基于審計失敗視角的會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制研究

摘 要：審計失敗不僅給投資者造成損失，也會給會計師事務(wù)所的品牌聲譽造成一定的影響，會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量是其立身之本。文章基于會計師事務(wù)所審計失敗視角，分析其審計質(zhì)量控制不足的原因，提出改善會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的對策。

關(guān)鍵詞：審計失敗 審計質(zhì)量 會計師事務(wù)所

中圖分類號：F239

文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2021）05-101-03

一、研究背景和意義

十九大報告明確指出，要進一步推動金融體制改革，防范化解金融風(fēng)險，保障投資者的合法利益，維護資本市場的健康發(fā)展。會計師事務(wù)所由于其專業(yè)勝任能力和獨立性，在維護資本市場安全，保障會計信息質(zhì)量方面發(fā)揮著巨大的作用。投資者、債權(quán)人、政府等利益相關(guān)者通過閱讀會計師事務(wù)所的審計意見，判斷被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等，進而做出財務(wù)決策?？梢哉f，會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量高低不僅影響著資本市場的會計信息質(zhì)量，也會給社會大眾進行投資決策提供一定的建議。然而，近年來不斷爆發(fā)的審計失敗事件，一次又一次將社會公眾的關(guān)注焦點聚焦在會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量上。在我國資本市場體系不斷成熟，監(jiān)督機制不斷完善的過程中，頻發(fā)的審計失敗事件不僅給投資者造成了一定的損失，也危害了資本市場的健康發(fā)展，出具虛假報告、造成審計失敗的會計師事務(wù)所也遭到了證監(jiān)會的嚴(yán)厲處罰。因此，提高會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量、增強社會公眾對會計事務(wù)所的信任，提升注冊會計師行業(yè)的公信力，迫在眉睫。

二、文獻綜述

曹夢玲、王雷和蔣水全認為，注冊會計師的專業(yè)勝任能力決定其是否可以審計出被審計單位的重大錯報，而注冊會計師的獨立性則決定其是否披露[1]。

傅紹正認為，法律監(jiān)管環(huán)境的完善可以提高會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量，會計師事務(wù)所所在地的法律監(jiān)管環(huán)境越嚴(yán)格，其審計質(zhì)量越高[2]。

唐衍軍、蔣煦涵認為，注冊會計師學(xué)歷水平越高，其獲取審計證據(jù)的能力越強，審計質(zhì)量則越高。會計師事務(wù)所在招聘環(huán)節(jié)，應(yīng)注重對注冊會計師學(xué)歷水平的考察[3]。

楊揚以2008—2017年進行轉(zhuǎn)制改革的會計師事務(wù)所為研究對象，指出轉(zhuǎn)制后的會計師事務(wù)所審計質(zhì)量更高[4]。

吳凱文以瑞華會計師事務(wù)所對華澤鈷鎳審計為例，分析會計師事務(wù)所審計失敗的原因。他指出，會計師事務(wù)所違規(guī)成本較低，注冊會計師未能保持職業(yè)懷疑態(tài)度、審計工作底稿復(fù)核制度執(zhí)行不徹底都是造成審計失敗的原因[5]。

馬遠從審計過程和審計結(jié)果兩個維度，界定審計失敗的概念。他提出，改進會計師事務(wù)所的內(nèi)部管理機制是提升會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的重要途徑[6]。

三、相關(guān)概念界定

（一）審計質(zhì)量

注冊會計師基于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，?jīng)過審計計劃、審計程序等一系列系統(tǒng)的過程，以此判斷被審計單位的財務(wù)報告信息質(zhì)量，并以審計報告的形式對外公布結(jié)果。經(jīng)過眾多學(xué)者的研究，結(jié)合審計的特點，本文將審計質(zhì)量的內(nèi)涵分為兩個部分，即審計過程的質(zhì)量和審計結(jié)果的質(zhì)量。

