新機(jī)遇下制造型企業(yè)管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型思考

張程錦 王維維 韓偉

摘要我國(guó)制造型企業(yè)正處于以信息技術(shù)為代表的新工業(yè)革命發(fā)展機(jī)遇期，基于這一背景，并結(jié)合管理會(huì)計(jì)的必要性和制造型企業(yè)管理會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀，本文提出了關(guān)于制造型企業(yè)管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型的幾點(diǎn)思考，制造型企業(yè)在取得先進(jìn)的技術(shù)優(yōu)勢(shì)的同時(shí)，還需要將有力的管理手段作為企業(yè)發(fā)展的支撐，在新時(shí)代的全球化競(jìng)爭(zhēng)中穩(wěn)步前進(jìn)。

關(guān)鍵詞 制造型企業(yè)管理會(huì)計(jì)；信息技術(shù)；大數(shù)據(jù)；價(jià)值管理

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2021.02.003

一、中國(guó)制造型企業(yè)的發(fā)展機(jī)遇期與管理會(huì)計(jì)的必要性

新中國(guó)成立70年以來(lái)，制造業(yè)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的命脈，已經(jīng)成為我國(guó)綜合國(guó)力的集中體現(xiàn)，代表著我國(guó)經(jīng)濟(jì)能力、國(guó)防實(shí)力、民族凝聚力的有機(jī)統(tǒng)一。特別是近年來(lái)，以信息技術(shù)為代表的新工業(yè)革命，引領(lǐng)著中國(guó)制造型企業(yè)進(jìn)入新的發(fā)展機(jī)遇期，而在這關(guān)鍵的歷史機(jī)遇期中，管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用亦應(yīng)順應(yīng)發(fā)展潮流，助力制造型企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，形成更強(qiáng)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

（一）制造型企業(yè)的發(fā)展機(jī)遇期

2015年3月，李克強(qiáng)總理在政府工作報(bào)告上提出“中國(guó)制造2025”計(jì)劃，后續(xù)正式印發(fā)《中國(guó)制造2025》戰(zhàn)略規(guī)劃文件，標(biāo)志著我國(guó)向制造業(yè)強(qiáng)國(guó)的宏偉目標(biāo)邁進(jìn)。隨著頂層設(shè)計(jì)的提出，工業(yè)基礎(chǔ)能力得到了持續(xù)增強(qiáng)，智能制造水平也得到了明顯提升。特別是智能制造將加速我國(guó)制造型企業(yè)向價(jià)值創(chuàng)造的中上游層面轉(zhuǎn)型，剝離低效的制造環(huán)節(jié)，從而推動(dòng)產(chǎn)品的品質(zhì)提升。比如智能管控系統(tǒng)，將精益管理的理念系統(tǒng)化，從而能為生產(chǎn)制造的管理水平提供可持續(xù)的保障，加速企業(yè)的價(jià)值轉(zhuǎn)化過程；而智能生產(chǎn)線，則是基于工藝設(shè)計(jì)將生產(chǎn)準(zhǔn)備、設(shè)備自適應(yīng)加工、智能防錯(cuò)、數(shù)據(jù)分析檢測(cè)等環(huán)節(jié)有機(jī)結(jié)合，提升了生產(chǎn)環(huán)節(jié)的質(zhì)量穩(wěn)定性，提高了產(chǎn)能和效率。

