鄭石橋 高斐

【摘 要】 審計結(jié)果應(yīng)用是政府部門財務(wù)報告審計最為關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，文章以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果及其應(yīng)用的理論框架。政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果是政府部門財務(wù)報告審計過程的直接產(chǎn)出，審計報告和管理建議書是其主要載體。審計報告包括財務(wù)信息審計報告、內(nèi)部控制審計報告和整合審計報告，其使用者包括本級政府部門、本級政府、本級人大、本行政區(qū)公眾、本級政府財政部門、投資者、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者;管理建議書是審計人員就審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題向?qū)徲嬁腕w及相關(guān)單位提出的改進(jìn)建議，其使用者主要是作為審計客體的本級政府部門。審計客體要制定審計整改計劃，并提交整改報告，審計機(jī)構(gòu)要編制審計整改報告，接受移送的機(jī)構(gòu)要書面反饋移送問題處理情況。

【關(guān)鍵詞】 政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果; 財務(wù)信息審計報告; 內(nèi)部控制審計報告; 整合審計報告; 管理建議書

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）11-0157-05

一、引言

審計結(jié)果是審計過程的直接產(chǎn)出，審計結(jié)果的應(yīng)用是使用審計結(jié)果以實現(xiàn)審計終極目標(biāo)的重要環(huán)節(jié)，因此如何建構(gòu)政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果及其應(yīng)用的相關(guān)制度是政府部門財務(wù)報告審計能否實現(xiàn)其終極目標(biāo)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，從理論上厘清政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果及其應(yīng)用是相關(guān)制度建構(gòu)的前提。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有專門研究政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果及其應(yīng)用的，雖然一些文獻(xiàn)涉及相關(guān)問題，但總體來說，現(xiàn)有研究尚缺乏深入和系統(tǒng)，并沒有形成系統(tǒng)化的理論框架。本文的貢獻(xiàn)在于以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，闡釋政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果及其應(yīng)用的相關(guān)問題，提出一個關(guān)于政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果及其應(yīng)用的理論框架，以深化對政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果及其應(yīng)用的認(rèn)知，并為優(yōu)化相關(guān)制度建構(gòu)提供理論支撐。

二、文獻(xiàn)綜述

現(xiàn)有文獻(xiàn)未發(fā)現(xiàn)專門研究政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果及其應(yīng)用的，但有一些文獻(xiàn)涉及相關(guān)問題。

關(guān)于政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果，多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為，政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果的主要載體是審計報告，管理建議書也是重要的審計載體[ 1-4 ]。

關(guān)于政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果應(yīng)用，一些文獻(xiàn)提出了自己的觀點。例如：陸曉暉[ 5 ]提出，“政府財務(wù)報告審計可以成為國家審計加強監(jiān)督、強化問責(zé)、保障經(jīng)濟(jì)安全的重要途徑”;周曙光、陳志斌[ 4 ]提出，對于政府部門財務(wù)報告審計，政府各部門要通過“各自的官網(wǎng)進(jìn)行披露”，“作為審計委托人的各級人大，可以根據(jù)審計結(jié)果了解政府公共受托責(zé)任履行情況，進(jìn)而客觀評價政府履職行權(quán)的績效，對于社會公眾而言，政府財務(wù)報告與審計報告是社會公眾觀察政府的一個窗口，社會公眾借助審計報告可以更好地實現(xiàn)其參與監(jiān)督政府的治理訴求”;周曙光、陳志斌[ 6 ]提出，“由于公共受托責(zé)任的復(fù)雜性，政府財務(wù)報告審計報告的使用者更為廣泛，主要包括立法機(jī)關(guān)、紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)、上級政府、政府主管部門、政府債券投資者、信用評估機(jī)構(gòu)、社會公眾以及其他報告使用者等”。

