政府間稅收劃分的規(guī)律性：基于OECD國(guó)家的例證

石子印

摘 要：實(shí)踐中，盡管流動(dòng)性稅基在政府間的劃分呈多元化，但依然存在規(guī)律性。這種規(guī)律并不是僅依據(jù)稅種屬性，而是追求較高的稅收效率。其關(guān)鍵在于，在客觀條件和制度設(shè)置約束下，稅基是否發(fā)生流動(dòng)。只要具備相應(yīng)的約束條件，流轉(zhuǎn)稅與所得稅都可以劃給地方政府?；谶@種規(guī)律性，我國(guó)政府間稅收劃分制度需要進(jìn)一步改進(jìn)，完善的思路應(yīng)該是在增加地方對(duì)個(gè)人所得稅分享的基礎(chǔ)上，降低對(duì)增值稅的分享比例。

關(guān)鍵詞： 稅收劃分;稅收效率;稅基流動(dòng)性;制度約束

中圖分類號(hào)：F810.422 ? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A ? ?文章編號(hào)：1003-7217（2021）03-0094-07

一、引 言

我國(guó)在1994年開(kāi)啟分稅制，尤其是2002年所得稅收入分享制度改革之后，政府間稅收劃分制度得到了較好的完善。隨著2016年5月1日全面實(shí)施“營(yíng)改增”改革，地方失去了主體稅種。為保障地方財(cái)力，提高了地方對(duì)增值稅的分享比例。這種安排使得目前政府間稅收劃分主要以分成形式實(shí)現(xiàn)，地方稅體系受到了較大削弱，不利于財(cái)稅體制的有效運(yùn)行。完善政府間稅收劃分制度、健全地方稅體系將是我國(guó)“十四五”期間的重要內(nèi)容。

財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，業(yè)界對(duì)政府間稅收劃分非常關(guān)注，出現(xiàn)了大量研究成果。其中，對(duì)財(cái)產(chǎn)稅等稅種爭(zhēng)議較小，但對(duì)于流動(dòng)性稅基，無(wú)論是包含增值稅和消費(fèi)稅在內(nèi)的商品服務(wù)稅，還是包含企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅在內(nèi)的生產(chǎn)要素稅，由于分析角度不同，都并未取得共識(shí)，政府間稅收劃分的建議改革方案也非常多元。

增值稅方面，有將其劃為中央稅，之后抽出一定比例按照人口或者社會(huì)消費(fèi)品零售總額在地區(qū)之間分配的建議[1-4];也有維持生產(chǎn)地原則分配不變，但是降低地方分享增值稅比例的主張[5];還有提出“營(yíng)改增”之后，地方分享增值稅的比例應(yīng)該大幅提高的觀點(diǎn)[6]。企業(yè)所得稅方面，有學(xué)者提出企業(yè)所得稅不應(yīng)劃為地方稅種[7， 8];也有研究認(rèn)為應(yīng)該將企業(yè)所得稅完全劃給地方[9， 10]，或者企業(yè)所得稅應(yīng)按照稅率共享的方式在政府間分配[11， 12]。個(gè)人所得稅方面，有分析提出應(yīng)該設(shè)置為地方稅[13];也有主張目前設(shè)為共享稅種，未來(lái)則可將其完全劃為中央獨(dú)享稅種[5];還有研究提出，針對(duì)勞動(dòng)綜合所得以及經(jīng)常性資本所得征稅的部分作為省級(jí)政府主體稅，對(duì)資本分類所得的征稅部分作為中央稅[14]。消費(fèi)稅方面，有研究認(rèn)為應(yīng)將消費(fèi)稅在擴(kuò)大稅基、前移至零售環(huán)節(jié)征收的基礎(chǔ)上轉(zhuǎn)作地方稅?！秶?guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)實(shí)施更大規(guī)模減稅降費(fèi)后調(diào)整中央與地方收入劃分改革推進(jìn)方案的通知》（國(guó)發(fā)〔2019〕21號(hào)）也提出，先對(duì)高檔手表、貴重首飾和珠寶玉石等條件成熟的品目實(shí)施改革。但是，也有學(xué)者提出，將消費(fèi)稅作為地方稅可能會(huì)誤導(dǎo)地方產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級(jí)與優(yōu)化[15]。權(quán)衡之下，可以將消費(fèi)稅作為中央和地方的共享稅：消費(fèi)稅是中央稅屬性，地方可以征收附加稅率[16]。

