新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)財(cái)務(wù)的影響分析及運(yùn)用

摘 要：新租賃準(zhǔn)則的施行，徹底改變了以長期經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)為主業(yè)的企業(yè)會計(jì)核算及報(bào)表列報(bào)。為了讓非財(cái)務(wù)人員更容易理解和運(yùn)用新租賃準(zhǔn)則，更好地結(jié)合可操作性提出業(yè)務(wù)優(yōu)化方案，通過分析新租賃準(zhǔn)則對利潤、資產(chǎn)負(fù)債等企業(yè)重要財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響，結(jié)合重點(diǎn)關(guān)鍵要素提出合理的意見，避免因業(yè)務(wù)理解與財(cái)務(wù)核算差異而導(dǎo)致的決策偏差。

關(guān)鍵詞：古城鎮(zhèn) ;新租賃準(zhǔn)則; 經(jīng)營租賃 運(yùn)用

2021年，浙江省發(fā)展改革委、省建設(shè)廳發(fā)布的《浙江省新型城鎮(zhèn)化發(fā)展“十四五”規(guī)劃》，規(guī)劃在2021—2025年期間，全省聚焦歷史文化、經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會民生三大領(lǐng)域，高標(biāo)準(zhǔn)布局建設(shè)一批規(guī)劃千年古城。同時(shí)省發(fā)展改革委、省委宣傳部發(fā)布的《浙江省文化改革發(fā)展“十四五”規(guī)劃》也指出要推出一批古城、古鎮(zhèn)和古村旅游目的地。而后省發(fā)改委先后公布了兩批次的千年古城復(fù)興試點(diǎn)建設(shè)名單。至此，迎來了古城鎮(zhèn)商業(yè)運(yùn)營的新發(fā)展階段。

一、古鎮(zhèn)運(yùn)營租賃業(yè)務(wù)案例

案例：A古鎮(zhèn)運(yùn)營公司為國有企業(yè)，主要業(yè)務(wù)為當(dāng)?shù)乜h城古鎮(zhèn)古城街區(qū)商業(yè)運(yùn)營。A古鎮(zhèn)街區(qū)商鋪產(chǎn)權(quán)所有人及出租人為縣政府，承租人及使用權(quán)人為A運(yùn)營公司。雙方簽訂合作協(xié)議，縣政府授權(quán)A運(yùn)營公司負(fù)責(zé)該古鎮(zhèn)街區(qū)的獨(dú)家商業(yè)運(yùn)營，運(yùn)營期限10年，自2022年1月1日至2031年12月31日，A運(yùn)營公司每年年末支付租金，租金按照建筑面積乘以單價(jià)計(jì)算，并給與前三年免租金的優(yōu)惠政策。

經(jīng)研究及測算，A運(yùn)營公司計(jì)劃將上述古鎮(zhèn)街區(qū)商鋪出租，以在運(yùn)營10年期間獲取租金收入，按照運(yùn)營部的測算結(jié)果顯示，認(rèn)為前三年為免租期，沒有租金費(fèi)用，該項(xiàng)目能夠在第一年就能實(shí)現(xiàn)盈利目標(biāo)。但財(cái)務(wù)部測算的結(jié)果顯示，前兩年項(xiàng)目均會虧損，直至第三年才能開始盈利。上述測算的巨大差異，直接影響公司各類決策，包括租金定價(jià)、后續(xù)投入等。其產(chǎn)生如此大根本差異的原因均在于對企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用及理解。

二、新租賃準(zhǔn)則的主要變化及影響

2018年，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》（以下簡稱“新租賃準(zhǔn)則”），自2021年1月1日起所有企業(yè)都要相應(yīng)參照施行。新租賃準(zhǔn)則修訂的核心目的是為了全面及真實(shí)地反映企業(yè)因租賃業(yè)務(wù)而產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)，避免表外融資潛在風(fēng)險(xiǎn)。主要變化是將長期租賃（不包括租賃期不超過12個(gè)月的租賃及低價(jià)值資產(chǎn)租賃）業(yè)務(wù)都要計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表，無論是經(jīng)營租賃還是融資租賃，這與之前經(jīng)營租賃是出租人的資產(chǎn)，承租人不計(jì)入資產(chǎn)的做法存在本質(zhì)上的改變，對于非財(cái)務(wù)專業(yè)人員，在理解上更加困難。