關(guān)于政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果應(yīng)用，還有一些文獻(xiàn)介紹了國外的情況。例如：“為了更好地支持政府財務(wù)管理改革，美國聯(lián)邦審計署除了在聯(lián)邦政府財務(wù)報告反映審計發(fā)現(xiàn)的問題和提出建議之外，還對政府財務(wù)管理中的重點難點問題進(jìn)行前瞻性和詳細(xì)的研究，發(fā)布了一系列指南及研究報告，為政府財務(wù)管理信息的完善提供理論支持”[ 1 ];美國行政與預(yù)算管理局發(fā)布的第A-50號公告，要求“被審計單位也應(yīng)以書面形式回應(yīng)是否同意整改建議書的意見，如同意還應(yīng)附上具體整改計劃和措施，不同意則要說明理由”，“審計整改人員要確保審計整改工作的實施落實到位，及時報告單位負(fù)責(zé)人，并處理管理人員意見和審計建議不一致的情況”，“監(jiān)察長負(fù)責(zé)審核對審計報告的回應(yīng)，并向?qū)徲嬚娜藛T報告與被審計單位的重大分歧”[ 3 ];澳大利亞聯(lián)邦審計署要求“出具期中和期末管理建議書，作為內(nèi)部管理意見提交至被審計單位，被審計單位同樣要以書面形式將本單位執(zhí)行審計建議的計劃和具體措施形成文件提交審計署”[ 3 ];“美國聯(lián)邦政府審計署出具的審計報告，交由總統(tǒng)和國會議長審議，審議通過后，與合并財務(wù)報告一同對社會公眾公開披露”[ 7 ]。

上述文獻(xiàn)表明，政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果及其應(yīng)用已經(jīng)有一定的研究基礎(chǔ)，但尚缺乏深入和系統(tǒng)的研究，并沒有形成系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于此。

三、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果及其應(yīng)用的理論框架，為此，首先勾畫政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果體系，其次分別討論不同類型的審計結(jié)果及其應(yīng)用，最后是審計整改計劃、整改報告和移送問題處理情況反饋。

（一）政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果體系的總體框架

政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果是政府部門財務(wù)報告審計過程的直接產(chǎn)出，由于審計結(jié)果載體、審計主題、審計業(yè)務(wù)的保證程度及會計期間不同，政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果也呈現(xiàn)多樣化，基本情況如表1所示。

從審計結(jié)果的載體來說，政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果體現(xiàn)為審計報告和管理建議書，而審計報告又因為審計業(yè)務(wù)類型及業(yè)務(wù)基礎(chǔ)不同，從而有多種類型。從會計期間來說，政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果區(qū)分為年度報告審計結(jié)果和中期報告審計結(jié)果。從審計業(yè)務(wù)類型來說，政府部門財務(wù)報告審計區(qū)分為財務(wù)信息報告審計和內(nèi)部控制審計，因此，相應(yīng)的審計報告也區(qū)分為財務(wù)信息報告審計報告和內(nèi)部控制審計報告，如果財務(wù)信息報告審計和內(nèi)部控制審計整合實施，還可以出具整合審計報告。而財務(wù)信息報告審計、內(nèi)部控制審計及整合審計，都可能選擇合理保證或有限保證，因此各類審計業(yè)務(wù)及整合審計的審計報告也相應(yīng)地區(qū)分為合理保證審計報告和有限保證審計報告。事實上，管理建議書也具有多種情形，年度報告審計和中期報告審計中都可能有管理建議書，合理保證審計業(yè)務(wù)和有限保證審計業(yè)務(wù)中可能有管理建議書，財務(wù)信息報告審計、內(nèi)部控制審計及整合審計也都可能出現(xiàn)管理建議書?？傮w來說，政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果是一個家族，有多個成員。下面，具體分析每類審計結(jié)果及其應(yīng)用。

