試析醫(yī)藥制造企業(yè)成本核算與管控

宛桂芬

摘要：近年來，國家陸續(xù)推行醫(yī)療、醫(yī)保和醫(yī)藥“三醫(yī)改革”政策，在努力降低虛高藥價，建立現(xiàn)代醫(yī)院管理制度，完善基本醫(yī)保和分級診療制度，發(fā)展醫(yī)療健康等方面取得新突破，有效緩解了群眾看病難看病貴的問題。但隨之而來的藥品集中大量采購導(dǎo)致醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)面臨藥價及利潤大幅下調(diào)，行業(yè)集中度進一步提升，商業(yè)模式轉(zhuǎn)型不可避免，缺乏競爭優(yōu)勢或特色品種的醫(yī)藥企業(yè)將面臨被市場淘汰的風(fēng)險。因此，通過分析醫(yī)藥制造企業(yè)成本特征以及成本核算和管控中存在的問題，并提出對應(yīng)策略來加強成本管控，對企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展有著重要作用和意義。

關(guān)鍵詞：醫(yī)藥制造企業(yè);成本管控;降本增效

一、醫(yī)藥制造企業(yè)成本特征

化學(xué)藥品原料藥是用于生產(chǎn)藥品制劑的原材料，是具有一定藥理性質(zhì)的化學(xué)聚合物?；瘜W(xué)藥品原料藥產(chǎn)業(yè)，位于制劑生產(chǎn)鏈的上游，是我國醫(yī)藥工業(yè)戰(zhàn)略支柱產(chǎn)業(yè)之一。通過近幾十年的發(fā)展，已經(jīng)形成比較完善的工業(yè)體系，具有規(guī)模大、成本低、產(chǎn)量高的特點。隨著仿制藥的崛起，化學(xué)藥品原料藥行業(yè)不斷升級和結(jié)構(gòu)調(diào)整，由生產(chǎn)粗放型的低端制造向精細(xì)型的特色專科用藥高端制造轉(zhuǎn)型，行業(yè)發(fā)展規(guī)范性不斷提高，藥品質(zhì)量也同時提高。醫(yī)藥制造企業(yè)的成本特征主要有以下兩個方面。

（一）原輔料成本由多種化學(xué)原料構(gòu)成，品種固定但使用量較大

化學(xué)藥品原料藥制造屬于醫(yī)藥化工行業(yè)，是政府“兩重大一重點”監(jiān)管企業(yè)。原輔料成本由多種化學(xué)原料構(gòu)成，且使用量較大，有的還具有揮發(fā)性。生產(chǎn)過程為了確保每個生產(chǎn)和質(zhì)量管理工序安全、有效，需嚴(yán)格執(zhí)行GMP（藥品生產(chǎn)質(zhì)量管理規(guī)范）管理規(guī)程，對領(lǐng)料、投料和退料精準(zhǔn)操作，不得隨意調(diào)整數(shù)量，在此環(huán)節(jié)對生產(chǎn)成本的控制可操作性較強。

（二）隨著外部環(huán)境的變化，企業(yè)運行成本不斷增加

化學(xué)藥品原料藥制造企業(yè)通過裝置安全自動化控制系統(tǒng)、在線稱重系統(tǒng)等，將生產(chǎn)設(shè)備、設(shè)施不斷向智能化、自動化升級，實現(xiàn)企業(yè)從勞動密集型向高端技術(shù)型企業(yè)轉(zhuǎn)型，從而降低人工成本，提高安全系數(shù)。部分化學(xué)原料藥生產(chǎn)廠家因安全、環(huán)保問題關(guān)停，化學(xué)藥品原料藥生產(chǎn)企業(yè)的關(guān)鍵物料采購成本越來越高。另最嚴(yán)《藥品管理法》、新版《中國藥典》的出臺，對制藥企業(yè)包括生產(chǎn)、設(shè)備、質(zhì)量、公用系統(tǒng)等全程實施監(jiān)管，倒逼企業(yè)加大投入，企業(yè)運行成本增加。

