貨幣資金審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)及其應(yīng)對(duì)措施

雷麗，曹利

（吉首大學(xué)商學(xué)院，湖南 吉首 416000）

引言

貨幣資金審計(jì)指對(duì)我國(guó)企業(yè)的貨幣資金包含現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金的真實(shí)性、完整性和合法性等等所進(jìn)行的一項(xiàng)財(cái)務(wù)項(xiàng)目審計(jì)。在所有的審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中，貨幣資金的審計(jì)是最為基礎(chǔ)也是最復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)最高的審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)。因此在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中提高貨幣資金審計(jì)的質(zhì)量、預(yù)防有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)是非常重要的[1]。

1 貨幣資金的審計(jì)程序

對(duì)于貨幣資金的審計(jì),注冊(cè)會(huì)計(jì)師所執(zhí)行的程序分為必須執(zhí)行的程序和參考執(zhí)行的程序,貨幣資金審計(jì)做實(shí)質(zhì)性程序之前,注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需要先獲取企業(yè)貨幣資金的明細(xì)表和貨幣資金的審定表,再將其與企業(yè)的科目余額表去核對(duì),三表期末余額核對(duì)一致時(shí)才能進(jìn)行下一步的工作。

1.1 現(xiàn)金

對(duì)于庫存現(xiàn)金,審計(jì)人員必須執(zhí)行現(xiàn)金的監(jiān)盤工作和大額現(xiàn)金的收支檢查,也就是現(xiàn)金的細(xì)節(jié)測(cè)試,其他的程序例如現(xiàn)金收支截止測(cè)試和現(xiàn)金交易分析，都是根據(jù)審計(jì)的需要參考執(zhí)行的。

1.2 銀行存款

對(duì)于銀行存款,審計(jì)人員首先應(yīng)該親自獲得企業(yè)的開戶清單并與企業(yè)賬戶進(jìn)行核對(duì)。其次,審計(jì)人員應(yīng)該根據(jù)各銀行賬戶余額生成相應(yīng)的詢證函,親自前往各銀行或者從事務(wù)所郵寄到各銀行進(jìn)行銀行詢證工作。銀行存款的細(xì)節(jié)測(cè)試也是必須執(zhí)行的工作,如果被審計(jì)單位有銀行大額存單,則對(duì)銀行大額存單進(jìn)行檢查也是必須執(zhí)行的。之后的銀行存款收支截止測(cè)試表、銀行賬戶開戶合理性分析記錄以及銀行存款利息收入測(cè)算表等等程序都是參考執(zhí)行。

1.3 其他貨幣資金

對(duì)于其他貨幣資金,審計(jì)人員則必須根據(jù)企業(yè)的征信報(bào)告對(duì)保證金鉤稽,其他貨幣資金的細(xì)節(jié)測(cè)試也是必須執(zhí)行的,而其他貨幣資金的截止則是參考執(zhí)行的。

2 貨幣資金審計(jì)面臨的風(fēng)險(xiǎn)

2.1 現(xiàn)金

現(xiàn)金作為流動(dòng)性最高的資產(chǎn)，其本身的風(fēng)險(xiǎn)較大，也最容易在管理上出現(xiàn)問題。針對(duì)現(xiàn)金,主要存在以下幾個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn):（1）企業(yè)現(xiàn)金的收支是否與記賬崗位相分離。（2）現(xiàn)金的收支是否有相應(yīng)合法的憑證。（3）現(xiàn)金的收支是否嚴(yán)格履行審批、復(fù)核制度。（4）是否發(fā)現(xiàn)存在使用白條欠款抵庫、坐支等欠款現(xiàn)象,每日現(xiàn)金是否及時(shí)清點(diǎn)并將多余送存當(dāng)?shù)劂y行[2]。

2.2 銀行存款

銀行存款泛指企業(yè)存放在中國(guó)人民銀行或其他中國(guó)商業(yè)銀行金融機(jī)構(gòu)的各種固定資產(chǎn)款項(xiàng)。按照我國(guó)的政策法規(guī),超過規(guī)定金額的交易都必須通過銀行結(jié)算管理賬戶這種方式直接進(jìn)行結(jié)算。針對(duì)銀行存款,主要存在以下風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn):（1）是否存在被審計(jì)單位未提供但開戶信息上存在的銀行賬戶情況以及被審計(jì)單位清單上存在但開戶信息上不存在的銀行賬戶情況。（2）被審計(jì)單位阻攔審計(jì)人員實(shí)施銀行函證。（3）企業(yè)的開立賬戶的合理性以及必要性。（4）雙向核對(duì)中，收付款方與供應(yīng)商或客戶不匹配以及收付款方為個(gè)人的（在允許個(gè)人收付款之外的）[3]。

