新興數(shù)字技術環(huán)境下事項會計理論的發(fā)展趨勢

陳良華 李東霖 沈紅

【摘 要】 近年來，在新興數(shù)字技術突破和企業(yè)管理變遷的雙重挑戰(zhàn)下，現(xiàn)有會計理論范式正遭受著前所未有的沖擊，會計范式革命即將到來。然而，作為當下主流的兩大會計理論——規(guī)范會計理論和實證會計理論，因其各自的局限性，無法在適應當前的信息化、智能化環(huán)境下給予會計范式革命合理的指導。20世紀60年代末被提出并逐漸發(fā)展起來的事項會計理論，雖在當時未被會計理論界廣泛接受，但因其核心觀點較擅長于詮釋數(shù)字技術環(huán)境的會計理論要求，或許能為這場即將到來的革命提供一條全新的思路。文章系統(tǒng)評述事項會計理論及其未來趨勢和機會，探討其應用和發(fā)展的可能性，試圖為當前陷入困境的會計理論范式注入全新動力。

【關鍵詞】 新興數(shù)字技術; 事項會計理論; 會計范式革命

【中圖分類號】 F224? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）11-0012-06

一、問題的提出

當前的社會經(jīng)濟情景越來越多地以新興數(shù)字技術為特征，移動服務、云計算、物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)分析和區(qū)塊鏈等技術正迅速改變著企業(yè)運作模式和經(jīng)營管理理念，并為企業(yè)加強協(xié)作、組織資源、設計產(chǎn)品、匹配供求以及開發(fā)新的標準和解決方案提供了新的途徑。新興數(shù)字技術給會計核算和會計管理工作帶來了極大便捷（效率提升、成本降低等），同時也改變了企業(yè)經(jīng)營商業(yè)邏輯和外部競爭環(huán)境條件。從本質(zhì)來看，這些技術不僅提高了實務中會計業(yè)務流程的自動化程度，而且提高了會計管理決策的響應能力。不過，作為會計科學研究共同體一致公認的會計理論模型和問題解決框架的會計范式卻一成不變，日益脫離現(xiàn)實[ 1 ]。一方面是因為這些新技術本身的應用原理和會計世界的信息處理手段存在差異，另一方面則是信息化、智能化環(huán)境下的企業(yè)管理工作對會計信息提出了更高要求。現(xiàn)有的會計范式已經(jīng)處在革命的前夜，迫切需要一個適當?shù)臅嬂碚摓樾路妒降慕⑻峁┓较蛐缘闹敢?。然而，作為當下主流的兩大會計理論——?guī)范會計理論和實證會計理論，都存在各自的局限性，無法適應當前信息化智能化環(huán)境的要求。相反，20世紀60年代曾提出事項會計理論，當時雖并未引起廣泛的關注，但其核心理論較擅長于詮釋數(shù)字技術環(huán)境的會計理論要求，近年來又被國內(nèi)外會計理論界重新關注。本文將系統(tǒng)評述事項會計理論和未來趨勢與機會，探討其應用和發(fā)展的可能性，試圖為當前陷入困境的會計理論范式注入全新動力。

二、新型信息技術崛起與會計范式困境

（一）新興信息技術的崛起

以互聯(lián)網(wǎng)技術為代表的新型信息技術的迅速發(fā)展標志著人類社會正步入新時代。2012年，美國通用電氣公司提出了“工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)”概念，這一概念隨后上升為國家戰(zhàn)略;德國則在2013年提出將物聯(lián)網(wǎng)和服務網(wǎng)應用到制造業(yè)以引領所謂的“工業(yè)4.0”戰(zhàn)略。美國的工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)與德國的工業(yè)4.0在工業(yè)化優(yōu)勢和特色方面存在差異，但都選擇信息物理系統(tǒng)以及有關的云技術與大數(shù)據(jù)技術。2013年8月的互聯(lián)網(wǎng)大會中，中國工程院院士、互聯(lián)網(wǎng)專家鄔賀銓將當下信息技術應用中最重要也是最典型的“大數(shù)據(jù)、智能化、移動互聯(lián)網(wǎng)、云計算”技術等概念概括為“大智移云”，并指出這些新型信息技術在新領域將創(chuàng)造出一種新生態(tài)。

