關(guān)于森林資源資產(chǎn)會計(jì)核算體系構(gòu)建的探析

桂雪萍　譚新艷　李慧娟

摘要：森林資源資產(chǎn)會計(jì)作為規(guī)避、防止森林資源破壞、提供森林資源保護(hù)等方面信息的會計(jì)，森林資源主要包含了兩個(gè)部分，即森林資源成本會計(jì)和森林資源價(jià)值會計(jì)。前者所提供的信息在合理配置森林資源，助推森林資源和社會經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展方面大有裨益。隨著“綠水青山就是金山銀山”理念和《“十三五”森林質(zhì)量精準(zhǔn)提升工程規(guī)劃》文件的提出，我國森林面積日益擴(kuò)大，林業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)生了深層次的變革，推進(jìn)了生態(tài)文明建設(shè)，然而受多種因素的影響，森林資源狀況需要森林資源資產(chǎn)會計(jì)的監(jiān)督或是反映?；诖?，深入研究森林資源資產(chǎn)會計(jì)的實(shí)物和理論是現(xiàn)階段擺在我們面前亟待解決的重要問題。文章從森林資源資產(chǎn)的概念和特征為切入點(diǎn)，提出了構(gòu)建森林資源資產(chǎn)會計(jì)核算體系的有效舉措。

關(guān)鍵詞：森林資源;資產(chǎn)會計(jì)核算;體系

森林資源是林業(yè)企業(yè)的不可或缺的生產(chǎn)經(jīng)營對象，是林業(yè)會計(jì)理論研究的重中之重。然而受多種因素的影響，現(xiàn)階段國際上還缺乏一個(gè)森林資源會計(jì)核算方面的會計(jì)準(zhǔn)則。作為一塊難啃的“硬骨頭”雖然我國在這方面的研究起步較晚，但取得了較為顯著的成果。隨著社會的不斷發(fā)展，當(dāng)前我國林業(yè)財(cái)務(wù)人員對森林資源會計(jì)核算理論取得的成果進(jìn)行綜合歸納，并立足于實(shí)際，構(gòu)建具有科學(xué)且具有可行性的森林資源資產(chǎn)會計(jì)核算體系是至關(guān)重要的。

一、森林資源資產(chǎn)的概念和特征

（一）概念

森林資源資產(chǎn)的概念主要是在森林資源上衍生而來的，森林資產(chǎn)屬于由物質(zhì)結(jié)構(gòu)所構(gòu)成的森林生態(tài)系統(tǒng)，且該資源展現(xiàn)出物質(zhì)財(cái)富特性和內(nèi)涵的財(cái)產(chǎn)。作為一種特色的資產(chǎn)，森林資源即具有一般資產(chǎn)屬性，還具有生長周期長，容易受自然因素影響，并有效將生態(tài)、經(jīng)濟(jì)效益、社會效益融合一體的特征。所以在培育和種植森林資產(chǎn)的過程中管護(hù)難度大、風(fēng)險(xiǎn)大、投資回收期限長。立足于自然層面來分析，森林資源有著支持生命生存的重要意義，能夠支持人類、動物等生命持續(xù)生存需求，達(dá)到發(fā)展森林資源發(fā)展和演化的目的。

（二）特點(diǎn)

1. 價(jià)值的依附性

森林資源資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)，通常除其自然生長稟賦所確定的之外，其余價(jià)值的衡量一般依據(jù)其轉(zhuǎn)換價(jià)值來實(shí)施評價(jià)，而這也是其傳統(tǒng)森林資產(chǎn)價(jià)值核定的重要方式。因此森林資產(chǎn)價(jià)值的確定，均需要基于森林的整體產(chǎn)品而實(shí)施。

2. 收益長期性

較一般農(nóng)業(yè)生產(chǎn)周期，林業(yè)生產(chǎn)周期比較長，森林資源資產(chǎn)價(jià)值具有較強(qiáng)的依附性，森林地面所附屬林木以及森林資源產(chǎn)品的生長、利用、開發(fā)的周期直接影響了森林資源投入到資產(chǎn)的收益，較一般資產(chǎn)收益期，森林資源經(jīng)營的收益可能是其的數(shù)倍甚至數(shù)十倍，并且由于森林資源的特殊性，資產(chǎn)流動性差，變現(xiàn)能力弱。

3. 地域的差異性

眾所周知，森林資源的位置是固定在地球的經(jīng)緯度上，由于地域的差異性，不同的地方具有不同的地理?xiàng)l件、溫度條件、光照條件以及降水條件等，造成森林資源資產(chǎn)生產(chǎn)經(jīng)營的適用性和限制性，同時(shí)正是因?yàn)檫@種差異性對森林資源資產(chǎn)的運(yùn)用和評價(jià)提出了不同要求。