以信息技術(shù)為代表的新工業(yè)革命對(duì)制造業(yè)帶來(lái)了重要影響，其中移動(dòng)通信技術(shù)和大數(shù)據(jù)的應(yīng)用帶來(lái)的影響尤為突出。2018年12月，中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議把5G、人工智能、工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)定義為“新基建”。2020年3月，中央提出加快5G網(wǎng)絡(luò)、數(shù)據(jù)中心等“新基建”進(jìn)度。5G網(wǎng)絡(luò)建設(shè)不光極大地帶動(dòng)通信設(shè)備制造業(yè)的發(fā)展，更將系統(tǒng)性地顛覆其他制造業(yè)的發(fā)展方式。未來(lái)5年，制造型企業(yè)開展網(wǎng)絡(luò)化改造的投資規(guī)模有望達(dá)到5000億元，5G網(wǎng)絡(luò)建設(shè)將帶動(dòng)產(chǎn)業(yè)鏈上下游以及各行業(yè)應(yīng)用投資超過3.5萬(wàn)億元[1]。隨著制造型企業(yè)網(wǎng)絡(luò)化改造和5G技術(shù)的發(fā)展，工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)的應(yīng)用將加速落地，大大推進(jìn)智能制造應(yīng)用場(chǎng)景的拓展和普及程度的提升，對(duì)生產(chǎn)效率的影響極其深遠(yuǎn)。2020年4月，中共中央、國(guó)務(wù)院聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于構(gòu)建更加完善的要素市場(chǎng)化配置體制機(jī)制的意見》，明確提出加快培育數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)，將數(shù)字經(jīng)濟(jì)新產(chǎn)業(yè)、新模式應(yīng)用到各領(lǐng)域。產(chǎn)業(yè)基礎(chǔ)大數(shù)據(jù)平臺(tái)是科學(xué)決策的重要手段，將以大數(shù)據(jù)和云計(jì)算為基礎(chǔ)的數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)分析應(yīng)用于科學(xué)決策，可以促進(jìn)生產(chǎn)效率極大提升。中國(guó)工程院中國(guó)制造辦公室首席專家屈賢民曾在“2017智能制造與大數(shù)據(jù)國(guó)際高峰論壇”中指出，鋼鐵行業(yè)每個(gè)高爐上有2000個(gè)傳感器，大數(shù)據(jù)平臺(tái)接入200個(gè)高爐的數(shù)據(jù)，高爐作業(yè)可視化管理后的鋼鐵制造產(chǎn)量平均提高5%，成本降低15%。

（二）管理會(huì)計(jì)的必要性

管理會(huì)計(jì)是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要組成部分，是企業(yè)價(jià)值管理的核心。將管理會(huì)計(jì)應(yīng)用到企業(yè)價(jià)值管理中，能有效地促進(jìn)技術(shù)成果迅速轉(zhuǎn)化，縮短新技術(shù)、新工藝、新政策、新戰(zhàn)略的決策過程，為企業(yè)管理高層迅速識(shí)別企業(yè)價(jià)值增長(zhǎng)點(diǎn)提供依據(jù)、途徑和預(yù)期結(jié)果的估計(jì)。隨著制造型企業(yè)進(jìn)入新的發(fā)展機(jī)遇期，技術(shù)變革為制造型企業(yè)的工藝設(shè)計(jì)、生產(chǎn)模式、生產(chǎn)組織、質(zhì)量管理、銷售管理等一系列價(jià)值鏈環(huán)節(jié)也帶來(lái)巨大變革，管理會(huì)計(jì)作為企業(yè)價(jià)值管理的主要手段，更應(yīng)適應(yīng)時(shí)代的發(fā)展，將與時(shí)俱進(jìn)的管理會(huì)計(jì)分析方法應(yīng)用到制造型企業(yè)各價(jià)值鏈環(huán)節(jié)決策中，與企業(yè)發(fā)展步調(diào)一致，才能更好地發(fā)揮管理會(huì)計(jì)的職能。

二、制造型企業(yè)管理會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀

2014年11月，財(cái)政部發(fā)布的《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，提出了全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的重要性和緊迫性。在現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域，我國(guó)起步較晚，較之歐美成熟企業(yè)，管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用仍很不平衡。本文嘗試從信息化、數(shù)據(jù)利用、分析方法、人才等方面分析制造型企業(yè)管理會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀，雖然部分制造型企業(yè)在以上方面取得了長(zhǎng)足的進(jìn)步，各企業(yè)間的個(gè)性問題差異也很明顯，但就制造型企業(yè)整體而言仍具有普遍性。

（一）財(cái)務(wù)信息化水平尚需加強(qiáng)

《中國(guó)制造2025》戰(zhàn)略規(guī)劃中提到，中國(guó)制造業(yè)信息化水平不高，與工業(yè)化融合深度不夠。隨著近幾年的發(fā)展，制造型企業(yè)的整體信息化水平正逐步提升，財(cái)務(wù)信息化作為企業(yè)信息化實(shí)施起步較早、應(yīng)用比例較高的領(lǐng)域，卻存在停滯不前的趨勢(shì)，較多企業(yè)在初步實(shí)施財(cái)務(wù)信息化后鮮有系統(tǒng)升級(jí)，有的甚至出現(xiàn)與企業(yè)整體信息化發(fā)展水平相脫節(jié)的情形。雖然在大型制造企業(yè)管理會(huì)計(jì)信息化的探索過程中，不乏一些值得借鑒和推廣的案例，比如海爾集團(tuán)基于供應(yīng)鏈和行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)信息分析的管理會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)，神華集團(tuán)通過搭建KPI分解模型建立的全面預(yù)算管理體系都非常先進(jìn)[2]，但該領(lǐng)域的信息化應(yīng)用在制造型企業(yè)中仍不普遍。目前，仍有少數(shù)中小型制造企業(yè)處于初始的會(huì)計(jì)電算化階段，有的企業(yè)雖然在上世紀(jì)90年代后期借助信息技術(shù)發(fā)展和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的推廣，對(duì)物流、倉(cāng)儲(chǔ)的財(cái)務(wù)核算信息進(jìn)行整合，從而進(jìn)入ERP階段，實(shí)現(xiàn)了物流業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)一體化，但是生產(chǎn)管理、資產(chǎn)管理、人力資源、質(zhì)量管理等業(yè)務(wù)卻仍難以整合進(jìn)入財(cái)務(wù)系統(tǒng)。特別是有相當(dāng)大比例的制造型企業(yè)生產(chǎn)成本的核算仍需借助手工核算方法完成，財(cái)務(wù)人員在成本核算過程中耗費(fèi)大量精力，在成本分析方面則投入較少時(shí)間。