二、醫(yī)藥制造企業(yè)成本核算和管控中的問題

（一）多品種生產(chǎn)時人工分配不均勻

由于各個品種生產(chǎn)流程和工藝不一樣，有的是批量生產(chǎn)，有的是定單生產(chǎn)，生產(chǎn)周期不一樣。結(jié)合企業(yè)當(dāng)前的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，生產(chǎn)人員一般采用最低配置，多品種交叉生產(chǎn)，人員共用。因為沒有生產(chǎn)預(yù)算，生產(chǎn)隨意性較大，人員安排缺乏計劃性，造成有活沒人干或者有人沒活干的局面，在分配人工時，各品種分?jǐn)側(cè)斯こ杀揪嬖诨蚨嗷蛏俚那闆r。

（二）部分化學(xué)溶劑領(lǐng)用、庫存計量不準(zhǔn)確

大宗危險化學(xué)溶劑如甲醇、乙醇類原料，由于其物理特性，受溫度、環(huán)境變化影響，易揮發(fā)、易爆炸，危險系數(shù)高。此類溶劑在溶媒罐儲存，用磁翻板液位計計量。磁翻板液位計長期使用后，本體內(nèi)如有介質(zhì)的沉淀物，會影響浮子的正常作業(yè)，造成溶劑計量不準(zhǔn)確，從而影響各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的收率以及庫存管理。

（三）物料管理混亂

企業(yè)生產(chǎn)管理人員意識停留在化工企業(yè)生產(chǎn)模式，加之沒有一套有效的管理制度，或者有制度不執(zhí)行。GMP意識（藥品生產(chǎn)質(zhì)量管理規(guī)范）、成本意識淡薄，不按工藝規(guī)程指導(dǎo)生產(chǎn)，對物料進出管理不上心，造成不必要的浪費，有制造成本虛高的現(xiàn)象。

（四）制造費用分配不合理

首先，由于管理人員經(jīng)驗不足，對各生產(chǎn)工段工藝數(shù)據(jù)未摸透，對各品種產(chǎn)生廢水?dāng)?shù)量把握不準(zhǔn)，造成實際處置（包括第三方處理）與產(chǎn)生數(shù)量差異較大，廢水處置成本入賬波動較大。

其次，工廠在建設(shè)期，財務(wù)人員只管賬，未全程參與建設(shè)，不能從財務(wù)管理方向?qū)こ探ㄔO(shè)提出指導(dǎo)性意見;各車間未單獨安裝動力計量分表，分配制造費用時，動力費用除行政類開支外，全部進入生產(chǎn)成本，造成動力費用虛高、不合理的情況。

（五）信息化管理系統(tǒng)模塊單一

部分制藥企業(yè)的財務(wù)管理軟件只使用賬務(wù)處理、固定資產(chǎn)模塊，不能對進、銷、存聯(lián)動，月末庫存盤點經(jīng)常出現(xiàn)差異，不能及時提供動態(tài)庫存數(shù)據(jù)。各類數(shù)據(jù)利用還處于基礎(chǔ)數(shù)據(jù)記錄、簡單統(tǒng)計階段，沒有生產(chǎn)管理系統(tǒng)支撐公司的生產(chǎn)管理活動，經(jīng)營過程中的數(shù)據(jù)和信息大多需要人工處理，財務(wù)數(shù)據(jù)量龐大，處理周期長，不能為生產(chǎn)管理活動提供決策依據(jù)，數(shù)據(jù)使用停留在初級層面。信息資源沒有進行標(biāo)準(zhǔn)化處理，存在信息孤島。

（六）成本管理觀念陳舊

在醫(yī)藥制造企業(yè)中，大部分管理人員沒有成本管理意識，一直認(rèn)為成本核算和控制是財務(wù)部門的職責(zé)，與業(yè)務(wù)部門無關(guān);管理人員對產(chǎn)品成本的構(gòu)成要素和關(guān)鍵控制節(jié)點不了解不重視，加上企業(yè)沒有全程參與控制整個生產(chǎn)活動，沒有成本分析考核制度，從而使產(chǎn)品生產(chǎn)成本控制難度增大。