可以看出，目前政府間稅收劃分的爭(zhēng)議主要是對(duì)稅基流動(dòng)性存在不同的理解：一是依據(jù)稅收理論認(rèn)為，只要稅基具有流動(dòng)性性質(zhì)，就應(yīng)該劃給中央政府，以避免超額稅收負(fù)擔(dān);二是認(rèn)為稅收劃分的關(guān)鍵并不在于稅基流動(dòng)性，還需要依據(jù)其他特征來(lái)進(jìn)行。爭(zhēng)議的根源在于，目前對(duì)于稅基流動(dòng)性的認(rèn)識(shí)不足。為此，本文試圖從兩個(gè)方面深化對(duì)稅基流動(dòng)性的理解：其一，區(qū)分稅基流動(dòng)性與稅基流動(dòng)。稅基流動(dòng)性只是稅種屬性，稅基流動(dòng)才是現(xiàn)實(shí)中發(fā)生的流動(dòng)。即使某稅種的稅基具有流動(dòng)性屬性，但是在一定主客觀條件制約下，也可能不發(fā)生流動(dòng)。此時(shí)，將其劃分給地方政府，也不會(huì)影響稅收效率。其二，以經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）國(guó)家為例，分析影響稅基流動(dòng)的主客觀條件及其作用機(jī)制，從而得出政府間稅收劃分的規(guī)律性。

二、OECD國(guó)家中央和地方間稅收劃分狀況

目前OECD組織有37個(gè)國(guó)家，其中聯(lián)邦制國(guó)家有9個(gè)①。由于商品稅與所得稅是主要稅種，所以，我們只是分析這兩類稅種的劃分狀況。

（一）一般商品稅的劃分狀況

表1顯示了OECD國(guó)家一般商品稅在政府間劃分的情形②?？梢园l(fā)現(xiàn)，幾乎所有的OECD國(guó)家都將該稅的收入劃分給了中央政府，地方政府獲得的比例很少：劃給中央政府的比例各國(guó)平均為91.90%，僅有平均8.10%的歸屬了州與地方政府。其中，有2/3的OECD國(guó)家將一般商品稅全部劃給了中央政府。但加拿大、德國(guó)與美國(guó)具有一定的特殊性，他們都將一半以上的一般商品稅劃給了地方政府，其比重分別為59.79%、50.63%、100.00%③，美國(guó)更是將全部商品稅配置給了聯(lián)邦以下政府。作為最重要的一般商品稅，加拿大與德國(guó)將增值稅分配給地方政府的比例分別為58.40%、50.63%。此外，日本雖然不及以上3個(gè)國(guó)家比例明顯，但也將一定數(shù)量的增值稅配置給了地方政府。

（二）所得稅的劃分狀況

如表2所示，挪威、日本、德國(guó)等13個(gè)國(guó)家將超過(guò)30%的所得稅劃給了地方政府，其中，德國(guó)、拉脫維亞、芬蘭、瑞士、瑞典5個(gè)國(guó)家劃給地方政府所得稅的比重超過(guò)了50%。

雖然所得稅占地方政府比重很大，但這只是由于將個(gè)人所得稅劃給地方政府所致，劃給地方政府的企業(yè)所得稅比重并不高。只有極少數(shù)國(guó)家將企業(yè)所得稅以較高比重劃給地方政府，典型的代表是德國(guó)，將71.55%的企業(yè)所得稅劃給了地方政府。大多數(shù)國(guó)家將個(gè)人所得稅劃給地方政府比重較高，挪威、斯洛文尼亞、丹麥、日本、波蘭、加拿大、西班牙、冰島、德國(guó)、拉脫維亞、芬蘭、瑞士、瑞典等13個(gè)國(guó)家將超過(guò)40%的個(gè)人所得稅劃給了地方政府，其中，冰島、德國(guó)等8個(gè)國(guó)家超過(guò)了50%。

表1和表2的數(shù)據(jù)顯示，無(wú)論是一般商品稅，還是所得稅，大部分國(guó)家將其劃給了中央政府，這是符合稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的。但還是有些國(guó)家將這些稅種的較大比例分配給了地方政府，這種反?，F(xiàn)象是否會(huì)導(dǎo)致稅基流動(dòng)而損害稅收效率，需要作進(jìn)一步的分析。

三、流動(dòng)性稅基劃分的稅收效率分析

（一）政府間稅收劃分的效率原則

稅種在政府間的劃分需要追求稅收效率④，盡量減少超額稅收負(fù)擔(dān)。稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)表明，如果對(duì)所有消費(fèi)品征收統(tǒng)一的商品稅，征收行為只有收入效應(yīng)而無(wú)替代效應(yīng)，此時(shí)，稅收并沒(méi)有扭曲效應(yīng)，超額稅收負(fù)擔(dān)為零。但如果是對(duì)消費(fèi)品選擇性征收商品稅，或者是設(shè)置差異而非統(tǒng)一稅率，都會(huì)導(dǎo)致消費(fèi)者行為改變，從而出現(xiàn)征稅的替代效應(yīng)而產(chǎn)生超額稅收負(fù)擔(dān)。究其根源，這種效率損失源于個(gè)體行為改變使得商品的社會(huì)收益偏離了社會(huì)成本。所以，差別稅率導(dǎo)致的稅基流動(dòng)損害了經(jīng)濟(jì)效率[17]。