（二）內(nèi)、外部數(shù)據(jù)采集和運(yùn)用亟待提升

ACCA與普華永道聯(lián)合發(fā)布的報(bào)告《財(cái)務(wù)的未來(lái)之路》指出，87%的受訪者認(rèn)可“可信數(shù)據(jù)將推動(dòng)以客戶為中心的實(shí)時(shí)決策”這一假設(shè)。但歷史遺留的系統(tǒng)成了最大的絆腳石，財(cái)務(wù)面臨著應(yīng)用程序之間無(wú)法實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)聯(lián)動(dòng)的重大挑戰(zhàn)而無(wú)暇顧及數(shù)據(jù)的重要作用。我國(guó)制造型企業(yè)財(cái)務(wù)信息化工作起步較早，但信息化工作中的業(yè)財(cái)融合工作普遍進(jìn)展緩慢。雖然有少部分制造型企業(yè)采用了先進(jìn)的管理軟件系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)互聯(lián)，但針對(duì)本身造價(jià)昂貴的軟件系統(tǒng)進(jìn)行客戶化二次開發(fā)讓其他企業(yè)望而卻步，而有的企業(yè)憑借自有的技術(shù)團(tuán)隊(duì)根據(jù)企業(yè)實(shí)際打造的數(shù)字化生產(chǎn)/產(chǎn)品管理系統(tǒng)，卻在與現(xiàn)有財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的對(duì)接上面臨重重困難。目前，大部分制造型企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)歸集主要在財(cái)務(wù)核算過程中完成，財(cái)務(wù)人員在以手工方式錄入數(shù)據(jù)的過程中也會(huì)耗費(fèi)大量時(shí)間，同時(shí)財(cái)務(wù)人員較少關(guān)注業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、行業(yè)數(shù)據(jù)和宏觀數(shù)據(jù)。這一系列弊端實(shí)質(zhì)上與大數(shù)據(jù)海量化、多維度等特點(diǎn)相悖，數(shù)據(jù)來(lái)源的匱乏會(huì)造成管理會(huì)計(jì)分析結(jié)果的單一和片段化，難以持續(xù)性發(fā)揮數(shù)據(jù)分析的優(yōu)勢(shì)，數(shù)據(jù)背后的關(guān)聯(lián)信息價(jià)值始終無(wú)法通過分析體現(xiàn)。如大部分制造型企業(yè)的發(fā)票管理仍以紙質(zhì)憑證為主，很少有企業(yè)將發(fā)票信息電子化。在系統(tǒng)中僅記錄發(fā)票金額，沒有建立發(fā)票信息之間的聯(lián)系，發(fā)票背后的客戶或供應(yīng)商信息、現(xiàn)金流信息、銷售或采購(gòu)時(shí)間、實(shí)物信息等數(shù)據(jù)彼此間是孤立的。

（三）管理會(huì)計(jì)分析方法存在不足

目前，我國(guó)管理會(huì)計(jì)的理論研究不足、系統(tǒng)指導(dǎo)缺乏、實(shí)踐處于自發(fā)狀態(tài)[3]，財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)的融合不夠，財(cái)務(wù)分析與業(yè)務(wù)相脫節(jié)。有一部分制造型企業(yè)實(shí)施的管理會(huì)計(jì)方法仍是沿用20世紀(jì)80年代以來(lái)使用的以企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制為基礎(chǔ)的責(zé)任會(huì)計(jì)體系。重點(diǎn)集中在費(fèi)用預(yù)算管理上，采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)的預(yù)算管理粗放，沒有得到業(yè)務(wù)管理手段的精準(zhǔn)支撐，形成的預(yù)算結(jié)果與實(shí)際偏差較大，影響了最終財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)算的準(zhǔn)確性。有的企業(yè)在管理會(huì)計(jì)探索過程中，將生產(chǎn)工序車間模擬市場(chǎng)化考核，但仍存在成本核算不準(zhǔn)、費(fèi)用分?jǐn)倷C(jī)制不全、權(quán)責(zé)界定不清、指標(biāo)設(shè)立不科學(xué)等問題。還有的企業(yè)雖然專門設(shè)立管理會(huì)計(jì)部門，但管理會(huì)計(jì)部門形成的分析報(bào)告主要專注于財(cái)務(wù)指標(biāo)分析，而財(cái)務(wù)指標(biāo)分析往往導(dǎo)致企業(yè)管理高層注重結(jié)果而忽略過程管理。