（二）政府部門財務(wù)報告中的財務(wù)信息審計報告及其應(yīng)用

政府部門財務(wù)報告中的財務(wù)信息審計報告承載的是關(guān)于政府部門財務(wù)報告中的財務(wù)信息的審計結(jié)果，不同的保證程度下，審計結(jié)果的內(nèi)容不同。在合理保證情形下，財務(wù)信息審計報告承載的是審計意見，也就是關(guān)于政府部門財務(wù)報告中的財務(wù)信息真實性的整體意見，通常分為無保留意見、保留意見、否定意見與無法發(fā)表意見，這些審計意見是以審計證據(jù)為基礎(chǔ)，并運用審計重要性原則，由審計人員對財務(wù)信息真實性做出的整體性判斷，為了達(dá)到合理保證程度，審計取證通常要采取命題論證型取證模式。在有限保證情形下，財務(wù)信息審計報告承載的是審計發(fā)現(xiàn)，也就是報告審計過程中發(fā)現(xiàn)的財務(wù)信息錯報，并不對財務(wù)信息真實性做整體性判斷。無論是合理保證業(yè)務(wù)，還是有限保證業(yè)務(wù)，審計報告都有兩種情形，一是簡式審計報告，二是詳式審計報告。前者要按標(biāo)準(zhǔn)格式簡要地報告審計過程及審計結(jié)果，后者則要詳細(xì)地報告審計過程和審計結(jié)果。為了便于審計結(jié)果的使用，在詳式審計報告方式下，審計機(jī)構(gòu)還需要另行出具審計結(jié)果報告，對詳式審計報告進(jìn)行簡化，重點報告審計發(fā)現(xiàn)和審計建議。

政府部門財務(wù)報告中的財務(wù)信息審計報告的應(yīng)用包括以下方面：第一，本級政府部門作為政府部門財務(wù)報告責(zé)任主體，當(dāng)然最為關(guān)注審計結(jié)果，所以審計機(jī)構(gòu)通常要將財務(wù)信息審計報告提交作為審計客體的本級政府部門;第二，本級政府作為本級政府部門的委托人，當(dāng)然也關(guān)注審計結(jié)果，并且在相關(guān)決策中也可能應(yīng)用這些審計結(jié)果，所以審計機(jī)構(gòu)要將財務(wù)信息審計報告報送本級政府;第三，本級人大作為本級政府的委托人，也關(guān)注本級政府各部門，并且本級部門預(yù)算也是經(jīng)過本級人大審議批準(zhǔn)的，所以本級人大也會關(guān)注政府部門財務(wù)報告中的財務(wù)信息審計結(jié)果，因此審計機(jī)構(gòu)要將審計結(jié)果報告本級人大，同理，本行政區(qū)公眾作為本級人大、本級政府的委托人，也可能關(guān)注財務(wù)信息審計結(jié)果，因此審計機(jī)構(gòu)要以適當(dāng)?shù)姆绞较蚬娕秾徲嫿Y(jié)果;第四，本級政府財政部門代表本級政府具體履行財政管理職能，也會關(guān)注財務(wù)信息審計結(jié)果，因此審計機(jī)構(gòu)要將審計結(jié)果提交本級政府財政部門;第五，如果某些部門預(yù)算單位作為獨立的法人單位走向了資本市場或貨幣市場，投資者、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者也會關(guān)注財務(wù)信息審計結(jié)果，因此審計機(jī)構(gòu)也應(yīng)該將財務(wù)信息審計結(jié)果以適當(dāng)?shù)姆绞脚督o這些利益相關(guān)者;第六，如果財務(wù)信息審計過程中發(fā)現(xiàn)了財務(wù)信息操縱，對于責(zé)任人和責(zé)任單位，審計機(jī)構(gòu)要根據(jù)授權(quán)情況做出不同的處理，凡是能直接處理處罰的，審計機(jī)構(gòu)要對責(zé)任人和責(zé)任單位做出審計處理處罰決定，出具審計處理處罰決定書，而需要移送其他機(jī)構(gòu)的，審計機(jī)構(gòu)要做出移送決定，出具審計移送決定書。

