林木資源價值核算與評價研究*

傅桂英 蘇奇謀 周 源

(1.浙江萬里學院商學院，浙江 寧波 315100；2.華南師范大學經濟與管理學院，廣東 廣州 510006； 3.長沙農村商業(yè)銀行望城支行，湖南 長沙 410200)

林木在中國經濟發(fā)展以及環(huán)境保護中都扮演著重要角色，是一項十分重要的資源。中國林木資源行業(yè)存在綜合利用率低、廢棄物污染環(huán)境等問題，正逐步開展林木資源“資源開發(fā)-綠色生產-廢物再生”的循環(huán)經濟試點工作，但總體上并未形成合理、完整的產業(yè)鏈條。究其原因，當前林木資源核算的會計方法并不單獨計算廢棄物成本和環(huán)境污染損害治理費用，無法反映資源浪費與環(huán)境污染成本，不能滿足循環(huán)經濟開展“廢棄物資源化”的價值核算要求[1]，同時也未深入進行林木生產過程“內部結構”的資源投入、消耗、產出、廢棄等各層級的核算，導致循環(huán)經濟中的“診斷、分析、評價”等管理功能缺失。據此，本研究從兩個方向出發(fā)：一是林木資源行業(yè)運行、生產、管理這一邏輯主線的“流量計算與管理”，涵蓋林木物料流、成本流；二是林木資源行業(yè)廢棄物產生與排放過程中的物料浪費與成本損失，對林木資源行業(yè)開展循環(huán)經濟的經濟效益及環(huán)保效果進行定量分析。

1 林木資源核算研究現(xiàn)狀

目前關于林木資源核算的研究主要集中在林木資源價值評估和林木資源流計算兩個方面。HEKKERT等[2]與HASHIMOTO等[3]運用材料流分析方法和投入產出核算方法分析了木材和紙品在經濟系統(tǒng)中的流動；NIKODINOSKA等[4]則研究木材物質能源價值鏈的環(huán)境核算集成框架，將其分為林業(yè)、物流和轉換(即供熱)3個子系統(tǒng)，開展了物質流核算、總能源需求量、能值會計和碳排放會計等方法的研究。BERGERON[5]運用物質流分析法建立了木材和廢木料代謝模擬模型，得到瑞士廢木料管理并未充分發(fā)揮其生產潛力的結論。在中國，王大明等[6]、陳俊松[7]、余愛華[8]對人工林采伐作業(yè)進行物質流分析或清潔生產研究；鄭慶華[9]對林木資源行業(yè)中的木漿造紙行業(yè)進行清潔生產分析；李興庭[10]基于物質流的方法對造紙生態(tài)園的清潔生產進行評價。上述文獻在林木資源價值計算上均取得了一定成果，但仍難以滿足循環(huán)經濟管理的需要，其原因主要有：(1)研究成果主要面向偏宏觀或中觀的總體性研究，而較少深入微觀層面進行內部數據計算與分析，缺乏與林木生產工藝流程、加工狀況以及經營活動相結合的探討，難以為企業(yè)開展循環(huán)經濟的“流轉成本-經濟效益-環(huán)境效果”評價與管理提供幫助；(2)研究內容主要圍繞環(huán)境治理與保護方面的環(huán)境友好評價、林木資源流動的環(huán)境影響評估等，較少涉及企業(yè)的貨幣價值計算及影響因素金額分析，使廢棄物損失、環(huán)境損害費用評估、物質循環(huán)效益等方面的分析與評價難以準確開展；(3)林木產業(yè)的經濟性、生態(tài)性、社會服務性等諸多關聯(lián)因素影響使得林木資源價值核算過程存在差異。因此，有必要從微觀企業(yè)的生產視角，以物質流為主要邏輯主線，建立林木資源價值流核算與評價的方法體系，這將為林業(yè)循環(huán)經濟管理提供一種新工具。