4. 計(jì)量的復(fù)雜性

森林資源資產(chǎn)是以可靠計(jì)量的，這種計(jì)量具有雙重屬性， 一方面可以用貨幣指標(biāo)來衡量，另一方面還可以用實(shí)物指標(biāo)來衡量。縱觀傳統(tǒng)林業(yè)會計(jì)核算，森林資源資產(chǎn)被視作為一種資源，并且這種資源是進(jìn)行貨幣度量的，在資源統(tǒng)計(jì)資料中以實(shí)物指標(biāo)記錄方式存在的。隨著我國森林資源資產(chǎn)化核算的深入推進(jìn)，使森林資源能夠以貨幣度量，如此一來夯實(shí)了其資產(chǎn)的基石于森林資源資產(chǎn)貨幣計(jì)量過程繁瑣、復(fù)雜，并深受多重因素的影響，比如，自然增值的因素、人工投入因素、時(shí)間價(jià)值因素、天然因素等，所以貨幣指標(biāo)度量只存在相對準(zhǔn)確性，為確保度量的精準(zhǔn)性需補(bǔ)充實(shí)物量指標(biāo)。

二、森林資源資產(chǎn)會計(jì)核算體系構(gòu)建舉措

（一）森林資源資產(chǎn)會計(jì)主體的確定

縱觀單位森林資源保護(hù)管理工作的開展主要是由林業(yè)部門主導(dǎo)的，為確保相關(guān)管理工作的推進(jìn)，更好地計(jì)算相關(guān)企業(yè)單位對森林資源的破壞成本。基于此，林業(yè)部門要立足于實(shí)際，專門設(shè)置一個(gè)“森林資源會計(jì)科”由這個(gè)部門來核算單位管轄范圍內(nèi)的森林資源資產(chǎn)會計(jì)業(yè)務(wù)。與此同時(shí)，并將企業(yè)單位作為其內(nèi)部核算單位，根據(jù)林業(yè)部門的要求，定期提供或是上報(bào)森林資源保護(hù)核算資料。另外林業(yè)部門還要森林資源資產(chǎn)會計(jì)核算的對象進(jìn)行明確，基于此這就要求核算人員以森林資源的類別為核算對象，我們可以核算對象劃分為以下幾個(gè)類別，即森林保護(hù)、森林破壞、森林旅游資源、人工林資源、自然林資源等，對于林業(yè)部門來說，在各個(gè)類別下要結(jié)合實(shí)際，將企業(yè)單位作為具體的核算對象，從企業(yè)單位的角度來說需將具體項(xiàng)目設(shè)置為會計(jì)核算對象，通過這樣的方式進(jìn)一步明確森林資源資產(chǎn)的會計(jì)核算主體，在具體的工作中做到各司其職，切實(shí)做好自身的本職工作，夯實(shí)順利有序開展森林資源資產(chǎn)會計(jì)核算工作的基礎(chǔ)。

（二）森林資源資產(chǎn)的核算范圍的明確

林業(yè)會計(jì)核算人員資產(chǎn)化管理森林資源，一是必須要保障核算范圍內(nèi)的森林資源具有資產(chǎn)性質(zhì)，換言之也就是可以借助貨幣價(jià)值來衡量。通過對上文的分析得知，森林資源資產(chǎn)的構(gòu)成存在一定的復(fù)雜性，森林資源一方面包含了自然界的實(shí)物，如：微生物、動物、植物，另一方面涵蓋了我們的勞動價(jià)值，加之其存在自然增值的特征，決定了森林資源生長周期較長，在某種程度上加劇了衡量森林資源資產(chǎn)價(jià)值的難度系數(shù)。另外，不同地域、不同時(shí)間森林資源還受市場供求的變化、經(jīng)營管理者投入資金、精力、稀缺程度的影響，導(dǎo)致在具體的森林資源資產(chǎn)會計(jì)核算中不能達(dá)到精準(zhǔn)需求，存在較為明顯的不確定特征。立足于森林資源資產(chǎn)會計(jì)核算范圍而言，在森林資源資產(chǎn)化管理中還涵蓋了林地、林木以及森林景觀等，所以會計(jì)核算人員在開展會計(jì)核算工作前，必須要保障核算對象是隸屬于森林。與此同時(shí)，林業(yè)單位還要確保對森林資源資產(chǎn)的所有權(quán)、擁有權(quán)、控制權(quán)以及使用權(quán)等。還要確保森核算對象的貨幣價(jià)值，追本溯源主要是因?yàn)樯仲Y源管理和會計(jì)核算需以貨幣價(jià)值為管理基礎(chǔ)。比如，在某林業(yè)單位擁有一處森林景觀，其可以結(jié)合實(shí)際進(jìn)行經(jīng)濟(jì)運(yùn)營，并獲得社會效益和經(jīng)濟(jì)效益的雙贏，經(jīng)濟(jì)效益的獲得充分說明了林業(yè)單位可以資產(chǎn)化管理該森林景觀，并將其納入核算資產(chǎn)范圍，在今后的很長一段時(shí)間都可以獲得良好的經(jīng)濟(jì)收益，在這過程中若森林資源遭受自然或是人為因素的損毀，就不能將其看作資產(chǎn)，所以就無法將森林資源納入到會計(jì)核算中。