如果將稅基流動(dòng)性較強(qiáng)的稅種分配給地方，出于對(duì)稅收最大化的追求，地方政府將會(huì)采取各種形式的稅收競(jìng)爭(zhēng)手段促使稅基向本地流動(dòng)：或者通過(guò)稅收優(yōu)惠的絕對(duì)稅收競(jìng)爭(zhēng)，或者通過(guò)提高投資者收益的相對(duì)稅收競(jìng)爭(zhēng)。無(wú)論采取怎樣的手段，都表現(xiàn)為各地實(shí)際稅率的差異。如果具有流動(dòng)性性質(zhì)的稅基在實(shí)際稅率差異下發(fā)生流動(dòng)，就會(huì)出現(xiàn)較大的超額稅收負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致社會(huì)福利的損失⑤。有研究顯示，這種超額稅收負(fù)擔(dān)與流動(dòng)性稅基的規(guī)模正相關(guān)[18]。

在這一過(guò)程中，稅基流動(dòng)性的屬性只是前提，關(guān)鍵在于差異稅率下稅基是否能夠發(fā)生較大規(guī)模的流動(dòng)。在差異稅率下，如果稅基由于各種原因沒(méi)有從高稅率區(qū)域流向低稅率區(qū)域，那么，差異稅率導(dǎo)致的超額稅收負(fù)擔(dān)并不大。此時(shí)，該稅種可配置給地方政府。所以，分析政府間稅收劃分時(shí)，關(guān)鍵是判斷稅基是否能夠流動(dòng)，而不是依據(jù)稅基具有流動(dòng)性的屬性。

（二）影響稅基流動(dòng)的三種因素

影響稅基流動(dòng)性的因素有：稅種屬性、環(huán)境限制、制度約束（如圖1所示）。

1.僅由于稅基自身屬性導(dǎo)致。如對(duì)資源交易額征收的資源稅，其稅基僅存在于資源所在地，即使外地稅率很低，資源稅的稅基也無(wú)法向該地流動(dòng)。不動(dòng)產(chǎn)稅也是如此。此時(shí)，僅從稅收效率出發(fā)，可以將這樣的稅種配置給地方政府。商品稅以商品交易額為稅基，所得稅以個(gè)體的收入額為稅基，若沒(méi)有條件制約，則會(huì)在各種激勵(lì)之下發(fā)生流動(dòng)，基于對(duì)稅種屬性的考慮，需要將其劃分給中央政府。

2.如果存在某種環(huán)境條件的客觀約束，即使將某個(gè)稅基流動(dòng)性較強(qiáng)的稅種劃給了地方政府，由于約束的存在，其稅基也不會(huì)發(fā)生較高的流動(dòng)性，此時(shí)，差異稅率對(duì)稅收效率的影響不大，因此，可以將該稅種劃給地方政府。

3.在一定制度設(shè)置下，即使將稅基流動(dòng)性較強(qiáng)的稅種劃給地方政府，如果其無(wú)能力或者無(wú)激勵(lì)促使稅基流動(dòng)到本地，那么，該稅種也是可以劃給地方政府的。

可見(jiàn)，政府間稅收劃分的規(guī)律在于降低超額稅收負(fù)擔(dān)，稅種屬性只是其中需要考慮的一個(gè)方面。如果需要將流動(dòng)性稅基配置給地方政府，那么，應(yīng)該存在對(duì)稅基流動(dòng)的約束，或者經(jīng)由客觀環(huán)境，或者通過(guò)相應(yīng)的制度設(shè)置。

四、典型國(guó)家降低稅基流動(dòng)程度的制度設(shè)計(jì)

（一）增值稅配置給地方政府的制度安排

在一般商品稅的劃分上，加拿大、德國(guó)與美國(guó)具有一定的特殊性：將一半以上的一般商品稅劃給了地方政府。那么，他們違背傳統(tǒng)稅收理論的做法該如何解釋？這需要分析其背后是否存在降低超額稅收負(fù)擔(dān)的制度設(shè)計(jì)。