（三）政府部門財務(wù)報告中內(nèi)部控制審計報告及其應(yīng)用

政府部門財務(wù)報告中內(nèi)部控制審計報告承載的是關(guān)于政府部門財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計結(jié)果，不同的保證程度下，審計結(jié)果的內(nèi)容不同。在合理保證業(yè)務(wù)下，內(nèi)部控制審計報告承載的是內(nèi)部控制審計意見，也就是對政府部門財務(wù)報告內(nèi)部控制整體有效性的結(jié)論，通常分為整體有效、整體無效和無法發(fā)表意見三種情形。整體有效表明財務(wù)報告內(nèi)部控制不存在重大缺陷，整體無效表明財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷，無法發(fā)表意見是無法對財務(wù)報告整體是否有效形成結(jié)論。無法發(fā)表意見的實質(zhì)是無法判斷財務(wù)報告內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，其主要原因是審計范圍受到限制，無法獲取證據(jù)來證明重大缺陷是否存在。通常來說，在合理保證業(yè)務(wù)下，要采取命題論證型模式作為取證模式來獲取恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以形成審計結(jié)論。當(dāng)選擇有限保證業(yè)務(wù)時，內(nèi)部控制審計報告承載的是內(nèi)部控制審計中的審計發(fā)現(xiàn)，主要內(nèi)容是審計過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，通常并不會對財務(wù)報告內(nèi)部控制的整體有效性形成結(jié)論。通常來說，在有限保證業(yè)務(wù)下，內(nèi)部控制審計采取事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。如果采取了命題論證型取證模式，但只報告發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，則不符合成本效益原則，一定程度上浪費了審計資源。有限保證內(nèi)部控制審計有一種特殊情形，就是發(fā)現(xiàn)了內(nèi)部控制重大缺陷，在這種情形下，即使未對內(nèi)部控制整體有效性形成結(jié)論，但事實上也表明了內(nèi)部控制整體無效，只是由于采取事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，對審計客體的財務(wù)報告內(nèi)部控制是否還存在未發(fā)現(xiàn)的重大缺陷，并不能提供合理保證。所以，整體來說，這種情形下的內(nèi)部控制整體無效，與合理保證業(yè)務(wù)下的整體無效仍然是有區(qū)別的。類似于財務(wù)信息審計報告，無論是合理保證業(yè)務(wù)，還是有限保證業(yè)務(wù)，內(nèi)部控制審計報告都可能區(qū)分為簡式審計報告和詳式審計報告。在采用詳式審計報告的情形下，為便于內(nèi)部控制審計結(jié)果的應(yīng)用，一些審計機(jī)構(gòu)還出具內(nèi)部控制審計結(jié)果報告，重點報告審計結(jié)果。

政府部門財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告的應(yīng)用主要包括以下方面：第一，本級政府部門作為財務(wù)報告責(zé)任主體，當(dāng)然有責(zé)任建立健全財務(wù)報告內(nèi)部控制，所以應(yīng)該最為關(guān)注財務(wù)報告內(nèi)部控制審計結(jié)果，審計機(jī)構(gòu)應(yīng)該將內(nèi)部控制審計報告提交本級政府部門;第二，本級政府作為本級政府部門的委托人，也應(yīng)該關(guān)注本級政府財務(wù)報告內(nèi)部控制建立健全情況，因此審計機(jī)構(gòu)要將內(nèi)部控制審計報告報送本級政府;第三，本級財政部門作為代表本級政府具體履行財政管理職責(zé)的部門，也應(yīng)該關(guān)注本級各政府部門是否建立健全了財務(wù)報告內(nèi)部控制制度，所以審計機(jī)構(gòu)應(yīng)該將內(nèi)部控制審計報告提交本級財政部門;第四，本級人大作為本級政府的委托人，并且本級部門預(yù)算是經(jīng)過本級人大審議批準(zhǔn)的，因此本級人大也可能關(guān)注政府各部門的相關(guān)情況，審計機(jī)構(gòu)要將內(nèi)部控制審計報告報送本級人大，另外本行政區(qū)公眾是本級人大和本級政府的委托人，也可能關(guān)注政府各部門的財務(wù)責(zé)任履行情況，從而關(guān)注政府各部門的財務(wù)報告內(nèi)部控制情況，因此審計機(jī)構(gòu)要以適當(dāng)?shù)姆绞剑瑢⒇攧?wù)報告內(nèi)部控制審計結(jié)果向社會披露;第五，如果本級政府部門中的一些單獨法人單位在資本市場或貨幣市場有籌資行為，則投資者、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者也會關(guān)注其財務(wù)報告內(nèi)部控制狀況，因此審計機(jī)構(gòu)要以適當(dāng)?shù)姆绞綄⒇攧?wù)報告內(nèi)部控制審計結(jié)果披露給這些利益相關(guān)者;第六，如果發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告內(nèi)部控制存在缺陷，而缺陷已經(jīng)造成較嚴(yán)重的負(fù)面后果，并且缺陷主要是由于相關(guān)人員不作為或亂作為而造成的，則要對責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究，凡是審計機(jī)構(gòu)能直接追究責(zé)任的，做出審計處理處罰決定，出具審計處理處罰決定書，凡是需要移交其他機(jī)構(gòu)的，做出審計移送決定，出具審計移送決定書。

