康美藥業(yè)內(nèi)部控制缺陷分析

傅蘊(yùn)雪

（華僑大學(xué)，福建 泉州 362000）

引言

近些年來，A 股市場企業(yè)的財(cái)務(wù)造假事件頻繁發(fā)生，甚至有的企業(yè)大股東進(jìn)行市場操縱，此類現(xiàn)象已然屢見不鮮，康美藥業(yè)就是此類案例的典型。康美藥業(yè)作為A 股有名的中藥企業(yè)，卻在2018 年底被指出虛增貨幣資金886 億元，這一事件引起了資本市場廣泛的關(guān)注。這場“財(cái)務(wù)鬧劇”必然是康美藥業(yè)多個環(huán)節(jié)重重出錯產(chǎn)生的結(jié)果，但是，其內(nèi)部控制失效是其問題出現(xiàn)的根源[1]。因此，本文以康美藥業(yè)這類內(nèi)部控制具有嚴(yán)重問題的案例入手，從內(nèi)部控制五要素方面對康美藥業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行分析，得出其內(nèi)部控制存在的缺陷，并提出相對應(yīng)的完善措施，以期能夠?qū)ζ髽I(yè)的內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)及執(zhí)行具有一定的借鑒意義。

1 康美藥業(yè)概況

1.1 康美藥業(yè)簡介

康美藥業(yè)股份有限公司，簡稱“康美藥業(yè)”，1997 年成立，并于2001年在上海證券交易所掛牌上市，主要收入來源為銷售中藥飲片、醫(yī)用器械及醫(yī)療相關(guān)服務(wù)。

1.2 康美藥業(yè)案例回顧

自康美藥業(yè)于上海證券交易所掛牌上市以來，發(fā)展迅速，股價(jià)飆升不止。直到2018 年底，中國證監(jiān)會指出，康美藥業(yè)具有嚴(yán)重的財(cái)務(wù)舞弊嫌疑。此后不久，康美藥業(yè)對此便做出了回應(yīng)，其在被指控財(cái)務(wù)舞弊嫌疑后四個月不到的時間里發(fā)布公告，稱2018 年之前企業(yè)的收入、成本、費(fèi)用等均存在賬實(shí)不符的情況。在康美藥業(yè)2019 年發(fā)布的《會計(jì)差錯更正報(bào)告》中，被調(diào)整的科目多達(dá)二十來個，涉及的財(cái)務(wù)更正金額高達(dá)300億。2019 年5 月中旬，證監(jiān)會對康美藥業(yè)進(jìn)行調(diào)查后發(fā)布公告，坐實(shí)了康美藥業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊行為，其中涉及金額巨大，對資本市場的影響極度惡劣，因此，根據(jù)法律規(guī)定，嚴(yán)懲了包括馬興田以內(nèi)的涉案人員。伴隨著對違規(guī)者的處罰，這一重大財(cái)務(wù)舞弊事件告一段落，但也為其他上市企業(yè)敲響了警鐘。

1.3 康美藥業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)情況

康美藥業(yè)在會計(jì)基礎(chǔ)上存在相關(guān)的控制，但在2018 年前竟存在巨大金額的會計(jì)差錯更正?？得浪帢I(yè)2017 年少計(jì)了存貨195 億元，多計(jì)了營業(yè)成本77 億元，其存在差錯的金額巨大。并且由于企業(yè)在進(jìn)行賬戶的貨幣資金核算時出現(xiàn)差錯，多計(jì)了高達(dá)300 億元的貨幣資金。

在采購付款審批流程方面，康美藥業(yè)也存在管理不當(dāng)?shù)葐栴}，進(jìn)行采購付款審批流程的相關(guān)人員沒能夠準(zhǔn)確地核準(zhǔn)其工作中的相應(yīng)金額。由于以上原因，就導(dǎo)致了采購付款存在差錯的問題，因此少計(jì)了金額高達(dá)195 億元的存貨。同時，由于企業(yè)對數(shù)據(jù)進(jìn)行更正后，2018 年存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)高達(dá)663 天，而2018 年同行業(yè)的周轉(zhuǎn)天數(shù)為259 天，數(shù)值相差甚遠(yuǎn)。

