稀土廢料綜合利用企業(yè)成本核算問(wèn)題及對(duì)策

何祥文　汪慧敏　唐立新

摘要：稀土素有“工業(yè)維生素”的美稱(chēng)，是國(guó)家重要的戰(zhàn)略資源。稀土有輕、中、重之分，稀土企業(yè)按產(chǎn)業(yè)鏈分類(lèi)，可以分為原礦開(kāi)采企業(yè)、原礦分離企業(yè)、后端加工應(yīng)用企業(yè)及稀土廢料綜合利用企業(yè)。文章以稀土廢料綜合利用為對(duì)象，以GZYL公司為例，從稀土廢料綜合利用企業(yè)主要特點(diǎn)入手，在分析其成本核算問(wèn)題的前提下，提出了有益的建議。

關(guān)鍵詞：稀土廢料綜合利用企業(yè);成本核算;雙軌核算制度

一、研究背景

眾所周知，低成本戰(zhàn)略是我國(guó)制造業(yè)普遍實(shí)施的企業(yè)戰(zhàn)略，也是企業(yè)真正實(shí)施精細(xì)化管理和降本增效的客觀需要，更是當(dāng)前國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大環(huán)境下，提高我國(guó)企業(yè)產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力和國(guó)際經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)力的客觀需求。低成本戰(zhàn)略是指產(chǎn)品功能相同條件下，千方百計(jì)降低單位成本，在單位成本降低的基礎(chǔ)上獲取市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的主動(dòng)權(quán)和話語(yǔ)權(quán)，從而獲取更大的利潤(rùn)。

2015年某大型稀土集團(tuán)甲為適應(yīng)外部審計(jì)的要求，委托課題組為其進(jìn)行會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)。課題組在調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，甲集團(tuán)不僅有稀土原礦分離企業(yè)，還有不少稀土廢料綜合利用企業(yè)。由于甲集團(tuán)的稀土廢料綜合利用企業(yè)有很多家，且原來(lái)多屬民營(yíng)企業(yè)或股份制企業(yè)，設(shè)備和管理水平不盡相同，本次主要以基礎(chǔ)較好的GZYL公司為研究對(duì)象。

所謂稀土廢料綜合利用企業(yè)主要是指以釹鐵硼永磁材料生產(chǎn)過(guò)程中的邊角廢料為主要原材料開(kāi)展回收利用釹鐵硼的企業(yè)。這類(lèi)企業(yè)主要回收幾種元素而非稀土原礦十七種元素（可利用一般為十三至十五種元素），這類(lèi)企業(yè)主要賺取加工費(fèi)。近年來(lái)，迫于環(huán)保要求更嚴(yán)苛、稅負(fù)變動(dòng)（原來(lái)有更大程度的返還，企業(yè)實(shí)際稅負(fù)增加）、勞動(dòng)成本提升等多層壓力，該類(lèi)企業(yè)生存空間逐漸變小。為此管理層更加重視成本管理，而成本管理的基礎(chǔ)是成本核算，因此，研究稀土廢料綜合利用企業(yè)的成本核算具有實(shí)際意義。

二、稀土廢料綜合利用企業(yè)主要特點(diǎn)

（一）GZYL公司簡(jiǎn)介

GZYL公司位于GZ高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)園區(qū)，總投資為2.8億元，現(xiàn)有員工150人，是一家響應(yīng)國(guó)家號(hào)召，構(gòu)建資源節(jié)約、環(huán)保節(jié)能的新型企業(yè)。公司于2016年年底正式投產(chǎn)，其主營(yíng)業(yè)務(wù)為離子型稀土分離、稀土產(chǎn)品、釹鐵硼磁性材料、釹鐵硼廢料的加工和銷(xiāo)售。