（1）大數(shù)據(jù)是與自然資源、人力資源一樣重要的戰(zhàn)略資源，具有“量大、多維、實時”的特點。與依賴于小數(shù)據(jù)和精確性的時代相比，大數(shù)據(jù)時代任何方式都可能成為數(shù)據(jù)信息的來源，數(shù)據(jù)來源的多樣性則構成數(shù)據(jù)格式多樣性的基礎;同時，大數(shù)據(jù)時代使越來越多的人意識到實時財務報告的重要性，而大數(shù)據(jù)技術能讓實時財務報告成為現(xiàn)實。

（2）云計算②則與大數(shù)據(jù)相輔相成。相比較而言，大數(shù)據(jù)專注具體業(yè)務活動，聚焦于“數(shù)據(jù)”，提供數(shù)據(jù)采集、挖掘、存儲的技術和方法，更強調(diào)數(shù)據(jù)的存儲能力;而云計算專注于“計算”，通過網(wǎng)絡上的龐大計算資源與數(shù)據(jù)中心的協(xié)調(diào)運作提供IT解決方案，因此更強調(diào)對數(shù)據(jù)的處理能力。利用云計算對大數(shù)據(jù)進行分析、預測和總結，信息使用者做出的決策會更加可靠，大數(shù)據(jù)的內(nèi)在價值也將被全面釋放。

（3）移動互聯(lián)網(wǎng)是移動通信和互聯(lián)網(wǎng)融合的產(chǎn)物，主要由移動終端、移動網(wǎng)絡和應用服務3部分組成。一方面，由于移動通信網(wǎng)絡與互聯(lián)網(wǎng)的融合，用戶可以通過手機、電腦或其他無線終端，借助速率較高的移動網(wǎng)絡訪問互聯(lián)網(wǎng);另一方面，移動互聯(lián)網(wǎng)的成熟催生了大量新型的應用，這些應用與終端的可移動、可定位和便攜性等特征相結合，深刻卻又潛移默化地改變著信息時代的社會生活。

（4）智能技術的基本假設使人類的思考過程可以機械化，機器可以像人一樣看懂、聽懂、思考、判斷，并主動采取行動，它的發(fā)展在一定程度上源于深度學習技術的進步。按自主性和主動性水平高低，智能機器存在三種職能角色：一是助理職能，機器通過分析、處理日常工作來協(xié)助管理者和職業(yè)團隊;二是顧問職能，機器能夠通過模擬、構建情景等方式解決較為復雜的問題或提高決策質(zhì)量;三是執(zhí)行功能，機器能夠和人類一樣獨立評估替代方案并制定業(yè)務決策。目前大多數(shù)智能機器體現(xiàn)出的都是助理職能，且更偏向于流程自動化（RPA）的層面，例如四大國際會計師事務所推出的財務機器人完成的大多是那些不需要多少技術含量、簡單重復的工作。

（5）區(qū)塊鏈是近些年隨著比特幣等數(shù)字加密貨幣的日益普及而逐漸興起的一種全新的去中心化基礎架構與分布式計算范式。在過去，數(shù)據(jù)記錄、存儲的工作是由中心化的機構來完成，而區(qū)塊鏈技術的出現(xiàn)讓系統(tǒng)中的每一主體都有資格參與到這一過程。通過復雜的校驗機制，即使部分人串通造假也無法篡改區(qū)塊鏈中的數(shù)據(jù)，區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)庫能夠保持連續(xù)性、完整性和一致性。從目前來看，區(qū)塊鏈技術開始進入會計領域，德勤、普華永道等會計師事務所均已進行戰(zhàn)略布局。

（二）會計范式亟需革命

“大智移云”和區(qū)塊鏈等新型信息技術已經(jīng)滲透到經(jīng)濟活動和社會生活的方方面面，將我們從過去的慢速世界拉入到快速世界。由于這些技術有著不同結構特征和應用場景的要求，各行各業(yè)在與其結合時都需要做出或多或少的調(diào)整。而作為傳統(tǒng)行業(yè)之一的會計，在面臨新技術挑戰(zhàn)的同時，也面臨著信息時代下企業(yè)管理的新要求。