2.3 其他貨幣資金

對(duì)于其他貨幣資金,主要存在以下風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn):（1）定期存款,我們要核查定期存款產(chǎn)品是否為被審計(jì)單位的，是否被他人質(zhì)押或被限制企業(yè)使用的。（2）存款保證金，我們要關(guān)注相關(guān)銀行承兌匯票的協(xié)議以及銀行的授信額度文件以及企業(yè)賬上有該筆保證金，而這筆保證金沒有相應(yīng)的擔(dān)保合同、保證事項(xiàng)的情況。（3）對(duì)于商業(yè)銀行長(zhǎng)期存出的企業(yè)投資周轉(zhuǎn)賬款,它的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)則主要體現(xiàn)在開戶是否必須具備經(jīng)過相應(yīng)的銀行董事會(huì)投票決議或者審批的相關(guān)文件、開戶基本信息，以及是否有相關(guān)的銀行授權(quán)和執(zhí)業(yè)操作資格證明相關(guān)材料等[3]。

3 貨幣資金審計(jì)的應(yīng)對(duì)措施

3.1 現(xiàn)金

對(duì)于現(xiàn)金盤點(diǎn)，審計(jì)人員可以選擇在12 月31 日或者1 月1 日進(jìn)行盤點(diǎn)，當(dāng)然，也可以選擇在其他時(shí)點(diǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)，如果在其他時(shí)點(diǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)，我們還需要進(jìn)行倒扎，將盤點(diǎn)數(shù)額調(diào)整到年末。在現(xiàn)金盤點(diǎn)時(shí)，我們只監(jiān)盤，如果企業(yè)有多個(gè)地方存放現(xiàn)金，則需要安排多個(gè)審計(jì)人員同時(shí)開展監(jiān)盤工作，防止多個(gè)地方現(xiàn)金互相挪用充抵庫存。在盤點(diǎn)過程中，若發(fā)現(xiàn)企業(yè)沒有提現(xiàn)的支票、沒有報(bào)銷的原始憑證以及實(shí)物和余額對(duì)不上、有其他的證件等等，我們應(yīng)提高警覺，同時(shí)檢查其款項(xiàng)的原始憑證，看屬于違規(guī)行為還是正常業(yè)務(wù)活動(dòng)，并記錄在盤點(diǎn)表中。總而言之，在盤點(diǎn)過程中，我們要保持充分的警覺，同時(shí)還得特別關(guān)注該企業(yè)的保險(xiǎn)箱是否是多家企業(yè)混用的情況。

對(duì)于細(xì)節(jié)測(cè)試，審計(jì)人員應(yīng)著重檢查以下幾個(gè)點(diǎn):（1）原始憑證是否完整，是否與記賬憑證一致。（2）收付款方與供應(yīng)商或客戶是否匹配。（3）有無跨期現(xiàn)象。（4）是否屬于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)[4]。

對(duì)于截止測(cè)試，審計(jì)人員應(yīng)該檢查相應(yīng)的原始憑證、合同單據(jù)等,看是否提前入賬或者推遲入賬，是否人為調(diào)整收入和成本，進(jìn)而影響企業(yè)利潤(rùn)。銀行存款和其他貨幣資金的細(xì)節(jié)測(cè)試和截止測(cè)試應(yīng)對(duì)措施類似。

3.2 銀行存款

對(duì)于賬戶的完整性，審計(jì)團(tuán)隊(duì)在進(jìn)駐客戶公司后，首先我們?cè)趯徲?jì)單位人員的陪同下，親自到人民銀行或者被審計(jì)單位的基本開戶銀行查詢并打印已開立銀行結(jié)算賬戶清單和企業(yè)的征信報(bào)告。過程中，我們需要全程監(jiān)控，保證獲取資料的完整性。在拿到清單后，我們需要重點(diǎn)關(guān)注是否存在被審計(jì)單位未提供但開戶信息上存在的銀行賬戶情況以及被審計(jì)單位清單上存在但開戶信息上不存在的銀行賬戶情況，第一種情況我們要高度重視，是否是企業(yè)故意隱瞞該賬戶進(jìn)行虛假交易等等，而對(duì)于在審計(jì)單位清單上存在，但開戶信息上不存在的銀行賬戶則關(guān)注是否屬于保證金賬戶、借款賬戶、驗(yàn)資戶以及外幣戶等等，因?yàn)檫@些賬戶不存在于銀行開戶清單上。如果是這一類賬戶以外的賬戶，我們要高度警覺。