（二）工藝流程

第一步是廢料前期處理。將回收的釹鐵硼廢料、熒光粉通過(guò)焙燒過(guò)后進(jìn)行打粉處理。第二步是酸溶。以適量廢酸作為溶礦調(diào)漿底液，將稀土礦料加入工業(yè)鹽酸中進(jìn)行充分溶解，再將料液輸送至澄清槽澄清過(guò)濾。第三步是萃取分離。利用高位差將各種物料按控制流量加入萃取槽中進(jìn)行聯(lián)動(dòng)模糊萃取分離，得到相應(yīng)單一氯化稀土水溶液。第四步是沉淀。在攪拌條件下，將沉淀劑與上步聚半成品生成單一稀土草酸鹽沉淀物，再過(guò)濾、洗滌、真空吸濾干后得到稀土草酸鹽固體產(chǎn)品。最后一步為灼燒。將上步聚半成品加熱灼燒后的稀土氧化物經(jīng)過(guò)混料、包裝，得到各種單一稀土氧化物。

（三）主要特點(diǎn)

與稀土原礦分離企業(yè)相比，稀土廢料綜合利用企業(yè)生產(chǎn)有以下幾個(gè)顯著特點(diǎn)。

一是工藝流程多了廢料前期處理步驟。由于稀土廢料綜合利用企業(yè)的主要原材料是釹鐵硼（一種磁鐵）廢料（邊角料，廢爐渣、超細(xì)粉、氧化粉等）和熒光粉（夜光粉）。由于廢料來(lái)源不同，不僅元素含量不同，而且雜質(zhì)也不盡相同，廢料前期處理方法（輔料配比）也不盡相同。

二是主要產(chǎn)品品種較少。與稀土原礦分離企業(yè)相比，稀土廢料綜合利用企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品主要為氧化鐠釹、氧化鏑、氧化鋱這三種。雖然二種企業(yè)的分離原理和基本程序基本相同，但后續(xù)生產(chǎn)中具體的輔料配比乃略有差異，加之甲下屬企業(yè)較多以及建廠時(shí)間參差不齊，在設(shè)備配置方面有異，導(dǎo)致后續(xù)成本歸集及分配困惑不少。

三是成本核算方法的困惑。一般而言，稀土原礦分離企業(yè)成本核算采用綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法，即每個(gè)步驟都要核算其成本，對(duì)產(chǎn)品按元素含量進(jìn)行核算，每個(gè)步驟都會(huì)進(jìn)行較為仔細(xì)的化驗(yàn)，在產(chǎn)品與產(chǎn)成品成本按化驗(yàn)數(shù)（元素含量）分配，該法能清楚反映成本在各生產(chǎn)步驟的消耗，也利于成本管理。

但在課題組調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，甲下屬各稀土廢料綜合利用企業(yè)名義上采用綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法，實(shí)際上，在成本核算過(guò)程中使用的方法與平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法無(wú)多大區(qū)別。沒(méi)有做到按每個(gè)步驟核算其成本，并按元素含量進(jìn)行核算等要求，甚至存在步驟劃分混亂，計(jì)量不清的情況。

三、稀土廢料綜合利用企業(yè)成本核算存在的主要問(wèn)題

課題組在對(duì)甲下屬約十家稀土廢料綜合利用企業(yè)調(diào)研中發(fā)現(xiàn)稀土廢料綜合利用企業(yè)在成本核算方面存在很多問(wèn)題，問(wèn)題來(lái)源復(fù)雜（不少是剛并購(gòu)過(guò)來(lái)的企業(yè)）、涉及面廣，概括起來(lái)，主要有以下幾點(diǎn)。

（一）成本核算觀念不同

由于不少企業(yè)原屬私人性質(zhì)，工作思路與老板相關(guān)，有的財(cái)務(wù)人員認(rèn)為這類(lèi)企業(yè)主要靠天吃飯，只要市場(chǎng)價(jià)格好什么都好說(shuō)。也有的財(cái)務(wù)人員認(rèn)為成本核算的作用、模式等是上級(jí)才能定下來(lái)的事情，自己作用和權(quán)力有限，提出的建議也不會(huì)被重視和采納，所以做好自己的本職工作，應(yīng)付一下就行。更為普遍的是認(rèn)為，成本核算并不能直接給公司帶來(lái)實(shí)實(shí)在在的收益，增加企業(yè)的效益，因此多花時(shí)間和精力去探索更為有效的成本核算方法是一種得不償失的行為。