（四）復(fù)合型的會(huì)計(jì)人才稀缺

2009年4月，財(cái)政部發(fā)布的《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)信息化工作指導(dǎo)意見》提出，打造熟悉會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則制度、內(nèi)部控制規(guī)范制度和會(huì)計(jì)信息化三位一體的復(fù)合型人才隊(duì)伍。然而，絕大多數(shù)制造型企業(yè)財(cái)務(wù)人員多為會(huì)計(jì)專業(yè)人員，多領(lǐng)域復(fù)合型人才隊(duì)伍斷層嚴(yán)重，熟悉財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域又能在財(cái)務(wù)信息化工作中將財(cái)務(wù)與信息技術(shù)有機(jī)結(jié)合的財(cái)務(wù)人員往往缺乏實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，這也是制造型企業(yè)在財(cái)務(wù)信息化過程中對(duì)現(xiàn)有財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)升級(jí)換代或者與其他生產(chǎn)管理系統(tǒng)對(duì)接進(jìn)展緩慢的根本原因。此外，能夠?yàn)槠髽I(yè)管理高層提供最優(yōu)化決策信息的管理會(huì)計(jì)人才尤為匱乏[3]。制造業(yè)與其他產(chǎn)業(yè)不同，行業(yè)種類較多，制造型企業(yè)的管理會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備適應(yīng)本企業(yè)所在行業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，并能夠分析處理本企業(yè)業(yè)務(wù)信息的能力。而目前大多數(shù)制造型企業(yè)的財(cái)務(wù)人員在管理領(lǐng)域缺乏系統(tǒng)性思維，不熟悉企業(yè)生產(chǎn)制造等流程，較少親自參與到生產(chǎn)制造等各業(yè)務(wù)管理實(shí)踐當(dāng)中，將管理會(huì)計(jì)分析方法運(yùn)用到管理決策并兼顧企業(yè)整體的戰(zhàn)略規(guī)劃、風(fēng)險(xiǎn)管控等一系列因素的能力不足，因此也難以為企業(yè)管理高層持續(xù)提供有價(jià)值的、能夠促進(jìn)企業(yè)優(yōu)化管理和實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的管理會(huì)計(jì)分析成果。制造型企業(yè)全價(jià)值鏈管理水平的深化必須依靠管理會(huì)計(jì)人才體系的支撐，而現(xiàn)有弱化的管理會(huì)計(jì)現(xiàn)狀也相應(yīng)地抑制了管理高層推出管理會(huì)計(jì)人才鼓勵(lì)性政策的進(jìn)程，使管理會(huì)計(jì)整體水平止步不前。

三、制造型企業(yè)的管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型思考

鑒于制造型企業(yè)正處于我國(guó)制造業(yè)發(fā)展機(jī)遇期和管理會(huì)計(jì)作為價(jià)值管理手段的必要性，結(jié)合我國(guó)當(dāng)前制造型企業(yè)管理會(huì)計(jì)水平的現(xiàn)狀，本文提出關(guān)于管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型的幾點(diǎn)思考。

（一）提升財(cái)務(wù)信息化水平，運(yùn)用大數(shù)據(jù)為財(cái)務(wù)服務(wù)