對(duì)于銀行函證，審計(jì)人員在制作函證時(shí)，應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)的所有銀行存款賬戶（包括余額為零的賬戶，以及本期已經(jīng)注銷的賬戶）、借款以及與金融機(jī)構(gòu)往來的重要信息。我們不應(yīng)該聽信企業(yè)人員的一面之詞而不對(duì)某一銀行存款、借款等進(jìn)行函證，而是要根據(jù)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)以及重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程度來判斷是否進(jìn)行函證。在發(fā)函、控制回函等方面需注意事項(xiàng)有:（1）函證時(shí)應(yīng)特別注意把在同一家銀行不同帳戶的存款、貸款、票據(jù)、擔(dān)保等一并函證。強(qiáng)調(diào):①郵寄函證，由審計(jì)人員在事務(wù)所親自將銀行函證寄往相關(guān)銀行，同時(shí)強(qiáng)調(diào)銀行回函應(yīng)發(fā)往事務(wù)所，而不是企業(yè)。這種方式的函證，我們應(yīng)該保留發(fā)函和回函的所有附件，例如快遞單號(hào)等。②親往函證，在函證結(jié)束時(shí)，則需要審計(jì)人員、企業(yè)相關(guān)陪同人員以及銀行操作人員在親往工作記錄表中蓋章確認(rèn)，并拍取相應(yīng)照片作為附件保存。（2）在對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日余額為零且已經(jīng)銷戶的賬戶進(jìn)行函證時(shí)，我們則需要銀行提供己銷戶存款賬戶登記受理通知書。（3）在審計(jì)中,有時(shí)候可能會(huì)同時(shí)碰到一些存款人是企業(yè)的董監(jiān)高個(gè)人、出納服務(wù)機(jī)構(gòu)管理個(gè)人，或者與我們公司其他業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)方等。當(dāng)我們遇到這種不正常的審計(jì)情況,首先需要仔細(xì)地調(diào)查詢問,并及時(shí)核查獲取本次審計(jì)受理賬戶的相關(guān)戶主和審計(jì)受理申請(qǐng)人書面聲明，以便于確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債日的審計(jì)調(diào)整工作是否按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行。同時(shí),檢查電子存折件或其他電子存款銀行憑證打印件等紙質(zhì)證明文件的銀行資金管理流水。（4）看是否有不符回函以及其原因。針對(duì)沒有回函的,需要再次發(fā)送函證,若還沒有回函,則全部采用替代方式。

對(duì)于開戶合理性，可以分別從銀行賬戶開立的內(nèi)部控制流程、實(shí)際執(zhí)行情況、管理層開戶意圖及分布情況、銀行賬戶的實(shí)際使用情況,以及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需等進(jìn)行全面分析,并根據(jù)問詢情況判斷其開戶是否合理、是否為經(jīng)營(yíng)所需、是否存在頻繁注銷及利用新開戶銀行進(jìn)行大額資金的往來等。