1.轉(zhuǎn)移支付式的增值稅分配：德國(guó)。德國(guó)的增值稅在各州間的分配實(shí)質(zhì)上屬于轉(zhuǎn)移支付，是一個(gè)作為德國(guó)稅收收入分配體系中唯一能夠調(diào)整聯(lián)邦與州之間以及州與地區(qū)之間收入關(guān)系的稅種[19]。德國(guó)按照四個(gè)環(huán)節(jié)在中央和地方間分配增值稅。首先，將該稅的5.63%用于養(yǎng)老保險(xiǎn)、2.2%分配給地方政府。其次，將剩余增值稅的49.6%與50.4%分配給中央政府與州政府。在分配給州政府的增值稅中，至少將其中的75%按照州的居民人數(shù)分配。第三，在分配給州政府的增值稅中，針對(duì)財(cái)政能力弱的州將最多不超過(guò)25%的部分進(jìn)行非對(duì)稱分配，使其財(cái)政能力達(dá)到全國(guó)平均水平的92%。再次，如果州政府的增值稅依然有剩余，依然按照各州的居民人數(shù)分配。這一分配流程表明，德國(guó)增值稅在州政府之間的分配主要是依據(jù)各州的居民人數(shù)來(lái)分配的，輔助以地方財(cái)力強(qiáng)弱進(jìn)行，實(shí)質(zhì)是轉(zhuǎn)移支付的工具。因此，地方政府無(wú)法促使增值稅稅基流向本地，也沒(méi)有動(dòng)力通過(guò)差異稅率對(duì)增值稅進(jìn)行稅收競(jìng)爭(zhēng)。在這種制度約束下，德國(guó)將增值稅的很大比例劃給地方政府并不會(huì)導(dǎo)致超額稅收負(fù)擔(dān)。

2.消費(fèi)地原則下的增值稅分配：日本與加拿大。日本的消費(fèi)稅稅率為8%，是與我國(guó)增值稅性質(zhì)相同的稅種，其在各都道府縣的分配依據(jù)“消費(fèi)相當(dāng)額”進(jìn)行。這種消費(fèi)相當(dāng)額的6/8是年度商品零售總額、服務(wù)業(yè)及個(gè)人事業(yè)收入額的總和;1/8是全國(guó)前兩項(xiàng)總和的1/6部分按各都道府縣人口比例分配;另1/8是按照從業(yè)者比例分配[20]。在這種分配方法下，消費(fèi)稅在各地之間的分配絕大部分按照消費(fèi)地原則，此時(shí)，各地政府為了獲取更多的消費(fèi)稅收入，只能是提升本地的消費(fèi)能力，而無(wú)法在其他方面展開(kāi)競(jìng)爭(zhēng)。所以，盡管商品稅是流動(dòng)性稅基，但這種在地區(qū)間分配的方式緩和了稅收競(jìng)爭(zhēng)程度，減小了超額稅收負(fù)擔(dān)，對(duì)稅收效率的影響不大。

加拿大的增值稅非常復(fù)雜。聯(lián)邦政府在全國(guó)征收聯(lián)邦增值稅“貨物服務(wù)稅”（GST），各省的流轉(zhuǎn)稅則多樣化⑥，其中，協(xié)調(diào)銷售稅（HST）由聯(lián)邦政府征收，之后按照一定的公式分配給各州?；痉峙涔降暮诵脑谟冢髦莸囊话阆M(fèi)支出與人口數(shù)量決定了其獲得增值稅的規(guī)模，并基于投入產(chǎn)出表來(lái)計(jì)算。與日本的增值稅分配設(shè)置類似，加拿大各省之間增值稅的分配制度引致地區(qū)間的稅收競(jìng)爭(zhēng)較小，對(duì)稅收效率影響也不大。

3.稅收協(xié)調(diào)機(jī)制下的銷售稅分配：美國(guó)。美國(guó)沒(méi)有增值稅，只有銷售稅，而且全部劃給地方政府。各州之間的稅率不同，如加利福尼亞州稅率為8.25%，田納西州為7%，而阿拉斯加州與特拉華州的稅率為0。同時(shí)，各州還有不同的稅收優(yōu)惠政策，以激勵(lì)公司基于本地的特點(diǎn)投資制造業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)、銀行業(yè)或者其他行業(yè)。

首先，美國(guó)從憲法層面限制各州之間的稅收競(jìng)爭(zhēng)。憲法規(guī)定，州政府如果想對(duì)州際貿(mào)易征稅，必須要符合四條檢測(cè)標(biāo)準(zhǔn)：一是州政府只能對(duì)那些在本州內(nèi)有重大商業(yè)關(guān)系的活動(dòng)征稅;二是州政府只能征收經(jīng)過(guò)公平分配過(guò)了的稅收;三是征收的稅收必須與征稅州提供的服務(wù)有正常的關(guān)系;四是州征收的稅收不得歧視州際貿(mào)易。美國(guó)最高法院的案例和司法解釋不僅對(duì)政府間的稅收競(jìng)爭(zhēng)行為進(jìn)行裁判，而且有效地調(diào)節(jié)著各轄區(qū)的稅收競(jìng)爭(zhēng)程度[21]。其次，美國(guó)還有成熟的稅收協(xié)調(diào)機(jī)制：一是包括跨州稅收委員會(huì)在內(nèi)的州際組織協(xié)調(diào)，依據(jù)《跨州稅收協(xié)議》進(jìn)行;二是通過(guò)合作協(xié)議或雙邊交換協(xié)議的協(xié)調(diào)，如《統(tǒng)一信息交換協(xié)議》。通過(guò)這些方式，美國(guó)各州之間的稅收競(jìng)爭(zhēng)有條不紊地進(jìn)行。