而根據(jù)新租賃準(zhǔn)則的應(yīng)用，會在前期對公司利潤造成一定程度的侵蝕，同時(shí)增加公司的資產(chǎn)總額、負(fù)債總額，對輕資產(chǎn)運(yùn)營公司來說，會產(chǎn)生關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)的不利影響，包括資產(chǎn)負(fù)債率增加，從而對公司償債能力影響，短期內(nèi)對公司想要通過融資進(jìn)而擴(kuò)大發(fā)展經(jīng)營的目標(biāo)產(chǎn)生不利影響。

三、案例的具體分析

（一）租賃的識別、確認(rèn)和計(jì)量

租賃，是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價(jià)的合同。根據(jù)租賃的定義及識別方式，上述案例適用新租賃準(zhǔn)則。

租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。本案例中，租賃期開始日為2022年1月1日。

使用權(quán)資產(chǎn)，是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。在租賃期開始日，使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。該成本包括：租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額（租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量）;在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵的，扣除已享受的租賃激勵相關(guān)金額;承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用;承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本。承租人后續(xù)應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》有關(guān)折舊規(guī)定，對使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。

本案例下，不考慮到期后的續(xù)約，且A運(yùn)營公司在租賃期屆滿時(shí)也無法取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，因此租賃期為10年。

1. “使用權(quán)資產(chǎn)”成本和“租賃負(fù)債”的初始計(jì)量金額

本案例中，1-3年為免租期，租賃付款額為0元，4-10年租賃付款額均為1000萬/年。

“使用權(quán)資產(chǎn)”成本=租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額-租賃激勵+初始直接費(fèi)用+復(fù)原成本（假設(shè)沒有租賃激勵、初始直接費(fèi)用、復(fù)原成本）

租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額=1000×5.03101=5，031.01萬元（是折現(xiàn)率取同期銀行貸款利率4.9%、10年期的年金現(xiàn)值系數(shù)）。

因此，“使用權(quán)資產(chǎn)”成本=5，031.01萬元。一般按照直線法計(jì)提折舊，每年折舊金額=5，031.01萬元/10年=503.10萬元。

2. 租賃負(fù)債及利息費(fèi)用分?jǐn)?/p>

在2022年-2031年期間，按照4.9%利率計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用，并計(jì)入當(dāng)期損益。

3. 利潤總額計(jì)算

公司根據(jù)年出租價(jià)格及出租率預(yù)估商鋪出租收入，并結(jié)合折舊費(fèi)用、利息費(fèi)用結(jié)果得出公司分年度的利潤總額。

2022年商鋪出租收入預(yù)計(jì)1124萬元，公司日常運(yùn)營人工及活動成本為600萬元，按照運(yùn)營部測算，營業(yè)利潤至少為524萬元。但2022年折舊費(fèi)用+利息費(fèi)用=503+247=750萬元，實(shí)際賬面利潤總額=1124-600-750=-225萬元，當(dāng)年為虧損。

4. 對資產(chǎn)負(fù)債表的影響

對于輕資產(chǎn)運(yùn)營公司，資產(chǎn)主要集中在貨幣資金，然而因?yàn)樾伦赓U準(zhǔn)則需要承租人將經(jīng)營租入資產(chǎn)作為使用權(quán)資產(chǎn)，從而引起了資產(chǎn)負(fù)債的結(jié)構(gòu)性變化，根據(jù)上述案例，A運(yùn)營公司的簡化資產(chǎn)負(fù)債表如下。

根據(jù)上表可知，原本輕資產(chǎn)運(yùn)營的A公司，資產(chǎn)負(fù)債率3%，2022年經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)之后，資產(chǎn)負(fù)債率上升到了78%，與新租賃準(zhǔn)則將經(jīng)營租賃本質(zhì)上理解為是通過融資買入資產(chǎn)的籌資活動相一致。這就導(dǎo)致，短期內(nèi)A公司可能無法再通過銀行融資等渠道獲得資金。

四、理解及運(yùn)用

根據(jù)上述案例分析，反映了準(zhǔn)則執(zhí)行的各類不利結(jié)果，但財(cái)務(wù)從來不是讓非財(cái)務(wù)人員必須被動地去接受這個(gè)財(cái)務(wù)結(jié)果，而是探索如何協(xié)同各方專業(yè)能力更好地理解及運(yùn)用這一規(guī)范，從而為企業(yè)經(jīng)營提供決策依據(jù)。