一般而言，審計過程的質(zhì)量針對的是注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中的質(zhì)量，主要涉及業(yè)務(wù)承接階段、業(yè)務(wù)執(zhí)行階段。具體而言，審計過程的質(zhì)量涵蓋重要性的確定、審計證據(jù)的搜集和評價、抽樣的規(guī)模和樣本結(jié)果的評價、審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的選擇等，它主要用以判斷注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中是否保持職業(yè)懷疑態(tài)度，是否保持獨立性，是否按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定去執(zhí)行審計工作。而審計結(jié)果的質(zhì)量則主要指審計的最終產(chǎn)品——審計報告的質(zhì)量，它主要來衡量審計報告是否可以公允反映出被審計單位的財務(wù)狀況等，是否可以為投資者等利益相關(guān)者進行決策提供依據(jù)，是否可以改善被審計單位的財務(wù)信息質(zhì)量，進而為資本市場的健康發(fā)展保駕護航。

（二）審計失敗

經(jīng)營風(fēng)險、審計風(fēng)險、審計失敗是三個不同的概念，學(xué)術(shù)界在研究審計失敗時，常常提到經(jīng)營風(fēng)險和審計風(fēng)險。經(jīng)營風(fēng)險側(cè)重于討論被審計單位管理層的經(jīng)營決策引發(fā)的后果，一般而言，注冊會計師不對經(jīng)營風(fēng)險承擔(dān)責(zé)任。審計風(fēng)險是指被審計單位由于存在經(jīng)營風(fēng)險，注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)并出具了不恰當(dāng)審計報告的風(fēng)險。一般而言，經(jīng)營風(fēng)險不一定導(dǎo)致存在審計風(fēng)險，但是，當(dāng)被審計單位經(jīng)營風(fēng)險較高、且注冊會計師未能謹(jǐn)慎執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的情況下，極易導(dǎo)致審計失敗。

關(guān)于審計失敗的概念，通常認為存在審計過程失敗和審計結(jié)果失敗兩種說法。審計過程失敗，指的是注冊會計師并未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、或注冊會計師未能保持獨立性、或未能嚴(yán)格按審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計業(yè)務(wù)。審計結(jié)果失敗，則指的是注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，兢兢業(yè)業(yè)，嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，也許由于審計的固有局限，也許由于被審計單位全院上下串通舞弊等，注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)被審計單位的財務(wù)報表存在問題，最終，出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。本文主要采用審計過程失敗論的觀點，將審計失敗的原因聚焦在注冊會計師及會計師事務(wù)所這一審計主體上。

（三）審計質(zhì)量控制

高質(zhì)量的審計工作可以降低被審計單位粉飾財務(wù)報告信息的可能性。對于審計質(zhì)量控制，有外部控制，也有內(nèi)部控制。綜合而言，外部控制主要指的是監(jiān)管部門（注冊會計師協(xié)會、財政部）對審計質(zhì)量的控制，而內(nèi)部控制更多地是會計師事務(wù)所對本所執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中的質(zhì)量實施控制。本文主要從會計師事務(wù)所的角度，即內(nèi)部控制的角度去分析審計質(zhì)量控制的路徑。

四、會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制存在的問題

（一）業(yè)務(wù)承接階段考慮不足

根據(jù)審計準(zhǔn)則的規(guī)定，會計師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)或保持客戶關(guān)系之前，應(yīng)該對被審計單位進行審慎評估，據(jù)此判斷會計師事務(wù)所是否具備承接審計業(yè)務(wù)的能力。綜合相關(guān)審計失敗案例，發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接階段均存在瑕疵，如未能對被審計單位進行全面的了解，未能全面評估被審計單位的誠信狀況，對于被審計單位可能存在的法律訴訟或糾紛不甚了解，或者未能和被審計單位的管理層進行溝通，即使溝通，也存在流于形式的情況。比如，瑞華會計師事務(wù)所在考慮是否承接華澤鈷鎳的審計委托時，僅僅對華澤鈷鎳的中層管理者進行詢問，判斷其不存在財務(wù)造假的情況或風(fēng)險，并據(jù)此簽訂審計業(yè)務(wù)約定書，說明其在業(yè)務(wù)承接階段的工作流于形式。