（四）政府部門財務(wù)報告中的整合審計報告及其應(yīng)用

政府部門財務(wù)報告中的財務(wù)信息審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計密切相關(guān)，因此通常要求以整合的方式來組織實施。在整合審計方式下，可以分別出具財務(wù)信息審計報告和內(nèi)部控制審計報告，也可以將財務(wù)信息審計和內(nèi)部控制審計合并出具整合審計報告。分別出具審計報告情形下的審計結(jié)果內(nèi)容及其應(yīng)用與本文前面所分析的情形基本一致，這里討論整合審計報告的審計結(jié)果內(nèi)容及其應(yīng)用。

整合審計報告要承載兩類審計結(jié)果：一是關(guān)于財務(wù)信息的審計結(jié)果。在合理保證業(yè)務(wù)模式下，這種審計結(jié)果體現(xiàn)為審計意見，通常分為無保留意見、保留意見、否定意見與無法發(fā)表意見，支持發(fā)表這類審計意見的是命題論證型取證模式。在有限保證業(yè)務(wù)模式下，審計結(jié)果體現(xiàn)為審計發(fā)現(xiàn)，也就是通過審計發(fā)現(xiàn)的財務(wù)信息錯報，支持這種業(yè)務(wù)模式的是事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。二是關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計結(jié)果。同樣也區(qū)分為合理保證業(yè)務(wù)和有限保證業(yè)務(wù)。在合理保證業(yè)務(wù)模式下，審計結(jié)果體現(xiàn)為對內(nèi)部控制整體有效性的審計意見，通常分為整體有效、整體無效和無法發(fā)表意見，支持發(fā)表這種意見的是命題論證型取證模式;在有限保證業(yè)務(wù)模式下，審計結(jié)果體現(xiàn)為審計發(fā)現(xiàn)，也就是通過審計發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷，支持這種業(yè)務(wù)模式的是事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。通常來說，基于成本效益原則和保障審計質(zhì)量的需要，在整合審計中，政府部門財務(wù)報告中的財務(wù)信息審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計要采取相同的保證程度，進(jìn)而需要采取同類審計取證模式。整合審計報告也有簡式審計報告和詳式審計報告兩種類型，當(dāng)采用詳式審計報告時，為了便于審計結(jié)果的應(yīng)用，也需要單獨出具整合審計結(jié)果報告，重點報告審計結(jié)果。

政府部門財務(wù)報告整合審計報告的使用者包括作為審計客體的本級政府部門，作為委托人的本級政府、本級財政部門以及本級人大，還有本行政區(qū)公眾、投資者、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者。對于財務(wù)信息操縱及內(nèi)部控制缺陷的責(zé)任者，同樣也要進(jìn)行責(zé)任追究，其使用情況及責(zé)任追究與分別出具報告的情形基本相同，這里不再贅述。