（三）森林資源資產(chǎn)會計(jì)核算的內(nèi)容

森林資源成本、森林資源利潤、森林資源收益、森林資源收益是森林資源資產(chǎn)會計(jì)的核算主要內(nèi)容。一是森林資源價(jià)值又包含了三個(gè)層面，即自然林資源、森林資產(chǎn)、人工林資源價(jià)值，其中自然林資源的會計(jì)核算，需要依托級差地租的理論，在具體核算中采用出讓價(jià)、標(biāo)定價(jià)、基準(zhǔn)價(jià)等途徑，估計(jì)自然林資源的確定價(jià)格，在具體的核算中，核算人員需要依次將其列作，自然林資產(chǎn)、森林資產(chǎn)、土地資源、消耗資產(chǎn)開展會計(jì)核算。采用這種方式主要是作為可再生性資源，森林自然資源投資大、生長周期長、風(fēng)險(xiǎn)與收益并存。對人工林資源計(jì)價(jià)核算，可以采用調(diào)整報(bào)酬折現(xiàn)法、機(jī)會成本、重置成本、歷史成本、補(bǔ)償成本等方式對森林資源的價(jià)值進(jìn)行確定，并將其列作人工林資產(chǎn)、森林資產(chǎn)開展人工林資源會計(jì)核算。針對森林旅游資源的計(jì)價(jià)核算，有關(guān)單位經(jīng)過利用、開發(fā)森林旅游資源獲得社會效益和經(jīng)濟(jì)效益的雙贏，這種價(jià)值主要體現(xiàn)在三個(gè)方面，即匯收價(jià)值、科學(xué)研究價(jià)值、游覽觀賞價(jià)值，基于此會計(jì)核算人員根據(jù)上述三個(gè)方面對各個(gè)森林旅游景點(diǎn)的價(jià)值進(jìn)行確定，并進(jìn)行會計(jì)核算。二是森林資源收益。主要是對會計(jì)主體保護(hù)森林資源所得到的社會效益、經(jīng)濟(jì)效益、森林資源損害補(bǔ)償收入、森保業(yè)績卓著獎(jiǎng)勵(lì)等進(jìn)行直觀的反映，在進(jìn)行會計(jì)核算的過程中，一定要做注意其收益，不是企業(yè)單位直接利用森林資源所獲得的收入，其經(jīng)濟(jì)收益是企業(yè)單位所獲得生產(chǎn)經(jīng)營收入，這種收益是無法與森林資源成本進(jìn)行配比的。三是森林資源成本，具體包含了森林資源機(jī)會成本、森林資源支出成本、森林資源破壞成本、森林資源消耗成本等，會計(jì)核算人員在森林資源成本的核算中要需根據(jù)以上四個(gè)層面來進(jìn)行核算。四是森林資源利潤，企業(yè)單位在扣除了森林資源稅金或是成本的凈額，森林資源收益在很大程度上對會計(jì)主體保護(hù)資源的績效進(jìn)行了反映。

（四）森林資源資產(chǎn)的計(jì)量

所謂資產(chǎn)的計(jì)算，會計(jì)核算人員在入賬資產(chǎn)的時(shí)候，根據(jù)金額數(shù)據(jù)的分類進(jìn)行報(bào)告或是記錄。未來現(xiàn)金量現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值、重置成本、歷史成本等。作為最大限度確保會計(jì)信息的完整性、真實(shí)性，會計(jì)核算人員需采用科學(xué)地計(jì)量方法，現(xiàn)階段在森林資源資產(chǎn)計(jì)量中主要?dú)v史成本為主要方法。我們深知，森林資源涵蓋范圍非常廣，比如森林無形資產(chǎn)、森林景觀資產(chǎn)、森林環(huán)境資產(chǎn)、森林物質(zhì)資產(chǎn)等，計(jì)量森林資源資產(chǎn)需要遵循“效用價(jià)值原則”、“市場價(jià)值原則”等，根據(jù)不同的森林資源成長周期特征，科學(xué)的評估森林資源資產(chǎn)的價(jià)值，進(jìn)一步修正日常歷史成本資料，通過這樣的方式對森林資源資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行確定?！渡仲Y源資產(chǎn)評估技術(shù)規(guī)范》的文件中明確規(guī)定了林地資產(chǎn)、林木以及森林景觀資產(chǎn)評估方法。