對(duì)于雙向核對(duì)，我們應(yīng)獲取所有的銀行存款賬戶電子版和紙質(zhì)版流水。同時(shí)我們不需對(duì)所有的賬戶進(jìn)行雙向核對(duì)，只需對(duì)那些發(fā)生業(yè)務(wù)較多，是企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)賬戶進(jìn)行雙向核對(duì)。在雙向核對(duì)時(shí)，我們應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注大額異常的交易，要檢查被審計(jì)單位銀行存款日記賬上有無該筆金額的記錄，以及對(duì)應(yīng)的原始憑證，并形成審閱記錄。雙向核對(duì)的主要程序包括從對(duì)賬單中選取樣本核對(duì)至銀行日記賬，從銀行日記賬中選取樣本核對(duì)至對(duì)賬單，其中核對(duì)樣本的確定方法應(yīng)在審計(jì)說明中進(jìn)行說明[5]。大額標(biāo)準(zhǔn)確定的方法:（1）發(fā)生筆數(shù)較少或發(fā)生額分布較均勻的,以大于按筆數(shù)平均的平均數(shù)確定。（2）發(fā)生筆數(shù)很多的,金額比例大于50%、金額比例大于筆數(shù)比例的3 倍。金額比例大于80%時(shí)筆數(shù)比例不要求。在執(zhí)行雙向核對(duì)程序時(shí),應(yīng)特別關(guān)注是否存在收付金額相同的交易不入賬的情況，以及賬面記載的收付款單位與對(duì)賬單顯示的收付款單位不符的情況。同時(shí)還可結(jié)合細(xì)節(jié)性測(cè)試一起執(zhí)行，可以檢查該樣本相應(yīng)的原始憑證、合同文件、公司資金賬戶是否正常進(jìn)出、業(yè)務(wù)工作是否正常開展、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是否正常入賬等相關(guān)情況,若發(fā)現(xiàn)有異常,應(yīng)及時(shí)查明其異常原因。幾種常見異常情況:（1）僅提供附帶的銀行個(gè)人支票的網(wǎng)銀存根、未見證銀行支票回單的。（2）銀行單據(jù)日期和銀行蓋章的時(shí)間日期不一致。（3）銀行單據(jù)上的轉(zhuǎn)賬方與賬面記錄的交易方不一致。（4）代收代付方為個(gè)人（除合伙企業(yè)的合伙人以及合伙人的直系親屬，上市公司的法定代表人或?qū)嶋H控制人等等）。（5）銀行公司印章的異常。

3.3 其他貨幣資金

對(duì)于定期存款，檢查定期存單時(shí)需要特別注意的一些事項(xiàng):一般來說,單位的每筆定期存款中沒有銀行存單,只有銀行開戶信息證實(shí)書。審計(jì)人員應(yīng)加以重視,并向被審計(jì)單位認(rèn)真詢問存單的來源及存單開具的原因,以防有未披露的銀行存款質(zhì)押事項(xiàng)；對(duì)于開戶證實(shí)書的審計(jì),我們要核查其原件,并親自審核復(fù)印取證,如果是由存單所有者或其公司人員代替審計(jì)人員復(fù)印,我們還應(yīng)該仔細(xì)地檢查核對(duì)其存單正本。如果存在銀行款項(xiàng)已經(jīng)被提前支取、存款已經(jīng)被銀行質(zhì)押、存款已經(jīng)被銀行背書或者轉(zhuǎn)讓等這些情況，我們單看復(fù)印件很難看出來，所以不是由審計(jì)人員親自復(fù)印的，還得查看相應(yīng)的正本，降低風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)于保證金存款，檢查銀行開具承兌匯票的協(xié)議書或者銀行授信的審批書，可以將保證金賬戶中的每筆保證金所對(duì)應(yīng)的交易進(jìn)行核對(duì),根據(jù)被審計(jì)單位的應(yīng)付保證票據(jù)規(guī)模及其對(duì)應(yīng)保證金的比例,計(jì)算出相應(yīng)保證金的數(shù)額,同時(shí)還要檢查其保證金與其他相關(guān)債務(wù)的比例及其合同中所約定的條款是否相符,尤其要注意企業(yè)賬上有該筆保證金，而這筆保證金沒有相應(yīng)的擔(dān)保合同、保證事項(xiàng)的情況。

對(duì)于存出投資款,我們要及時(shí)核查追溯其開戶資金的實(shí)際流向，及時(shí)獲取諸如董事會(huì)決議等所有必要的財(cái)務(wù)審批申請(qǐng)文件、開戶信息、授權(quán)后的運(yùn)營(yíng)商和管理人員信息等。如果投資于金融資產(chǎn)，通常都是需要結(jié)合相應(yīng)的金融資產(chǎn)和業(yè)務(wù)項(xiàng)目情況進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì),核對(duì)一個(gè)證券交易賬戶的業(yè)務(wù)名稱信息是否與被進(jìn)行審計(jì)的交易單位名稱信息相符,同時(shí)獲取該資金管理賬戶的證券交易結(jié)算流水,并抽查其中大額收支,關(guān)注這些大額收支在公司財(cái)務(wù)報(bào)表賬面上的流水記錄和結(jié)算資金賬戶流水記錄情況之間是否完全一致。

4 結(jié)論

貨幣資金審計(jì)是審計(jì)工作中一個(gè)最為基礎(chǔ)、最為重要、風(fēng)險(xiǎn)也最高的環(huán)節(jié),只有把控了貨幣資金審計(jì)工作中的各個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn),才能更有效設(shè)計(jì)實(shí)施審計(jì)程序,解決各種問題,從而減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。