（二）基礎(chǔ)工作不夠扎實(shí)

對(duì)于甲下屬約十家稀土廢料綜合利用企業(yè)而言，由于受上述成本管理觀念的影響，普通并非積累的各作業(yè)點(diǎn)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)（如能耗、物耗等），甚至連最基本作業(yè)區(qū)劃分也不清楚，無(wú)法進(jìn)行基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的記錄和整理，更談不上有完整的可比的系列信息。而GZYL公司則雖然重視這項(xiàng)基礎(chǔ)工作，且作了不少探索，但是由于企業(yè)剛成立不久，缺乏相關(guān)的數(shù)據(jù)，生產(chǎn)部門(mén)實(shí)際消耗值和單耗更多的也是以經(jīng)驗(yàn)方法來(lái)判定，有些生產(chǎn)工序存在交叉現(xiàn)象，就會(huì)出現(xiàn)各項(xiàng)費(fèi)用歸集不清晰、難以構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)單耗等問(wèn)題。

（三）無(wú)法構(gòu)建詳細(xì)可比的成本管理信息系統(tǒng)

業(yè)界均知成本管理的終極目標(biāo)是降低同功能層面的單位成本，是企業(yè)成本規(guī)劃或預(yù)算、成本核算、成本分析及成本控制的管理閉環(huán)。成本核算是成本分析及成本控制的基礎(chǔ)。

有效成本核算信息的生命力在于可比，可比是指縱比以及橫比?？v比是指目標(biāo)企業(yè)現(xiàn)在會(huì)計(jì)期間與以前相匹配的會(huì)計(jì)期間的相同或相關(guān)信息的比較，以判斷同功能層面的單位成本的變動(dòng)及原因，是內(nèi)部對(duì)標(biāo)的好尺子。而橫比則是目標(biāo)企業(yè)與同類(lèi)企業(yè)同功能層面的單位成本的變動(dòng)及原因進(jìn)行比較的主要工具。甲下屬稀土廢料綜合利用企業(yè)由于各種原因，多數(shù)企業(yè)并未真正構(gòu)建連續(xù)可比的成本核算信息，無(wú)法進(jìn)行內(nèi)部對(duì)標(biāo)，從而進(jìn)行良好的成本分析，更談不上真正的成本控制。顯然也無(wú)法尋找行業(yè)同產(chǎn)品單位成本標(biāo)桿而追趕之。

現(xiàn)代精細(xì)化管理不僅要求成本核算信息可比，也要求其信息詳細(xì)。就甲下屬稀土廢料綜合利用企業(yè)而言，其管理的重頭戲是成本，是制造成本，也稱(chēng)加工費(fèi)管理。加工費(fèi)管理的本質(zhì)是讓所有作業(yè)更加高效，而具體體現(xiàn)在固定產(chǎn)出時(shí)投入（原輔料消耗）最小化。要達(dá)到這個(gè)目標(biāo)就要掌握每個(gè)作業(yè)點(diǎn)（每個(gè)工藝小流程）的貨幣及非貨幣的各項(xiàng)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