（七）成本核算人員素質(zhì)難以適應(yīng)成本管理的要求

大部分醫(yī)藥制造企業(yè)重視生產(chǎn)、質(zhì)量等前端業(yè)務(wù)，對財務(wù)管理的理解有偏差，認(rèn)為財務(wù)部門是不產(chǎn)生效益的部門，忽視財務(wù)管理的作用。同時受企業(yè)管理觀念影響，財務(wù)人員主動參與業(yè)務(wù)活動積極性不高。沒有完善的成本核算體系，不熟悉生產(chǎn)流程和工藝，僅憑業(yè)務(wù)單據(jù)開展簡單的成本核算工作，影響成本核算的準(zhǔn)確性，成本數(shù)據(jù)不能為管理決策提供可靠依據(jù)。

三、醫(yī)藥制造企業(yè)成本核算和管控應(yīng)對策略

（一）落實人員“三定”，加強人工成本核算

從人力資源方面著手，落實生產(chǎn)部門、輔助生產(chǎn)部門人員定崗、定編、定員“三定”。生產(chǎn)部門實行生產(chǎn)預(yù)算制度，生產(chǎn)計劃細(xì)化到人頭，每個人當(dāng)天做什么工作，用時多少等;同時執(zhí)行車間生產(chǎn)日報制度，對每一工段收率監(jiān)控，如發(fā)現(xiàn)異常情況及時處理，避免造成返工現(xiàn)象，及時挽回?fù)p失;輔助生產(chǎn)部門人員工作采取派工單制，如設(shè)備機修人員到車間工作，需列明當(dāng)天服務(wù)的生產(chǎn)品種、維修時間、驗收人等信息，為各品種人工分配提供有力依據(jù)，同時根據(jù)此類工作記錄，為管理改進提供支持。

（二）采用新科技、新手段解決特殊物料計量問題

大宗危險化學(xué)溶劑如甲醇、乙醇類原料，由于其物理特性，受溫度、環(huán)境變化影響，易揮發(fā)、易爆炸，危險系數(shù)高，不易計量，管理困難?？梢詤⒄帐突ば袠I(yè)經(jīng)驗，改進危險物料進出管道，采用加油機加注方式管道輸送危險物料，安全可靠且計量準(zhǔn)確。

（三）嚴(yán)格按照工藝規(guī)程及行業(yè)監(jiān)管要求管理物料

各部門嚴(yán)格執(zhí)行GMP管理規(guī)范，加強對物料進、出、退庫管理; 強化生產(chǎn)管理人員GMP管理意識，配套各項管理制度，細(xì)化各項生產(chǎn)操作規(guī)程，落實生產(chǎn)主體責(zé)任，杜絕浪費，將降低成本目標(biāo)分配到人頭。

（四）細(xì)化制造費用分配依據(jù)

首先，動力能耗單獨計量，科學(xué)合理調(diào)配能源資源，費用入賬依據(jù)明晰。通過微型技改對現(xiàn)有生產(chǎn)線水、電、氣布局重新梳理，做到一線一表（含流量計）;純化水、組合空調(diào)等公用設(shè)備做好能耗臺賬，為進一步細(xì)分動力成本提供可靠依據(jù);同時為減少跑、冒、滴、漏現(xiàn)象，落實節(jié)能降耗（如將水質(zhì)不達標(biāo)的純化水用來清洗車間、用作冷卻循環(huán)水，減少直排浪費;外購蒸汽與自產(chǎn)蒸汽靈活運用等）及設(shè)備維保、定期巡檢等措施。

其次，利用臺賬與科研相結(jié)合管理生產(chǎn)廢水。對生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的費用，如廢液處置費，采取以生產(chǎn)工段為單位按自行處理廢水、第三方處理廢水分設(shè)臺賬，專門劃定放置區(qū)域，定期盤點，確保動態(tài)庫存與賬面一致。另要求污水處理系統(tǒng)加大科研力度，將輕濃度廢水全部自行處理，減少第三方處置數(shù)量，從而降低處理成本。