（二）未能對異常情況保持應(yīng)有的關(guān)注

我國現(xiàn)行的審計理念是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，即通過評估被審計單位的風(fēng)險，運用切實可行的審計程序進行風(fēng)險應(yīng)對，最終出具審計結(jié)果。在風(fēng)險評估階段，注冊會計師要針對被審計單位的行業(yè)環(huán)境、經(jīng)營環(huán)境、法律環(huán)境、內(nèi)部控制環(huán)境、財務(wù)環(huán)境等進行風(fēng)險的識別和評估，不同行業(yè)的被審計單位風(fēng)險自然不同，即使同一行業(yè)，不同的被審計單位也由于自身的經(jīng)營特點，而具備不同的重大錯報風(fēng)險，因此，注冊會計師在執(zhí)行審計程序之前，應(yīng)明確被審計單位可能出現(xiàn)的異常情況。如被審計單位是否處于特殊行業(yè)，被審計單位的財務(wù)狀況是否異于同行業(yè)平均水平，被審計單位的銀行存款、存貨等是否存在無法函證和盤存的情況，被審計單位的內(nèi)部控制制度是否可以有效地防止或發(fā)現(xiàn)舞弊行為。本文對審計失敗的案例進行分類分析，發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所對被審計單位的異常情況關(guān)注不足，對審計證據(jù)的質(zhì)量和評價沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，這在一定程度上導(dǎo)致了審計失敗。

（三）審計程序執(zhí)行不當(dāng)

審計準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的過程中，要注重對審計證據(jù)質(zhì)量和數(shù)量的把控，最終形成公允的審計結(jié)論。但從證監(jiān)會披露的處罰公告來看，被處罰的會計師事務(wù)所都存在著審計程序執(zhí)行不當(dāng)?shù)那闆r。如針對復(fù)核程序，會計師事務(wù)的三級復(fù)核或四級復(fù)核程序流于形式，迫于時間和成本壓力，部分會計師事務(wù)所采取了交叉復(fù)核的工作方法，這就無法通過復(fù)核，發(fā)現(xiàn)審計工作底稿的失誤。如被審計單位存貨存在無法監(jiān)盤的情況，注冊會計師也沒有實施替代程序。如被審計單位的銀行存款無法函證，或函證的獨立性控制不足，注冊會計師考慮到年審時間緊，任務(wù)重，沒有采取恰當(dāng)?shù)奶娲绦?。部分會計師事?wù)所為了節(jié)省成本和時間，對于本應(yīng)執(zhí)行的實質(zhì)性分析程序采取詢問或檢查的形式進行，最終造成審計結(jié)果不能反映被審計單位財務(wù)狀況的結(jié)果，給投資者造成了巨大的損失。

五、會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制不足的原因

（一）會計師事務(wù)所競爭壓力較大

受宏觀政策的影響，我國會計師事務(wù)所的數(shù)量越來越多，會計師事務(wù)所之間的業(yè)務(wù)競爭越來越激烈。會計師事務(wù)所不僅要維護和老客戶的關(guān)系，也要開發(fā)新客戶，不僅要維持常規(guī)業(yè)務(wù)，還要開發(fā)管理咨詢、稅務(wù)籌劃等新業(yè)務(wù)，會計師事務(wù)所的競爭壓力和生存壓力愈發(fā)明顯。為了搶占客戶，部分會計師事務(wù)所放棄對審計質(zhì)量的堅守，忽視對被審計單位的背景調(diào)查。同時，考慮到成本效益原則，部分會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接階段制定粗而糙的審計計劃，沒有專門針對被審計單位量身定做審計計劃，最終導(dǎo)致在業(yè)務(wù)執(zhí)行階段，審計過程與審計計劃偏差較遠。最后，部分大型會計師事務(wù)所總所和分所的組織結(jié)構(gòu)相對單一，其質(zhì)量控制措施也較為粗放，分所在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的過程中，未能按照總所的質(zhì)量要求嚴(yán)格執(zhí)行其業(yè)務(wù)，也是造成審計質(zhì)量控制不足的原因之一。