（1）新技術對會計范式的沖擊。會計系統(tǒng)是一個充滿規(guī)則的“人工世界”，通過復式記賬原理記錄現(xiàn)實世界的有限信息。而現(xiàn)代信息技術建立在計算機技術和微電子技術上，兩者的應用邏輯和信息需求都存在較大差異，這具體表現(xiàn)在四個方面：一是計算機技術的應用邏輯和會計范式的復式記賬原理并不一致;二是區(qū)塊鏈分布式架構的存在讓系統(tǒng)內(nèi)所有成員都成為記錄者，在顛覆傳統(tǒng)會計主體假設的同時也要求復式記賬規(guī)則做出相應改變;三是會計系統(tǒng)當前所提供的信息與新技術環(huán)境下的信息需求并不匹配，外部信息使用者需要運用大數(shù)據(jù)進行合理的分析和預測等;四是智能技術的推理職能和執(zhí)行功能可以提升信息提供質(zhì)量等。新技術沖擊著傳統(tǒng)會計理論范式，但也可以支撐起傳統(tǒng)會計范式重塑的需求。

（2）新技術帶來企業(yè)經(jīng)營管理新變化對會計范式的沖擊。與此同時，新技術的運用也給企業(yè)管理提出了一些新要求：為獲得持久的競爭優(yōu)勢，企業(yè)需要通過戰(zhàn)略聯(lián)盟、并購等方式與上下游企業(yè)建立起良好的合作伙伴關系，競爭的主體逐漸從單個企業(yè)擴展到整條價值鏈;企業(yè)已經(jīng)無法在近似穩(wěn)定均衡狀態(tài)的環(huán)境里運行;互聯(lián)網(wǎng)平臺加強了公司與用戶的緊密聯(lián)系，供給雙方能夠更直接地進行有效的溝通和交易，時代的動力從制造為王，經(jīng)過渠道為王，進入到用戶為王的階段;企業(yè)成功的因素從單一的利潤，轉化為時間、質(zhì)量、成本、創(chuàng)新和環(huán)保等綜合競爭優(yōu)勢，價值逐漸取代利潤成為企業(yè)成功的關鍵。為滿足企業(yè)管理工作的更高要求，會計的重心也應該從原來的“收益”向“企業(yè)價值”偏移，實時地提供價值增值信息和管理的多維度信息，適應從慢速世界到快速世界的趨勢。

綜上所述，在技術突破和管理變遷的雙重挑戰(zhàn)下，會計范式正在遭受著前所未有的沖擊。但這種沖擊帶來的問題無法通過對會計系統(tǒng)進行適應性改變予以消除。因此，為繼續(xù)指導實踐，會計理論有必要進行重塑，以適應當前大環(huán)境變化的要求。會計范式革命前夜的表現(xiàn)是實踐中屢屢出現(xiàn)悖論現(xiàn)象，傳統(tǒng)會計理論解釋、預測和指導能力不斷降低，修正和改進原有的會計理論概念、定理和原理文獻頻現(xiàn)，亟需更新和從更高理論視角將新元素和新內(nèi)容納入理論統(tǒng)一框架。此外，當前大數(shù)據(jù)、智能化、互聯(lián)網(wǎng)技術和云計算等各種數(shù)字技術正在驅動會計科學的認識手段不斷進步，會計范式正在繼承、積累、修正、深化的漸變形式下過渡到否定、顛覆、突破、革命的突變形式，真正迎來范式的革命。

（三）主流理論解釋力變羸弱

規(guī)范會計理論和實證會計理論是當前并駕齊驅的兩大會計主流理論。規(guī)范會計理論在過去相當長的一段時期內(nèi)在會計理論界占有主導地位，對會計理論與實務的發(fā)展影響重大。進入20世紀70年代，隨著實證會計方法和實驗研究方法向會計領域的滲透，實證會計理論由此產(chǎn)生并蓬勃發(fā)展。自此，會計理論界“二分天下”的局面逐漸形成。