森林資源成本（清算價(jià)格法、重置成本法、序列需工數(shù)法）森林資源收益現(xiàn)值法（年金資本化法、清算價(jià)格法、收益現(xiàn)值法）森林資源市價(jià)法（現(xiàn)行市價(jià)法、市場價(jià)倒算法）。核算人員評估林業(yè)可以采用林業(yè)費(fèi)用價(jià)法、年金資本化法、林地期望價(jià)法以及市價(jià)等，還可以采用無效果評估法來評估森林環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值，也就是參照森林資源產(chǎn)生的生態(tài)效能，比如，改善氣候條件和河川水溫狀況、保護(hù)野生動植物資源、提高農(nóng)作物產(chǎn)量等環(huán)境價(jià)值進(jìn)行評估。

（五）森林資源資產(chǎn)會計(jì)的信息披露

作為一項(xiàng)最特殊、最重要的資產(chǎn)，森林資源資產(chǎn)價(jià)值評估、消耗以及形成都直接影響了其經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況。會計(jì)核算人員為更好地對森林資源資產(chǎn)情況進(jìn)行披露，在財(cái)務(wù)狀況說明書中必須要詳細(xì)記錄森林資源的基本情況，如，蓄積、面積、林齡以及林種等，同時(shí)還要在報(bào)告中對森林資源資產(chǎn)變動重大事項(xiàng)進(jìn)行說明，如，森林資源資產(chǎn)評估、毀損情況、資產(chǎn)出售以及生產(chǎn)消耗等，對于會計(jì)核算人員來說，還必須要在資產(chǎn)負(fù)債表中，做好“森林資產(chǎn)"項(xiàng)目的設(shè)置，通過調(diào)整項(xiàng)目，對企業(yè)森林資源資產(chǎn)的價(jià)格和價(jià)值進(jìn)行披露，一方面，會計(jì)核算人員還需在“資本公積”項(xiàng)目內(nèi)，直觀明確的反映森林資源對企業(yè)現(xiàn)金流量的影響的;另一方面，會計(jì)核算人員還要在現(xiàn)金流量表的自然增值情況中“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”欄中要設(shè)置“森林資產(chǎn)在損益表中反映森林資源資產(chǎn)出售、毀損源資產(chǎn)出售收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目。披露森林資源對企業(yè)經(jīng)營損益的影響，會計(jì)核算人員可以在“營業(yè)外收支凈額”中設(shè)計(jì)“森林資源資產(chǎn)明細(xì)表”作為資產(chǎn)負(fù)項(xiàng)目下設(shè)置二級項(xiàng)目，其中森林資源資產(chǎn)毀債表、出售的附表，全面反映了人工林資產(chǎn)、天然林資產(chǎn)、林損收支凈額等，通過這樣的方式對森林資源資產(chǎn)會計(jì)信息進(jìn)行披露。

三、結(jié)語

一言以蔽之，作為一項(xiàng)前瞻性、戰(zhàn)略性、全局性的理論研究，在新時(shí)期下構(gòu)建森林資源資產(chǎn)會計(jì)核算體系大有裨益。完整全面的森林資源資產(chǎn)會計(jì)核算體系，一方面包含了森林資源的價(jià)值。資產(chǎn)實(shí)物以及森林資源的變動核算，另一方面包含了森林所提供的森林社會文化價(jià)值核算、經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出核算、森林生態(tài)保護(hù)的支出核算、多種生態(tài)服務(wù)核算、林業(yè)投入產(chǎn)出核算。因此，我們在構(gòu)建森林資源資產(chǎn)的會計(jì)核算體系，要結(jié)合實(shí)際，勇挑重?fù)?dān)，克服困難，不斷完善體系。

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*基金項(xiàng)目：廣西科技計(jì)劃項(xiàng)目“漓江源頭森林生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價(jià)值評估及可視化決策系統(tǒng)研究與應(yīng)用”（項(xiàng)目編號：桂科AB1850011）;廣西林業(yè)推廣項(xiàng)目“漓江源頭主要水源涵養(yǎng)林生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)研究與示范”（項(xiàng)目編號：GL2019KT17）。

（作者單位：廣西林業(yè)科學(xué)研究院。譚新艷為通訊作者）