（二）所得稅劃分給地方政府的設(shè)置

丹麥、冰島、挪威、瑞典、芬蘭等北歐國(guó)家將大部分的個(gè)人所得稅分配給了地方政府，并且成為了其主體稅種。如丹麥，2016年地方稅收為257.617億丹麥克朗，其中源自個(gè)人所得的稅收為229.181億丹麥克朗，占地方總稅收的88.96%。冰島、挪威、瑞典、芬蘭的這一比例分別為80.17%、86.62%、97.62%、85.34%。這些國(guó)家的土地與人口都較少，即使其不動(dòng)產(chǎn)保有稅全部劃為地方政府，在地方稅收中也只占很小比例：冰島、丹麥、芬蘭、挪威與瑞典依次為16.34%、11.04%、7.61%、6.29%與2.38%。此時(shí)，由于地方政府承擔(dān)了大量公共職能，僅靠財(cái)產(chǎn)稅難以維持財(cái)政支出。此外，這些國(guó)家人口同質(zhì)化低，且流動(dòng)性低，盡管源自個(gè)人所得的稅收是流動(dòng)性稅基，但成為地方主體稅種也不會(huì)帶來(lái)較多的超額稅收負(fù)擔(dān)，稅收效率損失并不嚴(yán)重。

德國(guó)將所得稅分配給地方政府的比例更高：將源自個(gè)人所得的稅收的56.81%、源自企業(yè)所得的稅收71.55%分配給了地方政府。首先，德國(guó)作為戰(zhàn)敗國(guó)，其憲法受到了諸多限制，削弱了聯(lián)邦政府的地位[22]。此時(shí)，稅收分享在政府間較為普遍與徹底。其次，所得稅的分配按照《稅收分解法》進(jìn)行，其制度設(shè)計(jì)降低了超額稅收負(fù)擔(dān)。工資稅與個(gè)人所得稅由雇主代繳，當(dāng)雇員居住地與工作地不在同一個(gè)地方時(shí)，征得稅收的市鎮(zhèn)財(cái)政局需要將該稅劃歸雇員的居住地財(cái)政局（戶口登記所在地），從而激勵(lì)地方構(gòu)建優(yōu)良的居住環(huán)境，以吸引居民定居從而獲得更多個(gè)人所得稅。公司所得稅也是采取所在地原則，總公司將公司所得稅交給總部所在地市鎮(zhèn)財(cái)政局，之后該局將各分公司的所得稅分解，劃歸分公司所在地市鎮(zhèn)財(cái)政局。此外，依據(jù)《基本法》進(jìn)行州際財(cái)政平衡，進(jìn)行州與州之間的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付[23]。這些設(shè)計(jì)會(huì)降低所得稅的超額稅收負(fù)擔(dān)，減少稅收效率的損失。

在美國(guó)，州與地方政府能夠獲得源自公司所得與個(gè)人所得的稅收。其方式是稅基共享：由聯(lián)邦政府確定稅基，征主稅，聯(lián)邦以下政府按比例附征。此時(shí)，地方政府的所得稅比例較小，只占全部所得稅的15.80%（企業(yè)）、19.70%（個(gè)人）。同時(shí)，聯(lián)邦憲法對(duì)州的行為有諸如禁止稅負(fù)輸出、禁止擾亂州際商業(yè)的州稅等約束，其目的在于促進(jìn)要素流動(dòng)，提高市場(chǎng)效率。公司所得稅在各州之間的劃分依據(jù)1957年通過(guò)的《應(yīng)稅所得統(tǒng)一分配法案》（UDITPA）進(jìn)行，用企業(yè)在某州的資產(chǎn)、薪水額和銷售額三因素來(lái)測(cè)度企業(yè)在該州的收益[24]。這些制度安排可以避免公司為避稅而進(jìn)行的資產(chǎn)及薪水支出轉(zhuǎn)移，從而降低超額稅收負(fù)擔(dān)，減緩所得稅歸屬地方政府對(duì)稅收效率的影響。

總之，無(wú)論是商品稅還是所得稅，OECD國(guó)家對(duì)流動(dòng)性稅基的劃分雖然有較大差異，但總是會(huì)遵循自身規(guī)律，即減小超額稅收負(fù)擔(dān)，追求稅收效率。