規(guī)范會計研究源于20世紀二三十年代經(jīng)濟大蕭條時期的美國。為規(guī)范上市公司的會計信息披露，避免利潤被操縱以及保護中小投資者利益，社會中迫切需要一個能夠指導制定會計準則和規(guī)范會計實務的會計理論。以Paton和Littleton的《公司會計準則導論》等會計著作的問世為標志，收益決定模型被提出，同時確立了配比原則、歷史成本原則、持續(xù)經(jīng)營原則等多項會計原則，這為后續(xù)三十多年的規(guī)范會計研究奠定了堅實的基礎和穩(wěn)固的思維框架，并逐漸促成了以財務會計概念框架為主要內(nèi)容的成熟體系[ 2 ]。規(guī)范會計理論視會計系統(tǒng)為“白箱”，著重說明會計“應當是什么”，其優(yōu)點是具有較高的可視性和指導性。但該理論帶有設計者主觀性的價值判斷，固化會計的職責和界限，限制提供信息的廣度和理論科學性。進入21世紀以來，規(guī)范會計理論邏輯與新興數(shù)字技術邏輯存在較大差異，規(guī)范會計理論的缺陷越來越明顯。

實證會計理論產(chǎn)生于20世紀60年代。在這一時期，受實證經(jīng)濟學的影響和啟發(fā)，會計領域開始引入實證研究，由此，傳統(tǒng)規(guī)范會計研究獨大的局面被打破。Ball and Brown發(fā)表于1968年的論文《會計收益數(shù)據(jù)的經(jīng)驗性評價》，標志著實證會計研究的誕生。70年代以來， Watts and Zimmerman等會計研究者卓有成效的實證研究促使實證會計理論得到了進一步認可、普及和發(fā)展。1986年，以《實證會計理論》（Watts and Zimmerman）的問世為標志，實證會計研究取代規(guī)范會計研究成為會計理論研究的主流。實證會計理論作為一套研究會計“是什么”的系統(tǒng)知識體系，把會計系統(tǒng)看作“黑箱”，不深究其內(nèi)部構造和原理，只是通過觀察“輸入”和“輸出”的變量，對某些現(xiàn)象和關系進行解釋和預測。雖然實證會計理論的邏輯性極強，但“黑箱”的構造也使得研究者過分關注歷史數(shù)據(jù)的解釋而忽視未來目標與路徑設計，因而無法對事物的發(fā)展進行指導性的說明，往往需要與規(guī)范研究相結合，才能形成具有指導意義的完整會計理論。

無論是規(guī)范會計理論還是實證會計理論，都是假設使用者需求已知，滿足的是大部分人的共同需求，即以“價值法”③為基礎實現(xiàn)各自的目標。而在當前信息化、智能化時代，技術和管理要求會計能夠服務于決策者各種可能的信息需要，因此遵循事項會計的“事項法”原理似乎更為恰當?，F(xiàn)有的會計理論無法給當前的會計范式革命提供合理的指導，以事項法為核心的事項會計理論或許能提供一些思路。

三、事項會計理論的過去與現(xiàn)在

（一）事項會計理論的過去

事項會計理論研究始于1969年，由美國會計學家George H.Sorter在《基本會計理論中的“事項法”》一文中首次提出?！笆马椃ā笔轻槍鹘y(tǒng)會計理論“價值法”而提出的，它認為：由于財務報表的使用者各不相同，按照“價值法”得到通用財務信息無法滿足所有使用者的信息需求。因此，事項法主張讓企業(yè)財務報表僅提供決策相關的原始數(shù)據(jù)信息，事項信息轉化為適合各種決策模型的過程則留給不同的信息使用者自行完成，由此避免各種可能的、有用信息的遺漏（如圖1）。Sorter所提出的事項會計有三大主要特征：事項應是尚未加入會計人員主觀過程的一種客觀事實;三大報表均存在由于整合而導致的信息損失，事項會計報表的信息應該盡量避免整合;不同的事項應根據(jù)可測性、可控性以及重要性水平的差異在不同的欄目中報告[ 3 ]。但Sorter提出的事項法僅是一個大致的構想，并未對事項會計的實現(xiàn)給出具體可操作的思路。

