務(wù)支出、信息化建設(shè)支出、代扣代繳支出、離退休支出以及醫(yī)療及住房保障支出五大類支出和其他支出，以決算表的全部支出代表征稅成本。

3.3 地稅部門征稅成本結(jié)構(gòu)分析

3.3.1 地稅部門征稅成本結(jié)構(gòu)比例變化情況

對(duì)經(jīng)濟(jì)意義劃分的五大類支出結(jié)構(gòu)進(jìn)行要素分析，可以發(fā)現(xiàn)：①行政運(yùn)行及一般行政管理事務(wù)、稅務(wù)辦案支出在日常業(yè)務(wù)支出的比重逐年提高，而稅務(wù)登記及發(fā)票管理、稅務(wù)宣傳及協(xié)稅護(hù)稅、教育支出和其他日常支出等比重則呈上升趨勢(shì)。稅務(wù)辦案程序的精簡(jiǎn)化和規(guī)范化使得其支出成本逐年降低，日常業(yè)務(wù)支出較為穩(wěn)定，其比重下降是由其他四項(xiàng)支出比重的提升導(dǎo)致。稅務(wù)宣傳及協(xié)稅護(hù)稅、教育支出比重提升則是由于稅收宣傳教育費(fèi)、稅務(wù)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)費(fèi)用的增加。②信息化建設(shè)支出在決算表中沒(méi)有細(xì)分成本，但其占總支出的比重較為穩(wěn)定，始終在2%左右。③代扣代收代征支出只包括代扣代收稅款手續(xù)費(fèi)一項(xiàng)，由決算數(shù)據(jù)可知，該支出逐年上升，占總支出的比重也逐年升高。④離退休支出主要由行政事業(yè)單位離退休和撫恤支出構(gòu)成，所占比重也較為穩(wěn)定，比重分別為96%和4%。⑤醫(yī)療與住房保障支出主要細(xì)分為醫(yī)療衛(wèi)生與計(jì)劃生育支出和住房保障支出，分別占比約為35%和65%。⑥其他支出主要包括城鄉(xiāng)社區(qū)支出和農(nóng)林水支出，城鄉(xiāng)社區(qū)支出約占40%～50%且較為穩(wěn)定。農(nóng)林水支出30%-40%左右，呈現(xiàn)略微的上升趨勢(shì)，與我國(guó)近年來(lái)越來(lái)越重視農(nóng)林水利的實(shí)際相符。

3.3.2 按地區(qū)分析地稅征稅成本結(jié)構(gòu)情況

本文將30個(gè)省份劃分為華北、華東、華中、華南、西南（不含西藏）、西北、東北共7大地區(qū)，由整理的決算數(shù)據(jù)可得：從支出分類來(lái)看，在各地區(qū)占比最多的均為日常業(yè)務(wù)支出，約占60%～90%;其次是代扣代收代征稅款手續(xù)費(fèi)支出，約10%;然后是在3%～7%的醫(yī)療及住房保障支出;再次為3%～5%的離退休支出;最后是信息化支出，整體穩(wěn)定在1%～3%。從地區(qū)劃分的縱向比較來(lái)看，各地區(qū)的支出比重結(jié)構(gòu)相差不大，日常業(yè)務(wù)支出中，各地區(qū)比重均在65.78%～88.4%，信息化建設(shè)支出都在1.24%～3.1%，代扣代收代征稅款手續(xù)費(fèi)支出均在20%以下，離退休支出占總支出的比重在3.24%～5.42%，醫(yī)療及住房保障支出各地區(qū)在3.45%～8.11%。

4 地稅系統(tǒng)征稅成本的影響因素及實(shí)證分析

4.1 征稅成本的影響因素

4.1.1 人均GDP

經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平對(duì)征稅效率起著基礎(chǔ)性的作用。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高，可用于課稅的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)額便越高，對(duì)稅收收入的增長(zhǎng)具有促進(jìn)作用;但隨著課稅源和課稅額的增加，征稅成本也會(huì)隨之提高。因此，征稅成本率的增減變動(dòng)情況需依據(jù)實(shí)際數(shù)據(jù)計(jì)算得出。人均地區(qū)生產(chǎn)總值將人口因素固定，以人均地區(qū)生產(chǎn)總值衡量該地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，此數(shù)據(jù)易于搜集也較為可靠，因此本文選取其作為衡量經(jīng)濟(jì)水平的變量之一。

4.1.2 非農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)增加值所占GDP比重

一般情況下，非農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)（第二、三產(chǎn)業(yè)）的增加值占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重越大，則該地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高，稅源的集中程度也越高，投入同樣的征管資源會(huì)得到更大的稅收回報(bào)。相較于以農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)為主的農(nóng)村地區(qū)，非農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)增加值占GDP的比重更大的城市地區(qū)的稅收征管效率也更高。該比重可能也是影響征稅成本的因素之一。

4.1.3 人口密度

學(xué)界在人口密度對(duì)于征稅成本的影響方向上沒(méi)有達(dá)成統(tǒng)一意見(jiàn)。一些學(xué)者認(rèn)為人口密度代表?yè)頂D程度，是妨礙稅收效率提升的落后指標(biāo)。而有學(xué)者則堅(jiān)持人口密度越高可能在單位空間內(nèi)帶來(lái)更多的課稅稅源，貢獻(xiàn)更多的稅收收入。

4.1.4 地稅部門養(yǎng)老指數(shù)