第一，在建立合同契約之時(shí)，特別關(guān)注租賃期、租金支付方式這些條款對財(cái)務(wù)業(yè)績的可能影響。對于承租人而言，最重要的莫過于租賃費(fèi)用的分期確認(rèn)，而租賃費(fèi)用在什么期間確認(rèn)，按什么金額確認(rèn)都要遵循基本確定的原則，對于無法確定的情況下，要堅(jiān)持謹(jǐn)慎性原則。

1. 租賃期的重新評估及調(diào)整

租賃期是承租人有權(quán)使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷的期間。有續(xù)租選擇權(quán)，即有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，且合理確定將行使該選擇權(quán)的，租賃期還包含續(xù)租選擇權(quán)涵蓋的期間。有終止租賃選擇權(quán)，即有權(quán)選擇終止租賃該資產(chǎn)，但合理確定將不會行使該選擇權(quán)的，租賃期包含終止租賃選擇權(quán)涵蓋的期間。發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化，且影響本公司是否合理確定將行使相應(yīng)選擇權(quán)的，承租人對其是否合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)、購買選擇權(quán)或不行使終止租賃選擇權(quán)進(jìn)行重新評估。

因此，可以利用租賃選擇權(quán)是否能合理確認(rèn)這一要素來約定租賃期。以上述案例為準(zhǔn)，可以與縣政府簽訂了為期5年的租賃協(xié)議，并約定擁有5年的續(xù)租選擇權(quán)。目前實(shí)務(wù)操作中，鑒于對續(xù)租年限和續(xù)租期內(nèi)租金估計(jì)的不確定性，續(xù)租選擇權(quán)的判定按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，除承租人對租入資產(chǎn)進(jìn)行了重大裝修等特殊考慮因素，一般作為不能合理確定續(xù)租選擇權(quán)。上述案例即可以在前5年內(nèi)分?jǐn)?，租賃費(fèi)用對利潤的影響減少。

2. 可變租賃付款額的條款設(shè)定

可變租賃付款額是指承租人為取得在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利，向出租人支付的因租賃期開始日后的事實(shí)或情況發(fā)生變化（而非時(shí)間推移）而變動的款項(xiàng)。當(dāng)可變租賃付款額取決于指數(shù)或比率時(shí)要計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)，包括與消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)掛鉤的款項(xiàng)、與基準(zhǔn)利率掛鉤的款項(xiàng)和為反映市場租金費(fèi)率變化而變動的款項(xiàng)等。

但當(dāng)可變租賃付款額不取決于指數(shù)或比率，就可以不計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)。比如租賃協(xié)議中約定3年免租期后租金按照營業(yè)收入的一定比例確定，該種情況下，無法預(yù)估整個(gè)租賃期的租賃費(fèi)用，只能在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，即不會在免租期計(jì)入租賃費(fèi)用。

第二，非財(cái)務(wù)人員容易混淆的租賃業(yè)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)處理，在實(shí)際操作中更要關(guān)注合同條款的變化對稅會的影響，當(dāng)然差異是暫時(shí)的，在整個(gè)租賃期內(nèi)，整體對業(yè)績的影響是一致的。

五、結(jié)語

古城鎮(zhèn)商業(yè)運(yùn)營未來會更趨向于整體規(guī)劃、開發(fā)建設(shè)、多元經(jīng)營、專業(yè)化管理一體化的運(yùn)營思路，在沒有強(qiáng)大資金背景的前提下，初創(chuàng)期以輕資產(chǎn)運(yùn)營為主，通過提供專業(yè)招商運(yùn)營服務(wù)，獲取穩(wěn)定持續(xù)的現(xiàn)金流，后續(xù)再進(jìn)一步擴(kuò)大經(jīng)營多元化和開發(fā)建設(shè)投入，構(gòu)建資金良性循環(huán)。這一過程需要財(cái)務(wù)人員結(jié)合業(yè)務(wù)做財(cái)務(wù)、財(cái)務(wù)成果反饋業(yè)務(wù)，這才是做企業(yè)財(cái)務(wù)管理更深遠(yuǎn)的價(jià)值和意義。包含新租賃準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則不僅是對財(cái)務(wù)人員的要求，也是對非財(cái)務(wù)人員的考驗(yàn)。

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作者簡介：潘秀秀，女，1987年10月，浙江湖州，大學(xué)本科，會計(jì)師，企業(yè)財(cái)務(wù)管理，浙江省文化產(chǎn)業(yè)投資集團(tuán)有限公司