（二）注冊會計師專業(yè)勝任能力不足

注冊會計師的專業(yè)勝任能力一般指注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平，本文所指的專業(yè)勝任能力是廣義的專業(yè)勝任能力，包含職業(yè)道德、獨立性和職業(yè)懷疑等。眾所周知，年度審計（年審）是會計師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)，且由于其時間和監(jiān)管要求，會計師事務(wù)所會將全部人員投入到年審工作中來。但是，部分會計師事務(wù)所人員較少，且員工流動性較強，不具備年審的人力配置。在這種情況下，會計師事務(wù)所傾向于到高校招聘審計助理，即實習(xí)生參與到年審工作中來，實習(xí)生缺乏工作經(jīng)驗，對審計工作未能形成系統(tǒng)的認識，會出現(xiàn)專業(yè)勝任能力不足的情況。另外，部分被審計單位和會計師事務(wù)所是連續(xù)審計的關(guān)系，長久的工作往來，部分注冊會計師的獨立性漸漸缺失，不能抵擋金錢或禮品的誘惑。一旦注冊會計師喪失了獨立性，就喪失了審計質(zhì)量的底線，更不用談保持職業(yè)懷疑態(tài)度了。這是會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制不足的主觀原因。

（三）審計過程控制不完善

審計過程的主體階段大致分為業(yè)務(wù)承接、業(yè)務(wù)執(zhí)行和完成審計三個階段。迫于時間和成本的壓力，會計師事務(wù)所從業(yè)務(wù)承接階段開始，就面臨著過程控制的瑕疵。如果會計師事務(wù)所能審慎選擇被審計單位，能充分考慮被審計單位的誠信狀況，將不符合的要求的被審計單位拒之門外，那么，審計失敗的可能性將大大減少。同時，如果被審計單位在業(yè)務(wù)執(zhí)行的過程中，能嚴(yán)格落實獨立復(fù)核、三級復(fù)核制度，項目合伙人能將時間和精力投入到審計項目中，則會大大減少審計工作底稿的出錯率，進而降低審計失敗的風(fēng)險。同樣，在完成審計階段，如果會計師事務(wù)所能對審計報告進行監(jiān)督復(fù)核，并制定追責(zé)制度，也將大大減少審計失敗的可能性。會計師事務(wù)所由于業(yè)務(wù)繁多，注冊會計師在接到新業(yè)務(wù)后常常忽視對舊業(yè)務(wù)的關(guān)注，加之事務(wù)所人員流動性極大，部分審計人員將會計師事務(wù)所作為“鍍金”的跳板，在對待審計項目時只考慮個人利益，忽視對審計質(zhì)量的關(guān)注，最終造成審計失敗。