地稅部門的養(yǎng)老指數(shù)是指地稅局退休人員占據(jù)整個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)人員的比例，養(yǎng)老指數(shù)越高，則離退休人員的養(yǎng)老支出越高，此部分費(fèi)用未花費(fèi)在稅收征管上，也未花費(fèi)在在職稅務(wù)人員的工資福利上，對(duì)稅收征管效率的提高無(wú)明顯促進(jìn)作用。但由于僅有少數(shù)省份公布了地稅系統(tǒng)退休人員的數(shù)量，大部分省份未公布地稅局退休人員的數(shù)據(jù)，因此本文以各省的老齡化指數(shù)替代地稅部門養(yǎng)老指數(shù)。這也是本次模型今后可以改進(jìn)之處。

4.2 影響征稅成本因素的面板數(shù)據(jù)實(shí)證分析

4.2.1 變量和數(shù)據(jù)

本文以30個(gè)省級(jí)地稅系統(tǒng)的征稅成本率E（征稅成本與稅收收入的比值）作為被解釋變量，數(shù)據(jù)來(lái)源于2015—2017年地稅系統(tǒng)部門決算數(shù)據(jù)，2015年之前由于地稅部門未全面公開(kāi)而難以得到完整的數(shù)據(jù)。

解釋變量為影響地稅系統(tǒng)部門決算支出即征稅成本的因素，包括各省人均GDP、各省人口密度、各省65歲以上人口比例以及第二、三產(chǎn)業(yè)增加值占GDP的比重。數(shù)據(jù)均來(lái)源于國(guó)地稅局、中經(jīng)網(wǎng)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局以及政府公開(kāi)信息。

4.2.2 計(jì)量模型設(shè)定與分析

本文依據(jù)上述選取的變量，構(gòu)造以下計(jì)量模型。

其中，被解釋變量Eit表示第i年第t個(gè)省地稅部門征稅成本率;解釋變量Xit表示第i年第t個(gè)省的解釋變量矩陣，α0為常數(shù)項(xiàng)，μit為隨機(jī)誤差項(xiàng)。

4.2.3 回歸結(jié)果分析

解釋變量的統(tǒng)計(jì)性描述如表1所示。

在模型回歸估計(jì)前，對(duì)各個(gè)變量進(jìn)行了單位根檢驗(yàn)，所有變量的p值都為0，拒絕不平穩(wěn)的原假設(shè)，不存在單位根，均滿足平穩(wěn)條件，可以直接選擇適當(dāng)?shù)哪Ｐ瓦M(jìn)行回歸。

對(duì)模型進(jìn)行相關(guān)性分析可得：被解釋變量征稅成本率與四個(gè)被解釋變量相關(guān)度都較高。在對(duì)變量人均GDP和人口密度進(jìn)行對(duì)數(shù)處理消除方差影響后，進(jìn)行普通最小二乘法回歸分析。人均GDP在1%的水平下對(duì)征稅成本率有顯著影響，人均GDP每增加1%，征稅成本率會(huì)降低0.00983%?；貧w分析整體擬合優(yōu)度R2=0.4379。隨機(jī)效應(yīng)模型的回歸分析顯示，人均GDP、人口密度在5%的水平下對(duì)征稅成本率有顯著影響，回歸分析整體擬合優(yōu)度R2=0.6525。固定效應(yīng)模型回歸分析結(jié)果表明在10%的水平下，沒(méi)有自變量通過(guò)顯著性檢驗(yàn)，整體擬合優(yōu)度R2=0.3804。綜合來(lái)看，隨機(jī)效應(yīng)模型的擬合優(yōu)度最高。

穩(wěn)健性檢驗(yàn)：人均征稅額可由公布的決算數(shù)據(jù)與稅務(wù)人員總數(shù)計(jì)算得出，也是衡量征稅成本的重要參數(shù)。本文以人均征稅額替代征稅成本率進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)，檢驗(yàn)結(jié)果表明模型具有穩(wěn)健性，結(jié)論較為可靠。詳見(jiàn)表2和表3。

總的來(lái)說(shuō)，隨機(jī)效應(yīng)模型擬合優(yōu)度較高。可較好解釋征稅成本率與四個(gè)解釋變量的關(guān)系，人均GDP、人口密度對(duì)稅收成本率的影響較為顯著，表明人均GDP所代表的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高，征稅成本率越低，人口密度也會(huì)切實(shí)影響征稅成本率。

5 結(jié)論

近年來(lái)，我國(guó)征稅成本不斷攀升，研究地稅部門的征稅成本及其影響因素對(duì)合并后的稅務(wù)部門具有重要的借鑒意義。本文利用收集到的省地稅部門2015—2017年的決算支出數(shù)據(jù)，從經(jīng)濟(jì)意義上對(duì)其劃分并剖析其結(jié)構(gòu)，通過(guò)面板回歸分析得出人均GDP、人口密度對(duì)稅收成本率的影響較為顯著，得出平穩(wěn)較快的經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)征稅效率的提高具有拉動(dòng)作用，人口密度也對(duì)征稅成本產(chǎn)生較大影響的結(jié)論。對(duì)此，本文提出如下建議：一是堅(jiān)持以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展。二是構(gòu)建征稅成本支出制度，提升稅收法規(guī)立法層次。三是規(guī)范稅務(wù)部門的預(yù)決算公開(kāi)，加強(qiáng)社會(huì)監(jiān)督。四是加強(qiáng)稅務(wù)人員的教育培訓(xùn)，提高稅務(wù)的征管技術(shù)水平等。

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