四、建議

針對(duì)調(diào)研，課題組已進(jìn)行了多次溝通，總的說(shuō)來(lái)，主要有以下幾點(diǎn)建議。

（一）轉(zhuǎn)變觀念，重視成本核算

成本核算是成本管理的基礎(chǔ)。做好了核算，才能正確分析成本，繼而進(jìn)一步對(duì)成本進(jìn)行控制，最終做好成本的管理。而想要達(dá)成這一點(diǎn)目標(biāo)，做好這一項(xiàng)基礎(chǔ)工作，首先，就要從領(lǐng)導(dǎo)層面開(kāi)始轉(zhuǎn)變思想，重視成本核算。蛇無(wú)頭而不行，鳥(niǎo)無(wú)翅而不飛。只有領(lǐng)導(dǎo)轉(zhuǎn)變了思想，提高了對(duì)成本核算重要性的認(rèn)識(shí)，基層員工才有改變的方向，因此，公司領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)考慮將成本核算工作列為相關(guān)崗位的績(jī)效考核指標(biāo)，有功就獎(jiǎng)，有過(guò)就罰，才能讓公司員工更加重視的同時(shí)，也有改變的積極性，做到上下一心，同心協(xié)力，才有可能將這一基礎(chǔ)工作做好。除此之外，企業(yè)核算成本的方法也要進(jìn)一步完善，除了完善綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法，也可以考慮使用作業(yè)成本法，即將各個(gè)作業(yè)區(qū)細(xì)化至作業(yè)點(diǎn)，再對(duì)每個(gè)作業(yè)點(diǎn)的價(jià)值鏈進(jìn)行分析，去除低效作業(yè)和無(wú)效作業(yè)，以達(dá)到降低成本之目的。

（二）積極探索，完善基礎(chǔ)工作

甲及下屬稀土廢料綜合利用企業(yè)完善基礎(chǔ)工作也可采用以下幾點(diǎn)建議：首先，企業(yè)要做好成本規(guī)劃，制定合理的成本管理目標(biāo)，讓企業(yè)的成本管理有方向以及標(biāo)桿，既要會(huì)“埋頭拉車(chē)”，也要會(huì)“抬頭看路”，有些時(shí)候，“抬頭看路”反而更加重要。其次，對(duì)于成立不久GZYL公司成立而言，當(dāng)務(wù)之急就是要以會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)合理劃分作業(yè)區(qū)，這是能夠有效建立起整套指標(biāo)體系的前提。做好這一步工作，接下來(lái)就要完善積累好企業(yè)的數(shù)據(jù)資料，細(xì)致掌握每個(gè)小流程的貨幣及非貨幣（各步驟原輔料單耗及能耗）的各項(xiàng)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。再次，要重點(diǎn)研究企業(yè)所需特色步驟的成本核算模式。對(duì)于GZYL而言，就要研究在廢料前處理過(guò)程中，如何根據(jù)原材料屬性（元素比例、雜質(zhì)含量及成分）制定相應(yīng)的分類(lèi)輔料配方來(lái)減少支出，達(dá)到降低成本的目的。最后，企業(yè)也應(yīng)主動(dòng)學(xué)習(xí)和探索更多的知識(shí)，大膽的走出去，吸取其他企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)，不斷的來(lái)完善自身，讓本企業(yè)獲得進(jìn)一步的發(fā)展。

（三）理清思路，嘗試雙軌核算制度

企業(yè)也可以嘗試以綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法為主，作業(yè)成本法為輔的雙軌核算制度，來(lái)滿足企業(yè)精細(xì)化管理和降本增效的需求。綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法可以準(zhǔn)確反映某一步驟所耗半成品費(fèi)用和加工費(fèi)用的水平，有利于各個(gè)步驟的成本管理。而財(cái)政部推薦使用的作業(yè)成本法則以作業(yè)點(diǎn)價(jià)值鏈分析為視角，完善具體作業(yè)管理，分析每個(gè)作業(yè)點(diǎn)（可分的細(xì)小步驟）的投入產(chǎn)出比，以達(dá)到優(yōu)化流程（工藝及管理等）之目的。但是對(duì)于本次調(diào)研的企業(yè)來(lái)說(shuō)，該企業(yè)并沒(méi)有做到按每個(gè)步驟核算其成本，并按元素含量進(jìn)行核算，所以企業(yè)若要采用這種雙軌核算制度，就必須要理清楚公司的成本核算思路，從而完善此核算方法，否則采用這種方法只會(huì)更加加重混亂，有害無(wú)益。

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（作者單位：何祥文，贛州稀土集團(tuán);汪慧敏、唐立新，江西理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院。何祥文為通訊作者）