五、我國(guó)中央和地方間稅收劃分制度的改革思路

（一）目前我國(guó)稅收在中央和地方間劃分狀況

我國(guó)對(duì)商品稅與所得稅在政府間的劃分采取了比例分成的制度安排：國(guó)內(nèi)增值稅在中央和地方間采取五五分成，所得稅按照六四分成;進(jìn)口貨物增值稅與消費(fèi)稅都?xì)w中央征收所有，出口貨物增值稅與消費(fèi)稅的退稅也都由中央政府負(fù)擔(dān)。據(jù)2018年稅收統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，地方獲得了國(guó)內(nèi)稅收的48.56%。其中，在商品稅（包括增值稅與消費(fèi)稅）和所得稅（包括企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅）中，地方獲得的比例分別是42.65%、37.88%。在商品稅中，消費(fèi)稅全部劃給了中央政府，增值稅則有50.02%劃歸地方;在所得稅中，地方獲得企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅的比例分別是37.03%、39.99%⑦。

與OECD國(guó)家相比，我國(guó)地方政府獲得企業(yè)所得稅的比例已是很高了，僅低于德國(guó)、加拿大與瑞士，與日本相差無(wú)幾。不過(guò)，與OECD國(guó)家中有13個(gè)國(guó)家地方政府獲得超過(guò)40%的個(gè)人所得稅相比，我國(guó)地方政府獲得個(gè)人所得稅的比重并不高，地方政府獲得商品稅的比例僅次于德國(guó)、加拿大與美國(guó)。

稅收理論認(rèn)為，增值稅應(yīng)該劃給中央政府所有，絕大多數(shù)的OECD國(guó)家在實(shí)踐中也是如此設(shè)置的。盡管德國(guó)、美國(guó)（銷售稅）、加拿大將較多的增值稅劃給了地方政府，但他們都有相應(yīng)的制度約束，一定程度上降低了超額稅收負(fù)擔(dān)，對(duì)稅收效率影響并不大。與之對(duì)比，我國(guó)對(duì)于地方政府增值稅在各地之間的分配實(shí)施生產(chǎn)地原則，這種制度安排對(duì)地方稅基競(jìng)爭(zhēng)的激勵(lì)程度較高，存在加劇政府間橫向財(cái)政失衡、不利于區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展的弊端[25， 26]。

（二）政府間稅收劃分制度的改革思路

在國(guó)家財(cái)政運(yùn)行中，財(cái)力、轉(zhuǎn)移支付、支出責(zé)任是一個(gè)整體系統(tǒng)，中央和地方間財(cái)政事權(quán)和支出責(zé)任的劃分是政府間劃分流動(dòng)性稅基的前提，三者將維持動(dòng)態(tài)平衡。我國(guó)在2016年發(fā)布的《國(guó)務(wù)院關(guān)于推進(jìn)中央與地方財(cái)政事權(quán)和支出責(zé)任劃分改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》中，提出適度加強(qiáng)中央的財(cái)政事權(quán)。與此匹配，可以減少中央政府對(duì)地方的轉(zhuǎn)移支付規(guī)模，也可以降低地方對(duì)稅收的分享比例。在此背景下，地方對(duì)流動(dòng)性稅基的分享需要進(jìn)一步改革，并與健全地方稅體系相結(jié)合。

1.降低地方政府對(duì)增值稅的分享比例。我國(guó)的增值稅在地區(qū)間按照生產(chǎn)地原則分配的制度安排雖然會(huì)影響稅收效率，但生產(chǎn)地原則分配稅收對(duì)地方政府發(fā)展本地經(jīng)濟(jì)的激勵(lì)程度也較高。相比而言，德國(guó)轉(zhuǎn)移支付式的增值稅分享方式雖然可以實(shí)現(xiàn)在地區(qū)間的平衡分配，但也對(duì)其經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)產(chǎn)生了消極影響[19]。所以，為實(shí)現(xiàn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)增長(zhǎng)目標(biāo)，增值稅在地方間的分配方式依然可以采取生產(chǎn)地原則。不過(guò)，為了平衡經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)激勵(lì)和降低稅收效率的矛盾，可以適當(dāng)減少地方政府對(duì)增值稅的分享比例。至于減少到何種程度，需要依據(jù)能夠給予地方的財(cái)力補(bǔ)償與其支出責(zé)任測(cè)算得出。同時(shí)，一旦明確了降低地方政府對(duì)增值稅的分享，在中央與地方財(cái)力格局不變的前提下，需要給予地方彌補(bǔ)財(cái)力的稅種。

