增值稅視同銷售的合理性研究

辛雨寧

山東財經大學

一、將自產和委托加工的貨物用作集體福利和個人消費

稅法上規(guī)定借方記應付職工薪酬，貸方確認主營業(yè)務收入且依據發(fā)放福利的貨物的公允價值確認增值稅銷項稅額。在會計處理的角度上看，根據會計準則的要求以及收入確認的條件，將非貨幣性福利發(fā)放給職工并非必然導致職工為企業(yè)帶來更多的經濟效益或為企業(yè)增加產出，而只是作為一種激勵，企業(yè)的經濟利益也并非必然增加，因此與收入導致企業(yè)所有者權益增加的特點并非完全吻合。同時企業(yè)由于視同銷售繳納了增值稅銷項稅額，而職工個人需要繳納個人所得稅，具有重復征稅的嫌疑，加重了企業(yè)和職工的負擔，不利于經濟發(fā)展。在稅法的角度上看，視同銷售重點強調所有權的轉移、價值的增加以及確定的計價。職工與企業(yè)并非同一個納稅主體，企業(yè)將貨物發(fā)放給職工是權屬的轉移，另外發(fā)放非貨幣性福利實質上是作為貨幣性福利的替代物，發(fā)放職工薪酬的一種表現(xiàn)形式，從貨物的價值和使用價值來看，與企業(yè)在市場上正常銷售貨物給客戶，單位職工作為消費者從市場上購買貨物沒有區(qū)別，因此發(fā)放給職工的自產、委托加工貨物價值本質上增加且應以公允價值計價。從以上三點來看稅法的規(guī)定也是具有一定合理性的。但會計上進行以上處理將導致當期收入和職工薪酬費用增加，營造出一種企業(yè)生產經營狀況良好，產銷活躍的假象，但企業(yè)的現(xiàn)金流并沒有增加，在我國會計從業(yè)人員素質不高的現(xiàn)狀下容易誤導財務會計報告的使用者，違背了可靠性與相關性原則。

二、將貨物作為投資、對外分配、無償捐贈

將自產、委托加工、外購的貨物作為投資時，會計處理中借記長期股權投資貸記營業(yè)收入與增值稅銷項稅額，貨物最終的使用者為被投資方，且默認換入了價值相當?shù)墓蓹嗤顿Y，稅法上根據法律權屬的轉移以及貨物稅務鏈條的連續(xù)性原則，確認貨物發(fā)生了價值增值，應作為視同銷售。會計準則中以貨物的所有權轉移為代價，在理性人原則下，獲得一項預期為企業(yè)帶來投資收益的資產，未來將導致企業(yè)經濟效益增加，進而增加企業(yè)的所有者權益，因而企業(yè)應將貨物投資視為增加企業(yè)價值的有償行為，確認為一項收入。同時作為視同銷售處理有利于減少相關企業(yè)通過相互投資轉移資產，逃避稅款的行為，但在會計報表上顯示對外收入增加，與實際情況不符，若企業(yè)經營不善而借用此種方法增加營業(yè)利潤，或將貨物投入相關聯(lián)的企業(yè)及盈利能力不足、不能給企業(yè)帶來投資收益甚至使得長期股權投資不斷減值的企業(yè)，將使賬面虛假繁榮，甚至給了企業(yè)管理者通過投資的方式轉移資產的同時仍然使企業(yè)的收入穩(wěn)定的機會，產生逆向選擇誤導外部投資者，危害債權人和所有者的利益，不利于市場的發(fā)展，因此我認為對于自產、委托加工和外購的貨物對外投資是否確認為收入有待商榷。

與之相對比的是無償捐贈時企業(yè)不作為收入確認，而僅根據稅法規(guī)定確認銷項稅額，將庫存商品賬面價值轉出，確認營業(yè)外支出或管理費用。由于企業(yè)不以有償為目的獲得經濟利益或換取貨幣非貨幣性資產，捐贈也非日常經營活動，因此會計上不應確認為收入。稅法為了防止企業(yè)以捐贈的方式轉移資產逃避稅款，同時也充分考慮到企業(yè)承擔的社會責任，對于單位或個體工商戶通過縣級以上政府或其他公益性組織或直接捐贈給特定貧困對象的免征增值稅。同時在新冠肺炎疫情期間為了鼓勵企業(yè)支持防疫工作對于通過縣級以上政府或其他公益性組織或直接捐贈給疫情防控醫(yī)院用于防疫的免征增值稅。兼顧了會計準則對于營業(yè)外收支的確認與稅收征管的要求。

三、將貨物從同一個主體的一個機構移送到另一機構

此經濟業(yè)務在會計處理中顯然不屬于銷售的范疇，在同一個會計主體的不同分廠和部門之間運送貨物沒有產生任何的經濟利益，甚至產生相關的運輸費用，與會計準則對于經營成果的確認原則不符。而根據稅法的原則，在同一納稅主體內部轉移貨物既沒有所有權的轉移也沒有價值的增值，按照正常來說也不應視同銷售，但稅法考慮到跨地區(qū)稅款征收的不便與實際中利用稅務機關機構之間信息傳遞的漏洞偷稅漏稅的可能性而作為視同銷售處理。但在各個機構之間運輸貨物與對外銷售這批貨物不在同一個會計期間的情況下，各期間分別產生了收入和費用，隱藏了企業(yè)真實的業(yè)務水平，這對于會計報表的可靠性產生了不利影響，且考慮到企業(yè)的收支活躍程度體現(xiàn)了企業(yè)的市場占有率等因素，為了征稅的需要而降低會計信息的相關性，進而給外部信息使用者的利益帶來潛在風險的處理是不合理的，也不利于企業(yè)管理當局掌握企業(yè)的生產經營狀況，影響企業(yè)對于未來銷售與成本的預測決策，使下一步組織生產的產量和規(guī)模難以合理確定。

四、總結

從以上分析可以看出雖然有的視同銷售將征稅的要求與經濟業(yè)務的本質相結合，只確認應交稅費而不確認收入，對會計信息沒有不良影響；但大多數(shù)的視同銷售為了追求增值稅的完整鏈條而作出與會計原則相違背的規(guī)定，向外部信息使用者隱藏了真實的財務信息，產生信息不對稱，這顯然是不符合會計要求的，降低了資本市場的投資效率。