1.將財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)并入企業(yè)信息系統(tǒng)，將價(jià)值創(chuàng)造的各個(gè)環(huán)節(jié)的信息充分融入到財(cái)務(wù)信息中，打造業(yè)財(cái)融合的企業(yè)信息系統(tǒng)。首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)現(xiàn)有的管理信息系統(tǒng)充分升級(jí)，改善網(wǎng)絡(luò)、帶寬、無(wú)線網(wǎng)、硬件設(shè)備等基礎(chǔ)設(shè)施，逐步開展云存儲(chǔ)、云計(jì)算、人工智能等新基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。在此基礎(chǔ)上，圍繞公司戰(zhàn)略和創(chuàng)新管理理念，融入生產(chǎn)、供應(yīng)鏈、質(zhì)量管理等環(huán)節(jié)以打造全流程管理信息系統(tǒng)，將所有信息接入財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)信息共享。在信息化體系構(gòu)建完成后，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)保持系統(tǒng)的靈活性，針對(duì)行業(yè)和企業(yè)的特點(diǎn)將系統(tǒng)進(jìn)行個(gè)性化改進(jìn)。利用完善后的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，企業(yè)可逐步實(shí)現(xiàn)專業(yè)化的財(cái)務(wù)管理方案，大大提升財(cái)務(wù)管理效率，保障企業(yè)的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理水平。比如，企業(yè)可使用云平臺(tái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)各層級(jí)的會(huì)計(jì)核算作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)化處理，使用票據(jù)校驗(yàn)、流程復(fù)核、勾稽分析等手段實(shí)現(xiàn)在線財(cái)務(wù)稽核，運(yùn)用射頻識(shí)別技術(shù)進(jìn)行存貨和固定資產(chǎn)的非接觸式管理與盤點(diǎn)，利用歷史數(shù)據(jù)擬合自動(dòng)生成關(guān)于生產(chǎn)成本、期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)收入、經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)報(bào)告等。

2.在完善信息系統(tǒng)的過程中，深入挖掘系統(tǒng)各價(jià)值鏈環(huán)節(jié)的數(shù)據(jù)價(jià)值，建立深度數(shù)據(jù)庫(kù)，開展大數(shù)據(jù)分析?，F(xiàn)代社會(huì)已逐漸進(jìn)入數(shù)字化時(shí)代，尤其是服務(wù)業(yè)數(shù)字化率相對(duì)較高，而制造業(yè)的數(shù)字化水平仍有較大發(fā)展?jié)摿?。在這股數(shù)字化浪潮中，制造型企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)注重提升數(shù)字化能力，將許多復(fù)雜多變的信息轉(zhuǎn)變?yōu)閿?shù)字信息。在數(shù)字化過程中，企業(yè)可優(yōu)化系統(tǒng)和流程，精簡(jiǎn)程序、文件的數(shù)量，建立企業(yè)的深度數(shù)據(jù)庫(kù)。在建立數(shù)據(jù)庫(kù)后，企業(yè)應(yīng)盡可能將數(shù)據(jù)標(biāo)簽化，并通過云計(jì)算系統(tǒng)對(duì)數(shù)據(jù)信息的標(biāo)簽進(jìn)行匹配，實(shí)現(xiàn)碎片化信息的有效篩選，挖掘數(shù)據(jù)的規(guī)律和數(shù)據(jù)間的關(guān)聯(lián)性，分析數(shù)據(jù)優(yōu)化的可能性及數(shù)據(jù)體現(xiàn)的問題所在，從而在此過程中提升企業(yè)的價(jià)值。而隨著制造型企業(yè)基于5G技術(shù)網(wǎng)絡(luò)化改造的陸續(xù)推進(jìn)，工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)將加速制造型企業(yè)的數(shù)字化進(jìn)度。利用這種方法，企業(yè)可大大提升大數(shù)據(jù)分析在管理會(huì)計(jì)中的運(yùn)用。比如，管理會(huì)計(jì)部門可使用某產(chǎn)品在不同工序中的機(jī)加工時(shí)與該工序中發(fā)生的生產(chǎn)成本的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，擬合出該工序基于機(jī)加工時(shí)的生產(chǎn)成本曲線，再通過篩查偏離不同曲線的噪點(diǎn)，來(lái)分析不同工藝方法對(duì)廢品率的控制水平，為該工序的工藝改進(jìn)提供數(shù)據(jù)支持。同時(shí)，通過比較不同工序生產(chǎn)成本曲線，也可以為不同工序中單位工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)成本的設(shè)定提供依據(jù)。