自Sorter開創(chuàng)性地提出了不同于“價值法”會計邏輯的新理論后，事項會計這種創(chuàng)造性的模式引發(fā)了后續(xù)學者的不斷研究。Orace Johnson（1970）、Colantoni et al.（1971）、McCarthy（1979）和Kandelin（1992）等在Sorter研究的基礎上，通過區(qū)分不同類別的事項、不同類別的總和、不同類別的預測以及不同類別的使用深化了對事項會計的理解，并運用不同時期先進的信息技術，形成了數(shù)據(jù)庫導向、語義導向和結構導向三個階段的事項會計理論，最終構建出一套較為完整的事項理論體系。

（1）數(shù)據(jù)庫導向的事項會計理論。20世紀70年代數(shù)據(jù)庫技術的出現(xiàn)為事項會計系統(tǒng)的構建注入了活力。在這一時期，事項會計研究集中于將Sorter的“事項法”思想與數(shù)據(jù)庫方法集成到會計信息管理中，依賴數(shù)據(jù)庫層次模型和簡單的關系模型為廣大用戶的多樣化信息需求做第一手準備。Colantoni et al.（1971）、Liberman et al.（1975）試圖運用層次模型來構建事項會計信息系統(tǒng)。Colantoni等描述了一種可以對貨幣特征和非貨幣特征進行編碼的技術，使用集合來描述事項的多維度特征。Liberman等則通過層次模型將通用會計科目與已編碼的事項類型對應表示，設計出了一個完全建立在會計交易概念之上的事項會計基礎模型。但他們提出的基于事項的信息系統(tǒng)邏輯框架對于財務信息的存儲仍是按照資產(chǎn)負債表和利潤表的相關構造進行設置，本質(zhì)上并未突破傳統(tǒng)會計復式記賬法的范疇。同時，由于層次模型存在層次命令趨于程序化、應用程序編寫復雜、數(shù)據(jù)的插入和刪除操作限制較多等固有局限性，在當時的技術環(huán)境下，這些模型很快就變得極為復雜且無法推廣。Everest和Weber（1977）將關系模型的部分概念應用于會計信息系統(tǒng)，但他們在試圖整合會計和數(shù)據(jù)庫時遇到了兩個難題：復式記賬的二重性與有效的計算機處理不一致;高效的分類方案或命名約定是會計理論所關注的重點，而數(shù)據(jù)庫管理理論則更為關注要分類的對象。這一時期的大多數(shù)學者對事項會計的研究并沒有徹底擺脫傳統(tǒng)會計的應用邏輯，更多的是應用數(shù)據(jù)庫技術建立業(yè)務系統(tǒng)，且數(shù)據(jù)庫導向事項會計的外延邊界似乎最廣。

（2）語義導向的事項會計。McCarthy（1979）沿用了實體—聯(lián)系（E—R）的建模方法，將E—R模型引入數(shù)據(jù)庫設計階段。E—R模型是一種關系模型，通過實體、屬性和聯(lián)系三個核心概念進行關聯(lián)表示，其最重要的特點是強調(diào)企業(yè)數(shù)據(jù)模型的語義表現(xiàn)力，即能夠將現(xiàn)實世界發(fā)生的活動映射到數(shù)據(jù)庫存儲的虛擬空間，由此實現(xiàn)現(xiàn)實世界到信息世界的抽象。在會計領域，完整語義使會計概念模型能夠直接描繪經(jīng)濟交易或產(chǎn)生組織會計數(shù)據(jù)的過程，由此經(jīng)濟活動無需再用基本的復式記賬予以反映，也就解決了Everest和Weber（1977）在會計和數(shù)據(jù)庫整合時發(fā)現(xiàn)的問題。語義導向聚焦于數(shù)據(jù)庫邏輯結構的設計階段，進一步縮小了數(shù)據(jù)庫會計的范圍，構成對事項會計的第二層約束，其外延邊界似乎已被大大縮小。