（五）政府部門財務(wù)報告審計中的管理建議書及其應(yīng)用

管理建議書是審計人員就審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題向?qū)徲嬁腕w及相關(guān)單位提出的改進(jìn)建議，它與審計報告的關(guān)系有兩種情形：一是當(dāng)審計報告不對外公開，通常是詳式審計報告的情形下，管理建議書作為審計報告的組成部分，不單獨出具;二是當(dāng)審計報告要對外公開，通常是簡式審計報告的情形下，管理建議書不作為審計報告的組成部分，而是單獨出具。

通常來說，管理建議書的核心內(nèi)容包括兩部分：（1）發(fā)現(xiàn)的問題。就政府部門財務(wù)報告審計來說，包括的問題通常有五類：一是政府部門財務(wù)報告中的財務(wù)信息失真;二是政府部門財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷;三是發(fā)現(xiàn)的違紀(jì)違規(guī)行為;四是發(fā)現(xiàn)的損失浪費行為;五是相關(guān)法律法規(guī)缺陷。（2）解決問題的建議，通常是在分析問題產(chǎn)生原因的基礎(chǔ)上，提出針對性的改進(jìn)建議。

管理建議書作為重要的審計結(jié)果載體，由于涉及的問題不同，其使用者也不同。如果涉及的問題是審計客體本身能解決的，管理建議書通常與審計報告一并交給作為審計客體的本級政府部門，同時抄送本級政府;如果管理建議書所涉及的問題是作為審計客體的本級政府部門無法解決的（例如，發(fā)現(xiàn)相關(guān)法律法規(guī)存在缺陷，需要完善這些法律法規(guī)），則需要送交能解決問題的相關(guān)部門，同時抄送本級政府和本級人大。

（六）政府部門財務(wù)報告審計中的審計整改計劃、整改報告和移送問題處理情況反饋

根據(jù)本文前面的分析，審計結(jié)果應(yīng)用涉及多個單位，許多情形下，從審計機(jī)構(gòu)的角度來說，主要是提交或報告審計報告、管理建議書，那么，相關(guān)單位是否在應(yīng)用這些審計結(jié)果？審計機(jī)構(gòu)要進(jìn)一步跟蹤，以促進(jìn)審計結(jié)果的真正應(yīng)用。審計整改計劃、整改報告和移送問題處理情況反饋是重要的手段。

審計整改計劃是作為審計客體的本級政府部門對審計所發(fā)現(xiàn)問題的整頓和改進(jìn)計劃。對于審計報告里提到的問題、審計處理處罰決定中的決定、管理建議書中提到的問題及建議，要進(jìn)行歸納整理，形成整改事項清單，并寫入審計整改計劃;對于需要整改的事項，要明確整改責(zé)任單位、責(zé)任人、整改辦法、整改要求;對于確實難以整改的事項，要說清楚原因，并提出應(yīng)對措施。通常來說，審計客體的審計整改計劃要報送對其實施審計的本級審計機(jī)構(gòu)，如果是通過業(yè)務(wù)外包方式由民間審計機(jī)關(guān)實施的審計業(yè)務(wù)，也要報送給對這個審計業(yè)務(wù)進(jìn)行外包的本級審計機(jī)構(gòu)。

審計整改報告有兩種情形：一是審計客體的審計整改報告。這是審計客體對其整改情況的如實反映，通常要根據(jù)整改計劃中的整改事項清單逐一報告每個事項的整改措施及整改結(jié)果，對于沒有完成整改計劃的事項，要說明原因及下一步的計劃。審計客體的審計整改報告除了報送本級審計機(jī)構(gòu)外，還要以適當(dāng)?shù)姆绞綄ν夤_，例如，在本級審計機(jī)構(gòu)指定的網(wǎng)站或?qū)徲嬁腕w本身的官方網(wǎng)站公告。二是審計機(jī)構(gòu)的審計整改報告。這又有兩種具體情形：情形之一是以每個審計客體為對象的審計整改報告，這通常是在審計客體的審計整改報告基礎(chǔ)上，結(jié)合審計機(jī)構(gòu)自身調(diào)整核實情況，形成審計機(jī)構(gòu)關(guān)于各個審計客體的審計整改報告，這個審計整改報告通常是審計機(jī)構(gòu)內(nèi)部使用;情形之二是匯總的審計整改報告，這通常是以一定的時間為周期，對這個時間范圍內(nèi)所有審計客體的審計整改情況歸納匯總而形成，匯總的審計整改報告通常報給本級政府和本級人大。