康美藥業(yè)未對銀行存款進(jìn)行有效的盤點(diǎn)，同時也并沒有及時完成與銀行進(jìn)行對賬流程的工作。此外，康美藥業(yè)還存在業(yè)務(wù)憑證和相關(guān)單據(jù)失真的情況，以上問題嚴(yán)重影響了財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性，使得財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的貨幣資金等科目存在嚴(yán)重失真的情況。

康美藥業(yè)在關(guān)聯(lián)方管理方面存在問題，并未將與關(guān)聯(lián)方資金往來的原始憑證等相關(guān)資料進(jìn)行完整保存，也未及時對其關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行相關(guān)審批和披露事宜。

2 康美藥業(yè)內(nèi)部控制存在的缺陷

2.1 存貨管理缺乏控制

由經(jīng)過更正后的2017 年財(cái)報(bào)可以發(fā)現(xiàn)，康美藥業(yè)將195 億元的現(xiàn)金轉(zhuǎn)入存貨，占更正前299 億元存貨的65%，由此存貨數(shù)量猛增。不僅如此，康美藥業(yè)認(rèn)為存貨不存在貶值的可能，所以并未將新增的195 億存貨進(jìn)行計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。因此，可以看到康美藥業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的存貨一直飆升，與此同時，企業(yè)的存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)也一直處于增長趨勢?？得浪帢I(yè)的存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)從2013 年起便一路上漲，從2013 年到2018 年僅5年的時間，便從133.93 天漲到663.38 天。表1 是2013 至2018 年康美藥業(yè)存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)。

表1 2013-2018 年康美藥業(yè)存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)(數(shù)據(jù)來源：康美藥業(yè)2013-2018 年年報(bào))

相較而言，同為中藥龍頭企業(yè)的白云山和同仁堂的存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)就要低得多，上述兩家企業(yè)2018 年的存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)分別為72.37 天和290.28 天，可以看出，康美藥業(yè)的存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)在中藥行業(yè)中過高。這足以表明企業(yè)在存貨控制方面存在重大缺陷，未能及時有效地進(jìn)行存貨的采購、入庫、存儲、銷售、出庫、運(yùn)輸及期末盤存等管理控制活動。

2.2 組織架構(gòu)設(shè)置不合理

獨(dú)立董事設(shè)置不合理，康美藥業(yè)獨(dú)立董事占比僅僅達(dá)到了《公司法》的33.33%的法定水準(zhǔn)，低于全部A 股上市公司獨(dú)立董事占比均值。同時，康美藥業(yè)在設(shè)置獨(dú)立董事時存在多年不更迭的問題，三名獨(dú)立董事已經(jīng)設(shè)置多年，并未更換。不僅如此，截止到2018 年5 月康美藥業(yè)進(jìn)行董事?lián)Q屆時，當(dāng)年在職的李定安、張弘、江鎮(zhèn)平三位獨(dú)立董事已經(jīng)在公司擔(dān)任多年獨(dú)立董事，時間分別長達(dá)11 年、9 年和9 年，時長已然超過康美藥業(yè)設(shè)置獨(dú)立董事一半的年限。

監(jiān)事會缺乏獨(dú)立性，康美藥業(yè)監(jiān)事會由監(jiān)事會主席羅家謙、職工監(jiān)事溫少生、監(jiān)事馬煥洲三人構(gòu)成?？得浪帢I(yè)監(jiān)事會成員共3 名，人數(shù)較少，僅滿足《公司法》的法定水準(zhǔn)。同時，作為監(jiān)事會主席的羅家謙自2016年起已經(jīng)年過80，然而仍然主持了所有2016 年之后召開的所有監(jiān)事會會議，這也讓人不由得對監(jiān)事會所作出決議的有效性進(jìn)行質(zhì)疑，以及對已然年過80 的羅家謙是否有能力盡到勤勉義務(wù)和職責(zé)保持懷疑。其次，職工監(jiān)事溫少生任證券部總經(jīng)理，監(jiān)事馬煥洲為財(cái)務(wù)部總經(jīng)理助理，兩名監(jiān)事都屬于財(cái)務(wù)投資方面的職工，在主席年邁且沒有其他職工監(jiān)事的情況下，監(jiān)事會依然存在自我經(jīng)營、自我監(jiān)督的現(xiàn)象，不良的而組織治理結(jié)構(gòu)將拉低企業(yè)運(yùn)營管理水平，從而出現(xiàn)會計(jì)信息質(zhì)量問題[2]。