2 林木資源價值流核算案例

2.1 基礎數據

本研究以貴州省內B林區(qū)為研究對象開展林木資源價值流核算。B林區(qū)總面積近40 000 hm2，據國家機關頒布的森林采伐限額實施意見，該林區(qū)杉木用材林的年采伐限額約15 909.6 m3，森林面積約27 620.87 hm2。B林區(qū)所產原木大部分進入域內鋸木廠加工成人造板和膠合板，樹枝和木屑加工成纖維板，最終產品有原木、鋸材、人造板、纖維板和紙制品。本研究的價值流數據與物質流數據來源于林區(qū)財務部門，把生產投入的成本費用歸集為材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本3類。

2.2 基于循環(huán)經濟理念的林木資源價值流核算機理

從物料流量角度看，林木資源行業(yè)循環(huán)經濟的本質就是材料物質流，即將不同生產經營環(huán)節(jié)的剩余廢棄物，通過“增環(huán)”鏈條變廢為寶，以提升林木綜合利用率和降低廢棄物污染。物質流必將帶來價值流的同向變化，由于林木資源在各個流程環(huán)節(jié)中流動，必然會產生材料成本、人工成本、能源成本、管理費用等生產費用，進而伴隨著物質流動出現(xiàn)了成本流動，且兩者流向對等相同，可形成“二元”屬性及關系(見圖1)。

2.3 林木資源價值流核算基本框架

核算是林木資源價值流分析的基礎，其基本框架應為概念體系、方法體系結構、數據集成與信息披露、管理應用類型等諸多內容的系統(tǒng)整合，這就需要依據流量分析原理，以流向歸途不同而劃分相應的核算內容，并形成各種有用信息，應用于循環(huán)經濟管理中。林木資源價值流核算基本框架見圖2。

2.4 林木資源物料流路線

核算步驟決定物量中心的選擇和確定。根據B林區(qū)林木資源生產過程，抽象出其物料流路線為林木資源初始投入11 074 t，經采伐后得到原木8 305 t。采伐原木后流入4個方向：(1)3 322 t為直接用原木，用于外售；(2)1 107 t進入鋸木廠加工，生產出鋸材2 77 t；(3)1 285 t進入人造板制造廠，生產人造板1 209 t；(4)2 591 t進入木片加工廠加工成木片，其中177 t直接外售，2 051 t輸入造紙企業(yè)。依據此物料流路線，可考慮設立采伐、鋸木、木片加工、人造板制造及造紙5個物量中心,構成成本流核算的基礎。

注：林木資源價值流核算流程中，虛線框指生產作業(yè)中心集合，實線框指成本。圖2 林木資源價值流核算基本框架Fig.2 Basic framework of forest resources value flow accounting

2.5 林木資源價值流核算方法

2.5.1 核算公式

林木資源價值流核算可針對資源流轉價值進行分層計算，主要由資源有效利用價值(正制品成本)、損失價值(負制品成本)和外部環(huán)境損害價值(環(huán)境成本)3部分構成，并可根據其發(fā)生范圍將前兩個部分歸為內部資源流轉價值。綜合核算流程，從數量關系構建基本核算方程，見式(1)：

RVi=RUVi+WLVi+WEIVi

(1)

式中：RVi為第i物量中心的資源流轉價值；RUVi為第i物量中心的有效利用價值；WLVi為第i物量中心的損失價值；WEIVi為第i物量中心的廢棄物外部環(huán)境損害價值。單位視具體情況而定。

RUVi、WLVi、WEIVi的計算分別見式(2)、式(3)、式(4)：

(2)

(3)

WEIVi=∑WEIij×UEVij

(4)