審計機(jī)構(gòu)由于其獲得的授權(quán)不同，對發(fā)現(xiàn)問題的處理處罰權(quán)也不同，因此，許多情形下，審計機(jī)構(gòu)要將發(fā)現(xiàn)的問題移送其他有權(quán)力的機(jī)構(gòu)，由這些機(jī)構(gòu)對審計移送的問題實施相關(guān)法定程序后，最終做出處理處罰或不追究責(zé)任的決定。由于這些問題是審計機(jī)構(gòu)移送的，所以，接受移送的機(jī)構(gòu)有必要將最終處理結(jié)果以書面方式反饋給審計機(jī)構(gòu)，這就形成了完整的審計結(jié)果鏈。

四、結(jié)論和啟示

政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果是政府部門財務(wù)報告審計過程的直接產(chǎn)出，從審計結(jié)果的載體來說，政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果體現(xiàn)為審計報告和管理建議書，審計報告又因為審計業(yè)務(wù)類型及業(yè)務(wù)基礎(chǔ)不同，從而有多種類型，管理建議書也具有多種情形，年度報告審計和中期報告審計中都可能有管理建議書。

政府部門財務(wù)報告中的財務(wù)信息審計報告承載的是關(guān)于政府部門財務(wù)報告中的財務(wù)信息的審計結(jié)果，在合理保證情形下，財務(wù)信息審計報告承載的是審計意見，在有限保證情形下，財務(wù)信息審計報告承載的是審計發(fā)現(xiàn)。政府部門財務(wù)報告中的財務(wù)信息審計報告的使用者包括本級政府部門、本級政府、本級人大、本行政區(qū)公眾、本級政府財政部門、投資者、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者，以及接受審計機(jī)構(gòu)移送的權(quán)力機(jī)構(gòu)。

政府部門財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告承載的是關(guān)于政府部門財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計結(jié)果，在合理保證業(yè)務(wù)下，內(nèi)部控制審計報告承載的是內(nèi)部控制審計意見;在有限保證業(yè)務(wù)下，內(nèi)部控制審計報告承載的是內(nèi)部控制審計中的審計發(fā)現(xiàn)。政府部門財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告使用者與財務(wù)信息審計報告的使用者基本相同。

整合審計報告要承載兩類審計結(jié)果，一是關(guān)于財務(wù)信息的審計結(jié)果，二是關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計結(jié)果。其承載的審計結(jié)果與獨立開展的這兩類審計業(yè)務(wù)相同，審計結(jié)果的使用者也相同。

管理建議書的核心內(nèi)容包括發(fā)現(xiàn)的問題和解決問題的建議，對于審計客體本身能解決的問題，管理建議書通常與審計報告一并交給本級政府部門，如果管理建議書所涉及的問題是審計客體無法解決的，則需要送交能解決問題的相關(guān)部門。

審計客體要制定審計整改計劃，并提交整改報告，審計機(jī)構(gòu)要編制審計整改報告，接受移送的機(jī)構(gòu)要書面反饋移送問題處理情況。

本文的研究啟示我們，政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果及其應(yīng)用既具有重要性，也呈現(xiàn)復(fù)雜性，因此，需要在科學(xué)認(rèn)知的基礎(chǔ)上，建構(gòu)科學(xué)的制度。審計實踐中審計結(jié)果應(yīng)用的各類問題，雖然有較多的原因，但是，對審計結(jié)果及其應(yīng)用缺乏深入系統(tǒng)的認(rèn)知是其中的重要原因。本文的研究再次表明，理論自信是制度自信的基礎(chǔ)。

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