2.3 信息溝通不暢、信息缺乏流動性

2017 年，康美藥業(yè)的會計(jì)在與銀行的對賬核查中，在審核了康美藥業(yè)的銀行交易流水之后并未發(fā)現(xiàn)不一致之處。內(nèi)部審計(jì)相關(guān)人員在2018年的審計(jì)工作中，對企業(yè)銀行賬戶進(jìn)行了截止性測試，檢查企業(yè)賬務(wù)記錄與銀行對賬單相關(guān)記錄的內(nèi)容和金額是否一致以及是否存在跨期等不當(dāng)行為操作，最后得出企業(yè)并未存在賬務(wù)記錄與銀行對賬單記錄不符或跨期等情況的結(jié)論。然而，以上結(jié)果卻與2019 年報(bào)告內(nèi)容有所沖突，若以上檢查有效且真實(shí)的話，那么為何在2019 年的報(bào)告中康美藥業(yè)的299 億元的現(xiàn)金會不翼而飛？由此可見，康美藥業(yè)必然存在著一定的內(nèi)部信息流通不順暢，信息系統(tǒng)建立不完善的問題。因此才會導(dǎo)致出現(xiàn)企業(yè)賬務(wù)記錄與銀行對賬信息不符的情況，也可以看出，企業(yè)并沒有及時并充分地核查財(cái)務(wù)相關(guān)信息，對賬務(wù)也沒有按照真實(shí)準(zhǔn)確的原則進(jìn)行處理，因而導(dǎo)致一系列的財(cái)務(wù)問題甚至出現(xiàn)會計(jì)重大差錯。

2.4 內(nèi)部審計(jì)部門形同虛設(shè)

康美藥業(yè)虛增現(xiàn)金金額高達(dá)299 億元，而中國當(dāng)前90%的上市公司市值都小于299 億元，可見此次財(cái)務(wù)造假金額巨大。面對這一重大財(cái)務(wù)造假問題上，其董事會、審計(jì)委員會以及內(nèi)部審計(jì)部門對外中統(tǒng)一口徑稱其為會計(jì)差錯，而非財(cái)務(wù)造假，甚至在媒體監(jiān)督發(fā)揮作用的情形下仍無一人內(nèi)部舉報(bào)公司財(cái)務(wù)造假問題。公司年報(bào)所需更正的數(shù)額巨大及時間跨度長達(dá)三年，其在會計(jì)處理規(guī)范上是不存在合理性的解釋可能的。由此可見，康美藥業(yè)所設(shè)立的內(nèi)部審計(jì)部門對企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督基本無效，內(nèi)審部門并未履行自己的職責(zé)，形同虛設(shè)。如果企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作不能發(fā)揮應(yīng)有的作用，則難以有效地監(jiān)督企業(yè)的財(cái)務(wù)活動，并且無法保證會計(jì)信息的質(zhì)量[3]。

2.5 關(guān)聯(lián)方交易管理不規(guī)范

根據(jù)證監(jiān)會調(diào)查結(jié)果可知，在2016 年至2018 年這一期間，康美藥業(yè)向控股股東及其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)出的非經(jīng)營性資金高達(dá)116.19 億元，并且未經(jīng)過任何決策審批或授權(quán)相關(guān)程序。這部分資金用于其購買股票、償還融資本息及支付收購溢價(jià)款等與企業(yè)經(jīng)營無關(guān)的項(xiàng)目。由此可見，康美藥業(yè)并未嚴(yán)格執(zhí)行關(guān)聯(lián)方交易管理制度，其關(guān)聯(lián)方交易管理并不規(guī)范。