（3）結構導向的事項會計。McCarthy（1982）擴展了前期所提出的實體—聯(lián)系（E—R）設計方法，首創(chuàng)REA（Resource-Event-Agent）會計模型，試圖在一個更大組織范圍內(nèi)探索數(shù)據(jù)庫設計的相關問題[ 4 ]。REA模型中語義具體表現(xiàn)為三類實體和四類關系。三類實體分別為經(jīng)濟資源、經(jīng)濟事件和參與者（包括內(nèi)部參與者和外部參與者）。四類關系則分別體現(xiàn)為流動關系、二元關系、控制關系和責任關系。流動關系體現(xiàn)的是由經(jīng)濟事件導致的經(jīng)濟資源的增加或減少;二元關系表示一個經(jīng)濟事件的二元性，即企業(yè)中一項資源的增加必然伴隨著另一項資源的減少，這一關系隱含著傳統(tǒng)會計復式記賬的相關原理;控制關系和責任關系則分別體現(xiàn)出參與者對經(jīng)濟事件的支配和相關責任。McCarthy（1982）認為這類基礎模型基本能夠涵蓋企業(yè)日常經(jīng)營可能涉及的所有業(yè)務。對于公司的一些特定性業(yè)務，則可依據(jù)不同公司的具體需求對基礎模型進行合理修正。與之前的研究相比，REA會計模型最大的貢獻是提出了結構導向的理念。這種結構化思想一方面體現(xiàn)為將需要記錄的存儲數(shù)據(jù)表述為固定格式的模板，另一方面則利用資源流出和流入與一系列的二元關系將一項活動涉及的兩類經(jīng)濟事件在同一個結構中反映。結構導向的特征限制了數(shù)據(jù)庫通過語義記錄信息的范疇，將需要記錄的信息控制在相對合理的范圍內(nèi)，進而實現(xiàn)交易事項記錄的規(guī)范化。同時，REA會計模型的結構導向特征能夠將數(shù)據(jù)存儲在一個集中的數(shù)據(jù)庫中，使得最終的會計信息系統(tǒng)整合為一個統(tǒng)一的企業(yè)管理信息系統(tǒng)。由此，通過數(shù)據(jù)庫導向、語義導向和結構導向三層約束，事項會計具體實施方案被進一步細化至REA會計模型，其范圍進一步縮小，邏輯愈顯清晰（圖2）。

（二）事項會計理論的現(xiàn)在

1990年以后三十年間，事項會計理論研究幾乎停滯不前，并未在REA會計模型的基礎上做出更大突破。一些學者運用最新的技術和理念對REA會計模型進行了改進和延伸，如：（1）Kandelin和Lin（1992）主張利用面向對象的數(shù)據(jù)庫技術取代REA會計模型中運用的關系數(shù)據(jù)庫技術，并在此基礎上設計出了會計報告對象子系統(tǒng);（2）Hollander等（1996）在REA模型中加入了位置要素（L），將REA模型擴展為REAL模型，同時他們也提出了與McCarthy等略有不同的圖解表示形式;（3）Geerts和McCarthy（1997）將REA模型延伸到企業(yè)的整個價值鏈，并沿用John Sowa（1984）關于本體論的分析，從3個維度重新構思了REA模型的語義約束?？偟膩碚f，REA會計模型似乎為事項會計的實施方案提供了一個最可行方向，但其也構成事項會計理論發(fā)展的最大羈絆。

事實上，事項會計的生命力在“會計”，它應當保留會計的特征（絕非簡單的統(tǒng)計），擁有自己的價值判斷，絕非一味強調(diào)運用先進信息技術設計出一個功能與ERP系統(tǒng)類似的信息集成系統(tǒng)。而擁有價值判斷則意味著事項會計需拋棄與企業(yè)信息供應同向的邏輯，從企業(yè)的綜合性價值數(shù)據(jù)而非已發(fā)生的事項出發(fā)，從“事項法”重新回到“價值法”（需要與價值法融合）。傳統(tǒng)會計的價值觀強調(diào)利用收益信息來評價企業(yè)當前的經(jīng)營業(yè)績和經(jīng)營狀況并以此來分析、估計企業(yè)未來的價值。由于新興數(shù)字技術環(huán)境下使用者對信息的廣度和深度提出了更高的要求，所以事項會計應當擁有比傳統(tǒng)會計更寬泛的信息邊界。