（五）增設(shè)信息化管理系統(tǒng)模塊，提高成本管控效率

醫(yī)藥制造企業(yè)有多項行業(yè)監(jiān)管，較其他企業(yè)管理復(fù)雜，因此建立信息化管理系統(tǒng)很有必要。增設(shè)多項信息化管理模塊，對生產(chǎn)過程進行管控，實現(xiàn)生產(chǎn)計劃的優(yōu)化排產(chǎn)、瓶頸設(shè)備的均衡負(fù)載、生產(chǎn)工序的優(yōu)化調(diào)整，做到更規(guī)范精準(zhǔn)的操作控制、更靈活的組織生產(chǎn)方式;對在產(chǎn)品、成品庫存實施動態(tài)跟蹤，合理控制庫存。通過打造信息化管理系統(tǒng)，提高高效運營和數(shù)據(jù)分析決策支持能力，提高成本管控效率，從而促進生產(chǎn)效益的大幅提升。

（六）建立產(chǎn)品成本分析制度

為加強企業(yè)對產(chǎn)品成本分析的重視程度，確保產(chǎn)品降本增效目標(biāo)的實現(xiàn)，提高上下游議價能力，要建立必要的成本分析制度。要每月召開產(chǎn)品成本分析會，深挖影響成本的每個因素，并同績效考核措施結(jié)合。比如，對于產(chǎn)品成本中占比最高的物料成本：一方面對使用量較大的溶劑物料考慮能否通過技術(shù)進步實現(xiàn)回收套用，并力求達到新物料質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的潛力;通過優(yōu)化工藝減少投料量，同時回收套用以及減少投料量還能減輕環(huán)保處理壓力，降低處置成本;另一方面，為減輕關(guān)鍵物料唯一供應(yīng)商的依賴性，通過自主研發(fā)，實現(xiàn)關(guān)鍵物料自產(chǎn)，形成自有產(chǎn)品全程產(chǎn)業(yè)鏈，降低生產(chǎn)成本。

（七）加強財務(wù)人員成本核算水平，提升成本管理能力

成本核算是財務(wù)管理中的一項重要工作，成本核算人員的專業(yè)素養(yǎng)是整個成本核算體系的基礎(chǔ)。成本核算人員除具有扎實的理論知識和工作經(jīng)驗外，還應(yīng)將業(yè)務(wù)與財務(wù)靈活融合在一起，準(zhǔn)確把握企業(yè)成本信息。不能閉門造車，應(yīng)該沉淀到生產(chǎn)一線。一是跟班生產(chǎn)，了解整個生產(chǎn)流程關(guān)鍵監(jiān)控節(jié)點，分析人員安排是否合理，工藝路線是否可以優(yōu)化，設(shè)備是否存在技改必要等等。等有了現(xiàn)場經(jīng)驗，當(dāng)生產(chǎn)部門因為人員不夠申請加人時，當(dāng)設(shè)備需要技改時，財務(wù)才有話語權(quán)，因為任務(wù)一旦投入，就是成本的增加。二是參加各部門會議，一方面了解當(dāng)天及近期工作安排，包括人員出勤情況、生產(chǎn)環(huán)節(jié)安排，哪些工作未完成，哪些工作需要提前做;另一方面對部門管理人員的管理水平也有所了解，從而保持部門間溝通工作順暢。三是建立完善成本核算體系，包括成本核算的范圍、成本核算的步驟等。財務(wù)人員對成本核算的每個標(biāo)準(zhǔn)都要有深刻的理解，靈活運用到各個成本板塊，提升成本管理的能力。

四、結(jié)語

綜上所述，醫(yī)藥制造企業(yè)的成本核算及管控中存在很多問題，已經(jīng)阻礙了企業(yè)的發(fā)展。成本管理工作需要通過內(nèi)外努力，先從解決成本核算規(guī)范問題開始，由淺入深，不斷優(yōu)化、調(diào)整，提升財務(wù)管理水平，提高各管理層成本意識，為企業(yè)在激烈的市場競爭中贏得勝利做出貢獻。

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（作者單位：四川摩爾生物制藥有限公司）