（二）優(yōu)化和豐富管理會(huì)計(jì)的決策分析方法

1.細(xì)化預(yù)算指標(biāo)，建立多維度管控機(jī)制，優(yōu)化企業(yè)資源配置的效率。與其他類型的企業(yè)相比，制造型企業(yè)是價(jià)值鏈要素最完整的實(shí)體。將各價(jià)值鏈環(huán)節(jié)串聯(lián)后，把企業(yè)資源整合并有效分配到各環(huán)節(jié)，成為制造業(yè)企業(yè)價(jià)值管理的關(guān)鍵所在，而全面預(yù)算管理就是實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)的最直接途徑。在全面預(yù)算管理中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將營(yíng)運(yùn)資本管理效率、資本結(jié)構(gòu)優(yōu)化、項(xiàng)目投資回報(bào)和合理的股利分配統(tǒng)一起來(lái)。建立起營(yíng)運(yùn)資本管理的良好基礎(chǔ)，就是要把應(yīng)收賬款、存貨、應(yīng)付賬款等預(yù)算管理指標(biāo)細(xì)化，并將其與采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售部門的預(yù)算數(shù)據(jù)聯(lián)系起來(lái)，管理會(huì)計(jì)部門應(yīng)當(dāng)預(yù)測(cè)和計(jì)算最優(yōu)管理規(guī)?；蛑笜?biāo)，再根據(jù)分析結(jié)果滾動(dòng)調(diào)整預(yù)算。營(yíng)運(yùn)資本管理的有效實(shí)施，有利于企業(yè)在此基礎(chǔ)上推進(jìn)投融資投入產(chǎn)出對(duì)比分析，優(yōu)化籌資結(jié)構(gòu)和規(guī)模，提升項(xiàng)目投資的資本回報(bào)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的提升，股東也能獲得豐厚的股權(quán)市場(chǎng)回報(bào)[4]。企業(yè)在以全面預(yù)算管理為依托的價(jià)值管理中，資金形成了良性循環(huán)，為企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展提供保障。

2.將價(jià)格管理系統(tǒng)與成本管理系統(tǒng)結(jié)合，建立內(nèi)部?jī)r(jià)格機(jī)制和內(nèi)部模擬利潤(rùn)中心的績(jī)效評(píng)價(jià)體系。制造型企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注成本管理系統(tǒng)的建設(shè)，運(yùn)用逐步結(jié)轉(zhuǎn)法的思路，完成對(duì)零件級(jí)、部件級(jí)以及完工產(chǎn)品成本的精確記錄，最終實(shí)現(xiàn)材料BOM和成本BOM以及成本BOM和價(jià)格BOM的對(duì)接，既有利于成本分析，也有利于獲取對(duì)外價(jià)格依據(jù)并進(jìn)行價(jià)格分析。在成本管理過程中，企業(yè)只要依據(jù)產(chǎn)品成本選取適當(dāng)?shù)膬?nèi)部?jī)r(jià)格確定方法，就可以建立起不同工序間的內(nèi)部結(jié)算價(jià)格體系以及單一工序的產(chǎn)品外包價(jià)格體系。完整的內(nèi)部結(jié)算價(jià)格體系的建立，可促進(jìn)企業(yè)形成內(nèi)部模擬利潤(rùn)中心的績(jī)效評(píng)價(jià)方案，配合有效的公共成本費(fèi)用分?jǐn)偡椒?，并?duì)成本性態(tài)進(jìn)行分析后，可得出部門可控邊際貢獻(xiàn)、部門稅前營(yíng)業(yè)利潤(rùn)等考核指標(biāo)。以利潤(rùn)中心為基礎(chǔ)的績(jī)效評(píng)價(jià)方案，可考核各工序的負(fù)責(zé)人有效使用資源的能力，為該利潤(rùn)中心后續(xù)成長(zhǎng)為投資中心，作為獨(dú)立事業(yè)部或分、子公司開展市場(chǎng)化的中間產(chǎn)品外包業(yè)務(wù)建立基礎(chǔ)。

3.結(jié)合關(guān)鍵驅(qū)動(dòng)因素?cái)?shù)據(jù)庫(kù)的建立，將作業(yè)成本法作為常規(guī)分析方法。隨著社會(huì)的發(fā)展，社會(huì)對(duì)產(chǎn)品的個(gè)性化定制需求也逐漸推動(dòng)著制造型企業(yè)的供給側(cè)調(diào)整，產(chǎn)品差異化方案促使企業(yè)在生產(chǎn)過程中安排差異化的生產(chǎn)作業(yè)。而制造型企業(yè)向智能制造模式逐步轉(zhuǎn)型以后，各成本中心的標(biāo)準(zhǔn)化作業(yè)量也將大大增加，因此廣泛推行作業(yè)成本法的實(shí)施有著重大意義。管理會(huì)計(jì)部門通過分析不同作業(yè)的作業(yè)成本動(dòng)因，進(jìn)而得出作業(yè)驅(qū)動(dòng)產(chǎn)品成本變化的分析結(jié)論。在成本動(dòng)因分析的過程中，對(duì)于成本動(dòng)因的數(shù)據(jù)采集十分關(guān)鍵，這也制約著作業(yè)成本法在企業(yè)中的廣泛應(yīng)用。因此，企業(yè)需要在信息化的基礎(chǔ)上，完成成本關(guān)鍵驅(qū)動(dòng)因素的數(shù)據(jù)采集和部分成本動(dòng)因信息標(biāo)簽的數(shù)字化工作。將作業(yè)成本分析方法常態(tài)化應(yīng)用在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域之后，企業(yè)可以在提供差異化產(chǎn)品過程中，識(shí)別出增加和減少客戶價(jià)值的環(huán)節(jié)，引導(dǎo)企業(yè)優(yōu)化價(jià)值鏈管理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)。