2.短期內(nèi)消費(fèi)稅對(duì)地方政府財(cái)力增加的作用有限。我國(guó)目前的消費(fèi)稅是選擇性商品稅，只是對(duì)選擇性商品征收，以實(shí)現(xiàn)其調(diào)節(jié)消費(fèi)行為的目標(biāo)。同時(shí)，消費(fèi)稅的收入結(jié)構(gòu)表明，卷煙、酒、汽車、成品油這四個(gè)行業(yè)貢獻(xiàn)的消費(fèi)稅稅收占了消費(fèi)稅總額的99%。即使將其征稅環(huán)節(jié)后移，將這些稅收分配給地方政府也無(wú)益于激勵(lì)地方對(duì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。如果將除此之外的其他消費(fèi)稅收入分給地方政府，其規(guī)模相當(dāng)小，對(duì)地方財(cái)力的增加有限。此外，消費(fèi)稅劃歸地方在征稅范圍、征收環(huán)節(jié)等方面仍然面臨著諸多現(xiàn)實(shí)阻礙，目前劃歸地方的覆蓋面和比例很小，短期之內(nèi)難以擔(dān)負(fù)地方主體稅種的功能定位[27]。

3.增加地方政府對(duì)個(gè)人所得稅的分享。增加地方政府對(duì)個(gè)人所得稅的分成比例，或者直接設(shè)置為地方獨(dú)享稅種，是增加地方財(cái)力的有效舉措。稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)理論將個(gè)人所得稅設(shè)置為中央稅種，其理由在于該稅能有效發(fā)揮收入調(diào)節(jié)功能，如果劃給地方政府，該功能將被削弱。但依然有不少OECD國(guó)家在制度約束下將該稅的絕大部分劃給中央以下政府（見(jiàn)表2）。在我國(guó)，該稅對(duì)收入調(diào)節(jié)的效果并不明顯[28]。個(gè)人所得稅的67.26%來(lái)自工薪收入⑧，稅基流動(dòng)性并不強(qiáng)，從而將個(gè)人所得稅劃給地方政府較高比例所導(dǎo)致的超額稅收負(fù)擔(dān)并不高。同時(shí)，個(gè)人所得稅目前為我國(guó)第四大稅種，能夠顯著增加地方政府的財(cái)力規(guī)模。

目前，我國(guó)地方政府對(duì)企業(yè)所得稅的分享比例已較高。資本是流動(dòng)性最強(qiáng)的稅基，出于稅收效率的考慮，地方政府分享企業(yè)所得稅的比例不應(yīng)再增加。進(jìn)一步的改革需要在全部企業(yè)所得稅納入分配范圍的基礎(chǔ)上，調(diào)整現(xiàn)行總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅在區(qū)域間的分配政策。

可以將車輛購(gòu)置稅設(shè)置為地方獨(dú)享稅種，以對(duì)地方財(cái)力作進(jìn)一步補(bǔ)充。目前車輛購(gòu)置稅是中央稅種，這種設(shè)置并不合理，此稅的納稅人基本都在納稅人所在地，應(yīng)將該稅劃給地方政府，這是稅收原則的基本要求。

按照上述思路，依據(jù)2017年的稅收統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行三種情景的簡(jiǎn)單模擬（見(jiàn)表3），分別將個(gè)人所得稅的70%、80%、100%劃給地方政府，并將車輛購(gòu)置稅設(shè)為地方獨(dú)享稅種，在按照中央和地方稅收規(guī)模不變的原則下，計(jì)算出地方應(yīng)該分成的增值稅比例。盡管地方總體規(guī)模不變，但由于各地稅收結(jié)構(gòu)存在差別，所以，會(huì)存在各地稅收規(guī)模的增減差異⑨。如表3所示，如果將車輛購(gòu)置稅設(shè)為地方獨(dú)享稅種，地方分享個(gè)人所得稅比例提高至70%，那么，地方政府對(duì)增值稅的分享比例可以降到38%，這樣，北京、上海、河北、浙江、福建、廣東等14個(gè)地區(qū)的稅收可增加。如果將個(gè)人所得稅與車輛購(gòu)置稅全部劃給地方政府，此時(shí)，地方對(duì)增值稅的分享比例降到31.6%，這樣，絕大部分省市的稅收規(guī)模減少，稅收上升的地市只有北京、上海、廣東、四川、福建、浙江、西藏等7個(gè)地區(qū)。不過(guò)，各地稅收的增減可以通過(guò)中央政府對(duì)各地財(cái)政轉(zhuǎn)移支付重新實(shí)現(xiàn)平衡。