事項會計最終都未能撼動當前的會計范式，對事項會計的相關研究也在20世紀末逐漸陷入沉寂，具體可能有以下原因：（1）相較規(guī)范會計理論和實證會計理論，事項法中“會計理論”性不足。規(guī)范會計理論和實證會計理論分別因“白箱”的可指導性和“假設—檢驗”邏輯的科學性獲得了持久的生命力，而事項會計卻并未形成其獨有的理論體系。一方面，無論是最初依靠數(shù)據(jù)庫技術，還是之后基于REA模型進行信息系統(tǒng)的構建，不同的學者對事項會計理論方法和規(guī)則進行了不同的構想，但卻很少能夠通過實踐應用對其進行優(yōu)劣判斷，事項會計理論未能及時就實現(xiàn)事項會計目標的基本處理方法和規(guī)則達成一致。另一方面，為滿足提供更多業(yè)務事項以及更確切計量的要求目標，事項會計理論對計算機技術有著超乎尋常的關注。尤其在REA模型提出之后，隨著數(shù)據(jù)庫的發(fā)展，事項會計學派試圖運用更先進的信息技術對事項會計信息系統(tǒng)進行改良，但從理論本身的設計與構造方面卻無人問津，導致事項會計在20世紀末逐漸沉寂。因此，從本質(zhì)上看，事項會計理論缺乏自己的價值觀，這可能是導致其缺乏生命力的一個原因。（2）事項會計在界定事項信息時遵循業(yè)務流程的邏輯，這是對會計職能的弱化。事項會計的目標是提供與使用者決策相關的所有信息，進而解決會計信息使用者的信息不對稱問題。為了實現(xiàn)這一目標，REA模型提出之前大多數(shù)學者都主張?zhí)峁┢髽I(yè)各類活動產(chǎn)生的未經(jīng)整合的原始信息，由此建立的事項會計信息系統(tǒng)其實就是記錄全部日常業(yè)務信息;REA模型提出之后，McCarthy（1997）認為只有涉及資源流出和資源流入與一系列的二元關系的經(jīng)濟事項才能進入事項會計系統(tǒng)，經(jīng)營流程信息和任務信息則被過濾在系統(tǒng)外，而這仍然是按照業(yè)務流程對信息進行記錄和存儲。雖然擴大了信息的范圍，但這樣不計算損益、不用貨幣計量，只通過某種方式將現(xiàn)實世界發(fā)生的活動分門別類地記錄并展現(xiàn)出它們之間聯(lián)系的觀點，會計似乎又回到了最開始僅進行簡單統(tǒng)計的階段，這反而是會計功能的弱化。（3）簡單地根據(jù)是否存在資源流入和流出界定出的經(jīng)濟事項不能完全契合使用者的決策需要，事項會計涵蓋的信息范圍需要重新界定?，F(xiàn)實中，經(jīng)濟事項直接等同于決策有關的事項并不十分合理。事項會計系統(tǒng)記錄的經(jīng)濟事項由眾多作業(yè)事項的價值屬性組合而成，這一組合構成價值狀態(tài)之間的變化，價值狀態(tài)及其變化根據(jù)自然的和制度的客觀標準來判定似乎更為合理，更有助于決策（需要帶有價值觀和會計烙印）。因此，借助于新技術帶來企業(yè)經(jīng)營管理新變化，事項會計所包含的信息涵蓋范圍應當重新界定至價值鏈上“泛會計”范圍。