式中：MCi、ECi、SCi分別為第i物量中心的材料輸入成本、能源輸入成本、系統(tǒng)輸入成本，分別取自該中心會計核算成本中的原材料費用、電力或油料等費用、人工折舊成本和其他間接費用；QPi、QWi分別為第i物量中心的正、負制品木料量，分別取自該中心輸出端流轉下一中心或外售的木料量與廢棄木料量；WEIij、UEVij分別為第i物量中心第j種廢棄物(污染物)的數量和單位環(huán)境損害價值，其中廢棄物(污染物)的數量取自第i物量中心生產部門和環(huán)保部門的統(tǒng)計數據[11-12]，廢棄物(污染物)的單位環(huán)境損害價值參考日本的生命周期損害評價(LIME)模型數據庫。單位視具體情況而定。

2.5.2 林木資源價值流核算應用

根據各物量中心成本流轉的歸集、分配情況進行成本計算匯總，結果見表1。表1數據可直觀反映林木資源流經各物量中心的成本效率及損失浪費情況，為循環(huán)經濟管理的價值診斷分析提供有用數據。表中縱欄以各物量中心為據，由上自下劃分輸入成本分項、輸入總成本、輸出成本分配3大塊，形成輸入輸出成本的流轉平衡，其中最重要的是它在輸出環(huán)節(jié)將廢棄物成本顯示出來，構成循環(huán)經濟改造的目標對象；橫欄則揭示出各物量中心的相關成本流轉結構狀況，為循環(huán)經濟診斷與分析指明了具體作業(yè)分廠或車間。值得說明的是，合格品成本、廢棄物成本分別對應于各物量中心輸出流轉下一物量中心的半成品及本中心廢棄物的損失，其成本均按林木物料量與成本單價的乘積計算得到。

根據各物量中心排放的各種廢棄物(污染物)的標準化總量及其單位環(huán)境損害價值，計算各廢棄物(污染物)的環(huán)境損害金額，林木生產主要廢棄物(污染物)種類及損害成本匯總見表2。

由表2可見，木材廢料、廢水污染物、廢氣污染物產生的環(huán)境損害金額為54.16萬、87.12萬、101.38萬元，合計242.66萬元，由于損害金額與廢棄物排放數量直接相關，表中數據可用于評價循環(huán)經濟開展前后廢棄物(污染物)減少而產生的環(huán)境效益提高情況，客觀評估循環(huán)經濟績效，有助于林區(qū)開展循環(huán)經濟診斷時不同治理方案遴選的依據。

3 林木資源價值流評價分析

3.1 循環(huán)經濟改造前的診斷分析

由表1可知，循環(huán)經濟改造前總投入成本為3 453.97萬元，其中廢棄損失1 137.61萬元，占比32.94%；在各物量中心里，采伐、造紙、人造板3個中心損失最大，依次為379.71萬、371.39萬、315.09萬元，分占廢棄損失比重為33.38%、32.69%、27.70%，構成循環(huán)經濟治理的重點中心；從廢料治理的經濟效益潛力看，廢木料損失為重點利用改造對象。

表1 循環(huán)經濟改造前各物量中心成本匯總

由表2可見，木材廢料、廢水污染物和廢氣污染物排放總量分別達5 332、314.34、2 340.78 t，其中廢水排放中的污染物COD、TN、污泥達到184.17、63.75、54.83 t，嚴重影響水環(huán)境質量；廢氣排放中的CO2、粉塵高達2 249.86、69.95 t，對空氣環(huán)境造成了較大的影響。

表2 林木生產主要污染物種類及損害成本匯總

各物量中心的木材廢料排放量排序為采伐(2 769 t)>造紙(1 294 t)>人造板制造(795 t)>木片加工(363 t)>鋸木(111 t)；排放廢水污染物的物量中心主要為造紙(299.19 t)，占廢水總排放量的95%；排放廢氣污染物的物量中心主要分別為造紙(1 092.30 t)、人造板制造(1 075.84 t)。由此可見，木材廢料排放的主要改造環(huán)節(jié)為采伐、造紙、人造板制造；廢水的主要改造環(huán)節(jié)為造紙；廢氣的主要改造環(huán)節(jié)為造紙和人造板制造。