六、結(jié) 論

以上基于對(duì)OECD國(guó)家商品稅與所得稅劃分狀況的分析發(fā)現(xiàn)，稅收劃分存在一定規(guī)律性。將這種規(guī)律性應(yīng)用于我國(guó)，從而得出政府間稅收劃分進(jìn)一步改革的思路。首先，中央和地方間稅收劃分的規(guī)律性并不表現(xiàn)為某個(gè)稅種一定需要?jiǎng)澖o哪一級(jí)政府，而是需要以稅收屬性為基礎(chǔ)，在分析環(huán)境限制與制度約束之后，以追求稅收效率為終極目標(biāo)。政府間稅收劃分的關(guān)鍵在于稅基是否發(fā)生流動(dòng)。盡管有些稅種的稅基具有流動(dòng)性性質(zhì)，但如果在環(huán)境條件或某種制度的制約下，稅基流動(dòng)難以發(fā)生，此時(shí)，這種稅種即使劃給地方政府也不會(huì)影響稅收效率，無(wú)論是商品稅還是所得稅，都是如此。其次，目前我國(guó)稅收在中央和地方間的劃分需要進(jìn)一步完善。改革的思路是降低地方政府對(duì)增值稅的分成比例，以增加個(gè)人所得稅和車輛購(gòu)置稅的分享來(lái)補(bǔ)充地方財(cái)力，短期內(nèi)消費(fèi)稅對(duì)地方政府財(cái)力增加的作用有限。同時(shí)，這需要在保持中央和地方間收入規(guī)模不變的前提下進(jìn)行，并需要以地區(qū)間財(cái)政轉(zhuǎn)移支付格局的改變來(lái)配合。

注釋：

① 本文依據(jù)2017年OECD統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。哥倫比亞在2020年加入OECD，所以，未將其納入分析之列，只分析了其余36個(gè)國(guó)家的情況。

② 如無(wú)特殊說(shuō)明，以下比重都是基于OECD統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)計(jì)算得出。數(shù)據(jù)來(lái)源于https：//stats.oecd.org/。同時(shí)，地方所指的是中央以下政府;對(duì)于聯(lián)邦制國(guó)家來(lái)說(shuō)，包括了州與地方政府。

③ 在分配給地方政府的一般銷售稅中，這3個(gè)國(guó)家將絕大部分配置給了州政府：加拿大99.87%、德國(guó)95.52%、美國(guó)77.28%，最基層的地方政府獲得規(guī)模極少。

④ 稅收效率分為經(jīng)濟(jì)效率與行政效率，前者是稅收對(duì)資源合理配置和經(jīng)濟(jì)機(jī)制有效運(yùn)行的影響程度;后者則是實(shí)現(xiàn)一定入庫(kù)稅收所付出征稅成本的多少。本文分析的是稅收的經(jīng)濟(jì)效率。

⑤ 在超額稅收負(fù)擔(dān)之外，稅收競(jìng)爭(zhēng)也會(huì)使得地方政府更加關(guān)注本地經(jīng)濟(jì)，促使國(guó)家經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展。權(quán)衡之下，整體的最優(yōu)效率需要在降低超額稅收負(fù)擔(dān)下的地區(qū)間競(jìng)爭(zhēng)下才會(huì)實(shí)現(xiàn)。

⑥ 魁北克省實(shí)行雙重增值稅制度（dual VAT），即在聯(lián)邦增值稅之外單獨(dú)開(kāi)征魁北克銷售稅（QST）;新不倫瑞克省、安大略省等5個(gè)省與聯(lián)邦政府聯(lián)合開(kāi)征增值稅，即“協(xié)調(diào)銷售稅”（HST）;不列顛哥倫比亞省、馬尼托巴省與薩斯喀徹溫省征收一般零售稅;阿爾伯塔省與其他落后的三個(gè)高緯度省只是針對(duì)少數(shù)商品征收特種銷售稅。其中，與本文主題有關(guān)的是協(xié)調(diào)銷售稅（HST）如何在各省之間分配，以使得超額稅收負(fù)擔(dān)降低。

⑦ 根據(jù)中華人民共和國(guó)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)計(jì)算得出。

⑧ 由《中國(guó)稅務(wù)年鑒（2019）》的數(shù)據(jù)計(jì)算得出。

⑨ 盡管各地稅收規(guī)模存在增減差異，但是地方獲得的總稅收規(guī)模不變。同時(shí)，這種結(jié)果也只是基于稅收規(guī)模不隨稅制改革改變的前提下進(jìn)行的靜態(tài)模擬。

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（責(zé)任編輯：寧曉青）

Abstract：The system of tax division between central government and local government shows a pluralistic state， but the law of tax division still exists. The law is to obtain a higher tax efficiency， rather than only by tax attribute. When we divide up the tax revenue between central government and local government， the more critical is whether the tax base is flowing under the restriction of conditions and institutional. As long as the conditions are available， both commodity tax and income tax can be allocated to local governments. Based on the law of tax division， we make an analysis to China's system of tax division between central government and local government， and puts forward some suggestions for further reform， that is reducing the share proportion of VAT on the basis of increasing the local share to personal income tax.

Key words：tax division; tax efficiency; tax base liquidity; institutional constraint