4.全程跟蹤公司戰(zhàn)略及管理方案的實(shí)施，分析公司戰(zhàn)略及管理方案實(shí)施的價(jià)值規(guī)律，采用評(píng)價(jià)控制模式實(shí)施管控，以評(píng)價(jià)公司戰(zhàn)略及管理方案的可持續(xù)性。2020年1月，渾水公司發(fā)布一份89頁(yè)報(bào)告指出瑞幸咖啡存在捏造財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、虛增銷售數(shù)量及夸大營(yíng)銷費(fèi)用等問題。該報(bào)告的分析數(shù)據(jù)來(lái)源于92個(gè)全職和1418個(gè)兼職調(diào)查員，在全國(guó)38個(gè)城市的981家門店蹲點(diǎn)，用覆蓋100%的營(yíng)業(yè)時(shí)間錄制長(zhǎng)達(dá)11260小時(shí)的門店錄像，并收集25843張購(gòu)物小票。最終，瑞幸咖啡官方確認(rèn)了22億元的偽造交易。以上案例的一系列數(shù)據(jù)也從側(cè)面反映出持續(xù)性的數(shù)據(jù)觀察與分析對(duì)于修正企業(yè)存在問題的價(jià)值所在。通過公司戰(zhàn)略及管理方案實(shí)施的原始數(shù)據(jù)積累，管理會(huì)計(jì)部門應(yīng)持續(xù)關(guān)注公司戰(zhàn)略及管理方案的實(shí)施效果，找出公司戰(zhàn)略及管理方案實(shí)施的周期成本規(guī)律與效益關(guān)系，將阻礙企業(yè)價(jià)值提升的公司戰(zhàn)略及管理方案轉(zhuǎn)向或剔除，制定能夠提升公司價(jià)值的公司戰(zhàn)略及管理方案，識(shí)別其在降低成本、提高效益方面的作用機(jī)制，對(duì)相關(guān)政策施以強(qiáng)化和補(bǔ)充性措施，以期達(dá)到價(jià)值最大化。這種戰(zhàn)略與管理方案的持續(xù)跟蹤過程，有利于企業(yè)對(duì)相關(guān)事項(xiàng)的可行性和可接受性實(shí)施不間斷的過程管控并實(shí)時(shí)調(diào)整，使企業(yè)各層級(jí)的經(jīng)營(yíng)成果與企業(yè)總體目標(biāo)趨于一致，更能明確各級(jí)管理者與員工的工作效果，調(diào)動(dòng)員工的積極性并挖掘自身潛力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)與個(gè)人的雙重價(jià)值。

此外，制造型企業(yè)還可以考慮將管理與財(cái)務(wù)報(bào)表分析體系、經(jīng)濟(jì)增加值法、平衡計(jì)分卡、標(biāo)準(zhǔn)成本法等有效分析手段與企業(yè)的業(yè)務(wù)實(shí)際相結(jié)合，豐富管理會(huì)計(jì)分析方法，為企業(yè)的管理決策提供有力支持。

（三）健全和完善管理會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)和評(píng)價(jià)機(jī)制