四、事項會計發(fā)展趨勢與新機遇

會計系統(tǒng)本質(zhì)是一個典型的“人工世界”，目的性極強，但其作為工具的廣泛應用已使其成為感知客觀現(xiàn)實世界的存在。新興數(shù)字技術對會計范式的沖擊，實質(zhì)是對這一人造世界更高層次的訴求和改進。當會計范式從繼承、修正的量變過程積累到質(zhì)變的邊緣時，主流會計理論卻沒能緊跟時代的步伐，其解釋、預測和指導能力不斷降低，亟需更高、更廣的理論視角將新情況納入統(tǒng)一的理論框架。事項會計作為20世紀60年代末提出的一種會計理論類型，在當時雖未成為會計的主流理論，但其核心觀點卻與數(shù)字技術環(huán)境的會計理論要求相符合。一方面，事項會計學派曾提出運用REA模型記錄相關信息，通過“資源—交易—參與者”三類實體及其相互關系在數(shù)據(jù)庫結構設計中的運用，能夠解決復式記賬原理和計算機技術應用邏輯不一致的問題。尤其是在互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計算、智能化和區(qū)塊鏈盛行的今天，這些建立在計算機技術和微電子技術上的新技術與會計的結合將日趨緊密，REA模型在數(shù)據(jù)庫設計階段的相關應用或許能夠使它們的結合更為融洽。另一方面，盡管事項會計存在許多問題和缺陷，但它確實能夠提供比傳統(tǒng)會計范式更加廣泛的信息。盡可能“全面描述”事項與用戶決策相關的主要特征，實時提供價值增值信息和管理的多維度信息，事項會計或許能夠適應經(jīng)營管理新變化對會計提出的新要求。

趨勢與新要求一：遵循“價值法”的規(guī)范會計和實證會計理論與遵循“事項法”的事項會計理論需要相互融合。（1）“白箱”原理的規(guī)范會計與事項會計的相互融合。隨著數(shù)字技術環(huán)境和管理需要變化，傳統(tǒng)規(guī)范會計的“白箱”描述內(nèi)容過于狹義和描述手段過于局限，無法滿足數(shù)字技術環(huán)境管理的現(xiàn)實要求，因此需要借助事項會計的邏輯思路和手段，引入“事項法”成為“價值+事項”法，將“會計事項”擴展到“經(jīng)濟事項”概念范圍。（2）“證偽”主義的實證會計與事項會計的相互促進。引入事項會計后，可以表述數(shù)字技術環(huán)境下更廣泛的會計和會計相關問題，實證會計運用“假設—檢驗”邏輯驗證所設計的解決方案的合理性。在當前信息化環(huán)境下，大數(shù)據(jù)、云計算等新興數(shù)字技術的應用為各類原始數(shù)據(jù)的篩選、分析提供了強有力的保障，將促使理論成果在不斷完善改進的過程中能更合理地指導實務。

趨勢與新要求二：運用“泛會計”理論重新界定事項會計的信息涵蓋范圍。由于社會經(jīng)濟環(huán)境變遷和經(jīng)營環(huán)境的動蕩，會計系統(tǒng)提供的“收益”信息功能被大幅度弱化，管理者往往需要結合傳統(tǒng)會計信息向外衍生出的管理會計信息、財務管理信息做出正確的決策。因此，從新興數(shù)字技術環(huán)境下使用者進行決策的普遍信息需求出發(fā)，在設計事項會計的“新白箱”時，可以價值管理計量為視角，使用“泛會計”的概念，將會計信息的涵蓋范圍從傳統(tǒng)的財務會計領域擴展至管理會計、財務管理、內(nèi)部控制等領域。而在“泛會計”模式下，傳統(tǒng)會計信息和其他信息不再按照與“經(jīng)濟事項—會計事項”類似的業(yè)務流程的邏輯進行區(qū)分，而是最大限度地從滿足使用者的決策需求出發(fā)，以傳統(tǒng)的會計信息為中心向外輻射，按照是否用貨幣方式計量劃分為傳統(tǒng)會計信息、衍會計信息和類會計信息三類[ 5 ]。

綜上所述，未來事項理論的構造和發(fā)展方向或許會與價值法為基礎的規(guī)范會計和實證會計理論相互融合，最終形成一套與信息化環(huán)境相適應的、解釋與設計兩種范式互相補充并能夠持續(xù)改進的理論體系。

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[5] 陳良華，馬小勇.基于價值管理計量的泛會計概念與范圍研究[J].會計之友，2017（6）：8-11.