六、提升會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的建議

（一）強化會計師事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任

會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立以質(zhì)量導(dǎo)向的內(nèi)部文化，加強主任會計師或會計師事務(wù)所合伙人的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)向全體人員傳達其以質(zhì)量為導(dǎo)向的文化理念。同時，會計師事務(wù)所還應(yīng)注重對合伙人質(zhì)量控制的考核，提高合伙人對審計質(zhì)量的關(guān)注程度。另外，總所應(yīng)對分所開展業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查，在常規(guī)檢查的基礎(chǔ)上，加大對特殊行業(yè)、特殊項目、重點項目的業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查，并予以通報和懲罰，提高分所對總所質(zhì)量控制的敬畏，提升分所執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的約束力。最后，在業(yè)務(wù)晉升、人員選拔、人員評聘方面會計師事務(wù)所都應(yīng)該以質(zhì)量為導(dǎo)向，重業(yè)務(wù)量，輕業(yè)務(wù)質(zhì)量，重利潤、輕質(zhì)量都是不可取的行為。即使審計市場競爭激烈，會計師事務(wù)所也應(yīng)審慎選擇被審計單位。對于風(fēng)險較高的客戶不予承接，更不能以審計風(fēng)險的大小來確定其收費標(biāo)準(zhǔn)，會計師事務(wù)所應(yīng)充分考慮業(yè)務(wù)量與審計質(zhì)量之間的關(guān)系，樹立良好的品牌形象。

（二）加大對注冊會計師的培養(yǎng)

注冊會計師是執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的主體，是審計質(zhì)量的締造者。注冊會計師良好的職業(yè)素養(yǎng)有助于降低審計失敗的風(fēng)險，提升會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量。由于會計師事務(wù)所人員流動較強，部分會計師事務(wù)所出于成本考慮，忽視對員工的培訓(xùn)，這是不可取的。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對員工的執(zhí)業(yè)能力、道德素質(zhì)和風(fēng)險意識進行培養(yǎng)。會計師事務(wù)所可以針對重點項目、重要法律法規(guī)的變化開設(shè)專題講座，鼓勵審計人員考取相關(guān)證書，提升其執(zhí)業(yè)能力。同時，要注重對審計人員道德素質(zhì)的培訓(xùn)，警惕審計人員思想滑坡的現(xiàn)象，必要時要充分采用輪換制度，切斷審計人員與被審計單位的業(yè)務(wù)依賴性。最后，要強化審計人員的風(fēng)險意識，要警惕被審計單位的財務(wù)舞弊信號，保持充分的職業(yè)懷疑態(tài)度，審慎評價審計證據(jù)，出具審計結(jié)論。

（三）加強對審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的監(jiān)控

加強對審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的監(jiān)控，首先要加強對審計流程的監(jiān)控。會計師事務(wù)所全體人員均應(yīng)按照審計準(zhǔn)則執(zhí)行業(yè)務(wù)，無論是在業(yè)務(wù)承接階段還是業(yè)務(wù)執(zhí)行階段，均應(yīng)按照審計流程執(zhí)行業(yè)務(wù)，不能以職業(yè)判斷為借口，忽視對被審計單位的背景調(diào)查，或采用其他審計程序替代應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的函證、監(jiān)盤等重要審計程序，不得隨意確定不執(zhí)行控制測試或?qū)嵸|(zhì)性分析程序，不得將不符合要求的樣本納入抽樣規(guī)模。另外，加強對審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的監(jiān)控，還要提升注冊會計師的專業(yè)技能，對其進行大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈、云審計等技術(shù)的培訓(xùn)，充分挖掘高層次的審計人才，借助大數(shù)據(jù)，區(qū)塊鏈等，建立完善、功能強大的會計師事務(wù)所審計數(shù)據(jù)庫，最終實現(xiàn)利用大數(shù)據(jù)對被審計單位的業(yè)務(wù)實行宏觀或微觀分析，降低審計風(fēng)險，提升審計質(zhì)量，防范審計失敗。

[基金項目：2020年鄭州市社科聯(lián)調(diào)研課題：疫情對鄭州產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟的影響與對策，編號：ZSLX2020652;2019年河南省社科聯(lián)、河南省經(jīng)團聯(lián)調(diào)研課題：河南民營經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境研究，編號：SKL-2019-3298。]

參考文獻：

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（作者單位：鄭州商學(xué)院 河南鞏義 451200）

[作者簡介：劉金金，鄭州商學(xué)院講師，碩士研究生，研究方向：會計、審計理論。]

（責(zé)編：賈偉）