1.加大管理會(huì)計(jì)人才培訓(xùn)力度，將管理會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)作為企業(yè)人才培養(yǎng)和選拔的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。從《2002-2005年全國(guó)人才隊(duì)伍建設(shè)規(guī)劃綱要》到《國(guó)家中長(zhǎng)期人才發(fā)展規(guī)劃綱要（2010-2020年）》的發(fā)布，人才強(qiáng)國(guó)戰(zhàn)略全面進(jìn)入新階段，財(cái)政部提出了推動(dòng)我國(guó)由會(huì)計(jì)人才大國(guó)邁向會(huì)計(jì)人才強(qiáng)國(guó)的目標(biāo)。為加速提升管理會(huì)計(jì)水平，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)方案，與高校、職業(yè)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)建立長(zhǎng)期合作，定期開展會(huì)計(jì)職業(yè)培訓(xùn)；聘請(qǐng)專家在企業(yè)授課，指導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作；將中高級(jí)會(huì)計(jì)師、審計(jì)師評(píng)聘，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格，注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格，國(guó)家級(jí)、省級(jí)會(huì)計(jì)領(lǐng)軍（后備）人才，注冊(cè)管理會(huì)計(jì)師等作為各級(jí)別人才評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，將培養(yǎng)的會(huì)計(jì)人才納入企業(yè)人才梯隊(duì)晉升計(jì)劃。與此同時(shí)，由于制造型企業(yè)在生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)的專業(yè)性，企業(yè)還需要推進(jìn)管理會(huì)計(jì)人才融入業(yè)務(wù)，提高融入生產(chǎn)管理的能力，通過管理會(huì)計(jì)人員參與企業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)知識(shí)、政策、制度和流程培訓(xùn)，使其具備同步企業(yè)生產(chǎn)制造流程與管理會(huì)計(jì)流程的能力，讓管理會(huì)計(jì)人才團(tuán)隊(duì)在充分掌握生產(chǎn)流程、生產(chǎn)管理、質(zhì)量管理等方式，充分了解分析對(duì)象、管理方案、公司戰(zhàn)略的情況下，實(shí)施有針對(duì)性的管理會(huì)計(jì)工作。

2.增加管理會(huì)計(jì)工作的人員投入，建立管理會(huì)計(jì)人員的績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制。在美國(guó)具備一定規(guī)模的企業(yè)中，90%的財(cái)務(wù)人員從事管理會(huì)計(jì)工作、75%的工作時(shí)間用于決策支持[5]。對(duì)比我國(guó)制造型企業(yè)的現(xiàn)狀，管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域仍有很大的發(fā)展?jié)摿ΑＪ紫?，管理?huì)計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)積累不能脫離實(shí)際管理會(huì)計(jì)工作，而企業(yè)應(yīng)當(dāng)為此創(chuàng)造充分的條件，將財(cái)務(wù)人員從日常繁瑣的生產(chǎn)成本核算、費(fèi)用報(bào)銷等會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作中解放出來(lái)，有效利用財(cái)務(wù)信息化手段，用財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)替代手工核算，讓更多的管理會(huì)計(jì)人員使用信息系統(tǒng)從事管理會(huì)計(jì)分析工作。其次，由于管理會(huì)計(jì)人員需要深入了解企業(yè)的全價(jià)值鏈流程，熟悉企業(yè)的戰(zhàn)略、組織架構(gòu)、生產(chǎn)流程、管理制度、內(nèi)部控制流程和風(fēng)險(xiǎn)管理體系的具體應(yīng)用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)更多的管理會(huì)計(jì)人員參與各價(jià)值鏈環(huán)節(jié)的管理實(shí)踐，在實(shí)踐中修正分析思路和方法，為全價(jià)值鏈管理決策提供有力的支持。最后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置單獨(dú)的管理會(huì)計(jì)部門，定期將管理會(huì)計(jì)分析成果公示，并將管理會(huì)計(jì)人員的績(jī)效評(píng)價(jià)與管理會(huì)計(jì)分析成果掛鉤，做到既量化被分析對(duì)象也量化分析成果，建立起管理會(huì)計(jì)體系運(yùn)轉(zhuǎn)的長(zhǎng)效機(jī)制，保證管理會(huì)計(jì)作用最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

綜上所述，我國(guó)制造業(yè)已在近些年的發(fā)展中取得長(zhǎng)足的進(jìn)步，但大部分“中國(guó)制造”仍無(wú)法處于全球制造業(yè)領(lǐng)域的高端，工業(yè)化發(fā)展仍是我國(guó)需要長(zhǎng)期堅(jiān)持、無(wú)法逾越的道路。面對(duì)未來(lái)以信息技術(shù)為引領(lǐng)的制造業(yè)發(fā)展機(jī)遇期，制造型企業(yè)需要抓住機(jī)遇、順勢(shì)而行。而管理會(huì)計(jì)作為企業(yè)價(jià)值管理的先進(jìn)手段，一直受到歐美企業(yè)的青睞，我國(guó)政府也力主推進(jìn)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展作為企業(yè)邁進(jìn)全球化的有力保證。所以，制造型企業(yè)在取得先進(jìn)的技術(shù)優(yōu)勢(shì)的同時(shí)，還需要將有力的管理手段作為企業(yè)發(fā)展的支撐，在新時(shí)代的全球化競(jìng)爭(zhēng)中穩(wěn)步前進(jìn)。AFA

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（審稿：游宇編輯：陳麗娟）