3 康美藥業(yè)內(nèi)部控制改善措施

3.1 加強(qiáng)存貨管理控制

由于康美藥業(yè)所處行業(yè)為醫(yī)藥行業(yè)，存在一定的特殊性，尤其是中藥行業(yè)。康美藥業(yè)的主要產(chǎn)品為中藥產(chǎn)品，價(jià)值一般都較高，因此，對于康美藥業(yè)而言，存貨的數(shù)量和質(zhì)量管理十分重要，甚至可以說是關(guān)乎著企業(yè)的資產(chǎn)安全與運(yùn)營能力。在康美藥業(yè)于2019 年對外披露的報(bào)告中，竟然對存貨進(jìn)行了金額高達(dá)195 億元的調(diào)增，這個調(diào)增行為就足以說明對于存貨實(shí)物盤點(diǎn)這一重點(diǎn)事項(xiàng)，康美藥業(yè)存在重大紕漏，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對存貨實(shí)物的管理，及時進(jìn)行定期盤點(diǎn)。

3.2 合理設(shè)置公司組織架構(gòu)

由于康美藥業(yè)的獨(dú)立董事僅占三分之一，因此，康美藥業(yè)應(yīng)該增加董事會中獨(dú)立董事的席位，拓寬獨(dú)立董事的任渠道。同時，康美藥業(yè)監(jiān)事會存在一個高齡監(jiān)事會主席，兩個財(cái)務(wù)與投資方面的監(jiān)事，不存在其他方向的監(jiān)事進(jìn)行有效監(jiān)管。因此，康美藥業(yè)應(yīng)增加監(jiān)事會席位，讓其他部門的職工加入監(jiān)事會進(jìn)行有效監(jiān)管。此外，康美藥業(yè)應(yīng)關(guān)注監(jiān)事履行監(jiān)事職責(zé)的能力是否能得到保障，及時更換監(jiān)事會成員。

3.3 增強(qiáng)信息與溝通機(jī)制的有效性

康美藥業(yè)內(nèi)部信息不對稱，信息流通不及時，導(dǎo)致出現(xiàn)核算不準(zhǔn)確，很大程度上對財(cái)務(wù)人員的相關(guān)會計(jì)審核工作產(chǎn)生不良影響，甚至可能因此而出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的現(xiàn)象。首先，建立有效的溝通機(jī)制的基礎(chǔ)是真實(shí)有效的信息來源，因此需要監(jiān)督信息源頭、信息流通過程，以確保信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。其次，管理層與基層員工之間的信息交流渠道也十分重要。管理層應(yīng)確保員工充分了解公司的規(guī)范體系，完善意見反饋體系，以便及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制中存在的問題。此外，企業(yè)的外部信息溝通渠道也需要進(jìn)一步的完善，加強(qiáng)與主要客戶供應(yīng)商和銀行等外部相關(guān)方的溝通，以盡早識別企業(yè)存在的違法違紀(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.4 加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)效力

企業(yè)要實(shí)現(xiàn)基本的內(nèi)部控制，內(nèi)部審計(jì)則重中之重。首先要做的就是建立起一個十分重視內(nèi)部審計(jì)的企業(yè)環(huán)境，而要建立這種環(huán)境，就需要先讓企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層認(rèn)識到審計(jì)工作在企業(yè)發(fā)展中的作用，了解其的重要性，這將會直接影響到企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的有效性。

隨著時間的推移，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)范圍不斷擴(kuò)大，審計(jì)工作量的增加必然會導(dǎo)致審計(jì)工作難度愈發(fā)艱巨。因此，內(nèi)部審計(jì)的工作人員必須跟上時代前進(jìn)的步伐，主動積極地學(xué)習(xí)各種高級技能，從而提高企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)效力，使企業(yè)更好地經(jīng)營管理。

3.5 加強(qiáng)關(guān)聯(lián)方交易管理

明確交易雙方所需披露的內(nèi)容，以確保在披露的報(bào)告中可以看見雙方的交易信息，尤其是與關(guān)聯(lián)方資金審批有關(guān)的控制節(jié)點(diǎn)方面的信息。與此同時，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)相關(guān)人員要加強(qiáng)對企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易的監(jiān)督，并對隱瞞交易關(guān)聯(lián)方信息人員加大處罰力度。