據此，比較改造方案及資金供給情況，決策采用吸附法凈化處理廢氣，建立生物質發(fā)電中心、廢水處理中心的循環(huán)資源化方案，用于解決上述廢棄物的資源化利用問題。

3.2 廢棄物資源化改造方案制訂及評估

3.2.1 吸附法凈化處理廢氣

針對采伐中心以外的物量中心產生的廢氣，采用活性炭、銀離子及其他固體吸附劑對廢氣進行凈化。范小克[14]使用比表面積為700～1 500 m2/g、填充密度為0.35～0.60 g/cm3、顆粒密度為0.6～1.0 g/cm3的9塊活性炭，在水平布置下對廢氣的吸附量可達0.5～2.0 g/s，基本可以滿足其他物量中心廢氣處理需求，本研究假設采用此方法后產生的廢氣可被全部處理。

3.2.2 生物質發(fā)電

生物質氣化發(fā)電可將木材廢料轉換成電力供林木資源流系統(tǒng)內的企業(yè)生產使用，是木質廢棄物高效環(huán)保利用的最佳方案。通過對類似項目的調研得知，生物質發(fā)電中心整體發(fā)電效率約29%，木材廢料的氣化效率為75%。假設B林區(qū)木材廢料全部輸入生物質發(fā)電中，則每年木材廢料輸入量為5 332 t，共產生電力1 031 037 kW·h。

3.2.3 廢水處理

通過工藝比選，采用“磁化+兩級反應沉淀+電絮凝法”工藝處理B林區(qū)林木生產所產生的廢水，該工藝可使出水COD降低93.6%，TN降低23.9%，TP降低71.3%，并且將約25%的出水進入逆滲透回用系統(tǒng)深度處理，將其COD降至1 mg/L后回用。根據李雨薇[15]的研究，林區(qū)B廢水處理中心接收造紙中心廢水99 381.92 t，可相應結轉其材料成本110.06萬元。中心新投處理藥劑等材料成本4.58萬元，能源成本14.21萬元，系統(tǒng)成本2.48萬元，總計21.27萬元。中心回用水24 845.48 t，外排處理水74 536.44 t。

3.3 循環(huán)經濟前后林木資源價值流的對比分析

比較循環(huán)經濟前后物料流可知，新增的廢水處理中心提升了系統(tǒng)內部水資源的循環(huán)利用，改變了造紙生產的負制品走向和流量，實現(xiàn)了水循環(huán)；新增的生物質發(fā)電中心利用木材廢料生產電力，供整個系統(tǒng)內物量中心使用，促進了廢木材資源的循環(huán)利用。與物料流改變相匹配，價值流也隨之變化，即廢木料、廢水等負制品成本損失分別被轉化為電力產品、回用水的正制品產出成本價值。循環(huán)經濟改造前后林木資源價值流對比見表3。

表3 循環(huán)經濟前后林木資源價值流對比分析

表3中投入總成本系現(xiàn)行會計計算的輸入總成本，產出總成本則按物料流轉是否成為半成品、廢品而劃分分配為產出正制品成本、產出負制品成本；循環(huán)利用成本則是廢棄物料轉化成正制品的成本，即構成原有負制品成本的減項、正制品成本的增項；上述數據均取自現(xiàn)有會計資料。從表3可以看出，循環(huán)經濟改造前后的效益首先主要體現(xiàn)于循環(huán)利用的正、負制品的增加、減少上，即循環(huán)利用成本；其次，環(huán)境損害成本則是排放廢棄物對環(huán)境污染影響的成本，由不同廢棄物種類與環(huán)境污染影響程度所決定，廢棄物循環(huán)利用可減少廢棄物排放，故使其治理成本也相應降低，它是依據環(huán)境污染影響學相關原理而計算得來，并非是現(xiàn)行的會計成本；最后，本研究的總成本可分企業(yè)內部財務成本、外部污染成本兩大部分，前者劃分了物料有效利用成本(正制品成本)、物料廢棄損失成本(負制品成本)，可清楚揭示資源利用效率的價值體現(xiàn)，后者則針對廢棄物料的污染而言，可反映企業(yè)環(huán)境保護程度的價值量。

對比循環(huán)經濟前后會計數據，可發(fā)現(xiàn)造紙中心廢水被全部回收，其對應的廢水成本110.06萬元被“資源化”轉化為“正制品”成本，材料成本結轉至廢水處理中心；其次，廢水處理還大幅降低污染物的排放，降低外部環(huán)境損害費用。采伐、鋸木、人造板制造、木片加工和造紙這5個物量中心負制品中的木材廢料有5 332 t，增加生物質發(fā)電中心后，木材廢料被“資源化”，結轉至生物質發(fā)電中心，同時，減少了廢棄物外部環(huán)境損害。從成本輸出來看，生物質發(fā)電中心供給系統(tǒng)內生產所需的電能，減少用電成本，即系統(tǒng)內各個中心的新投入能源成本相應減少。根據林木資源價值流核算原理和方法，新投入成本的變化會影響到后續(xù)分配所得的正制品成本和負制品成本，即整個系統(tǒng)的成本流發(fā)生變化。

據表3的林木資源價值流核算，循環(huán)經濟改造實現(xiàn)了全系統(tǒng)內廢棄損失成本由1 137.61萬元降至587.36萬元，減少550.25萬元，成本損失率由32.94%下降至13.57%；資源有效利用成本(即產出正制品成本)由2 316.36萬元提高到3 742.43萬元，增加1 426.07萬元，即成本利用率由67.06%提升至86.43%；環(huán)境污染損害費用減少137.51萬元。本研究在會計測算時是以循環(huán)經濟前的線性物料流、價值流改變?yōu)檠h(huán)利用流，林木資源價值流分析則從流量的廢料成本損失和外部環(huán)境損害入手診斷循環(huán)經濟改善潛力點，并根據廢棄物改造影響林木資源流和價值流的方向、流量的機理，計算、分析、評價其變化前后的性質和數量，可以通過預測、對比分析循環(huán)利用方案的成效，優(yōu)選改造方案并予以實施，效果顯著。

4 結 語

(1) 通過觀察林木資源生產在時空流動中的移動規(guī)律，提出了構建價值流理論的兩條關鍵思路：一是反映林木生產過程的“流量計算與管理”，可將實踐表象抽象為“物料流、價值流”一體化的研究邏輯；二是“流量”中的廢棄物資源化的關鍵環(huán)節(jié)，其價值計算與性質轉變正是林業(yè)循環(huán)經濟開展的本質反映。

(2) 提出了林木資源流物質與經濟的“二元”屬性及其關系，界定了林木資源價值流分析在其“資源開發(fā)-綠色生產-廢物再生”戰(zhàn)略實施中所具備的學科定位及管理作用，進而構建了完整的林木資源價值流核算的基本理論框架。

(3) 構建了具有實踐指導意義的核算、評價方法體系，涵蓋成本流分配公式、廢物外部環(huán)境損害評估公式、診斷分析方法、改造方案制訂與評估、改造前后對比分析與評價方法等，并以貴州省內B林區(qū)為研究對象開展循環(huán)經濟改造前后林木資源價值流核算。核算結果表明，循環(huán)經濟改造使B林區(qū)林木資源產業(yè)廢棄損失成本由1 137.61萬元降至587.36萬元，減少550.25萬元，成本損失率由32.94%下降至13.57%；資源有效利用成本由2 316.36萬元提高到3 742.43萬元，增加1 426.07萬元，成本利用率由67.06%提升至86.43%；環(huán)境污染損害費用減少137.51萬元。該核算體系對林木行業(yè)開展循環(huán)經濟規(guī)劃與管理工作具有重要的指導意義。