淺析建造合同中存貨的會(huì)計(jì)處理

中鐵大橋局四公司 劉曉東

淺析建造合同中存貨的會(huì)計(jì)處理

中鐵大橋局四公司 劉曉東

工程總承包是指工程總承包企業(yè)受業(yè)主委托，按照合同約定對(duì)工程項(xiàng)目的勘察、設(shè)計(jì)、采購、施工、試運(yùn)行（竣工驗(yàn)收）等實(shí)行全過程或若干階段的承包。筆者擬就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下工程總承包形式的工程項(xiàng)目的存貨會(huì)計(jì)處理作簡(jiǎn)單分析。

建造合同 存貨 會(huì)計(jì)處理

建造合同中存貨有別于一般的企業(yè)。通過建造合同歸集的存貨成本適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》。在傳統(tǒng)的企業(yè)會(huì)計(jì)科目基礎(chǔ)上增設(shè)了“工程結(jié)算”、“工程施工”和“機(jī)械作業(yè)”等科目。同時(shí)，明確了各自的核算內(nèi)容，規(guī)定施工企業(yè)確認(rèn)的建造合同收入和建造合同費(fèi)用分別通過“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目核算，業(yè)主批復(fù)計(jì)價(jià)和建造合同成本分別通過“工程結(jié)算”和“工程施工”科目核算，工程完工時(shí)“工程結(jié)算”與“工程施工”科目對(duì)沖。

一、存貨的會(huì)計(jì)核算方法和過程

假定甲公司是具有建造安裝相關(guān)資質(zhì)的施工企業(yè)，采用的是 “設(shè)計(jì)—施工”總承包模式。該公司受業(yè)主委托，按照合同約定對(duì)工程項(xiàng)目的勘察、設(shè)計(jì)、施工等若干階段的承包。承接的工程為某大型橋梁。因此，在整個(gè)工程建造的過程中，所采用的會(huì)計(jì)核算適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》。

材料采購入庫的核算：財(cái)會(huì)人員依據(jù)采購人員提供的購貨發(fā)票及倉庫保管人員填制的材料入庫單做如下賬務(wù)處理：借記“原材料”，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”等科目。如有暫估入庫材料時(shí)，暫估入庫材料是指材料已到而發(fā)票未到，倉庫保管人員驗(yàn)收入庫，財(cái)務(wù)部門為了及時(shí)進(jìn)行材料核算，按合同價(jià)暫估做如下賬務(wù)處理：借記“原材料——暫估入庫材料”科目，貸記“應(yīng)付賬款——暫估”計(jì)算財(cái)務(wù)列賬的入庫材料金額。

工程建造中材料出庫的核算：財(cái)會(huì)人員根據(jù)工程現(xiàn)場(chǎng)當(dāng)月材料領(lǐng)料單按材料類別及用途進(jìn)行核算工程成本。賬務(wù)處理為：借記“工程施工”科目，貸記“原材料”科目。

其他實(shí)際發(fā)生合同成本的賬務(wù)處理：在項(xiàng)目施工過程中發(fā)生的實(shí)際合同成本，賬務(wù)處理為：借記“工程施工”科目，貸記“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”、“銀行存款”、“機(jī)械作業(yè)”等科目；發(fā)生的不能區(qū)分歸屬對(duì)象的間接費(fèi)用，發(fā)生時(shí)借記“待攤費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付工資”、“原材料”、“臨時(shí)設(shè)施攤銷”等科目；在期末按照系統(tǒng)合理的方法分?jǐn)傞g接費(fèi)用計(jì)入合同成本，借記“工程施工”等科目，貸記“待攤費(fèi)用”科目。

與業(yè)主結(jié)算的賬務(wù)處理：在與業(yè)主發(fā)生工程款結(jié)算時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”、“預(yù)收賬款”等科目，貸記“工程結(jié)算”科目。

當(dāng)期合同收入與合同成本的核算：在每季季末，財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)工程合同收入和工程合同費(fèi)用。借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（當(dāng)期確認(rèn)的合同成本）”、“工程施工——合同毛利 （當(dāng)期確認(rèn)的毛利）”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”（當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的合同收入）。

合同預(yù)計(jì)損失的賬務(wù)處理：如果對(duì)該建造合同預(yù)計(jì)為虧損合同時(shí)，當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備=（預(yù)計(jì)合同總成本-預(yù)計(jì)合同總收入）×（1-完工百分比）-以前預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備。賬務(wù)處理為：借記“資產(chǎn)減值損失——合同預(yù)計(jì)損失”，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備”；合同預(yù)計(jì)損失減少時(shí)，作相反分錄。合同完工確認(rèn)合同收入費(fèi)用時(shí)，應(yīng)轉(zhuǎn)銷預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備。

工程結(jié)算稅金及附加的會(huì)計(jì)處理：每次確認(rèn)收入時(shí)，要相應(yīng)對(duì)營(yíng)業(yè)稅金進(jìn)行賬務(wù)處理，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅”、“其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費(fèi)附加”；實(shí)際交納時(shí)：借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅”、“其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費(fèi)附加”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款（如為建設(shè)方代扣代繳稅費(fèi)）”。

工程竣工移交時(shí)的會(huì)計(jì)處理：工程完工，辦理竣工資料并移交發(fā)包商，應(yīng)將“工程施工”與“工程結(jié)算”科目的余額沖銷，借記“工程結(jié)算”，貸記“工程施工——合同成本”、“工程施工——合同毛利”。

以上八點(diǎn)為存貨核算中具體的會(huì)計(jì)核算，但在實(shí)際工作中因?yàn)榉N種原因，存貨核算還會(huì)碰到一些問題。下面筆者就甲公司諸多項(xiàng)目中一個(gè)項(xiàng)目的存貨核算進(jìn)行分析。

二、案例分析

甲公司在2008年承接了一個(gè)設(shè)計(jì)施工總承包項(xiàng)目，合同總金額為33500萬元，其中設(shè)計(jì)為4500萬元，采購為21000萬元（主要材料），施工為8000萬元。合同工期為兩年半，至2010年9月建造完畢。按正常的會(huì)計(jì)處理，工程完工，辦理竣工資料并移交業(yè)主，應(yīng)將“工程施工”與“工程結(jié)算”科目的余額對(duì)沖，存貨在資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)為零。但是，在實(shí)際工作中，因?yàn)闃I(yè)主沒有及時(shí)確認(rèn)工作量，致使公司沒能及時(shí)收回完工結(jié)算款，存貨余額也較大。在資產(chǎn)負(fù)債表中存貨披露為4500萬元，現(xiàn)筆者就以此項(xiàng)目對(duì)存貨在資產(chǎn)負(fù)債表披露時(shí)碰到的問題作進(jìn)一步的分析。

三、存貨在資產(chǎn)負(fù)債表披露時(shí)遇到的問題及解決方法

（一）關(guān)于“已完工尚未結(jié)算款”和“已結(jié)算尚未完工工程款”在資產(chǎn)負(fù)債表中的披露問題。在建造合同中，“工程結(jié)算”科目核算內(nèi)容與目的是，工程企業(yè)根據(jù)建造合同的完工進(jìn)度，向業(yè)主開出工程價(jià)款結(jié)算單，辦理結(jié)算的價(jià)款。計(jì)入該科目的金額除完成合同規(guī)定的工作內(nèi)容所確認(rèn)的工程價(jià)款外，因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入款項(xiàng)亦應(yīng)通過本科目核算。但不包括預(yù)收業(yè)主支付的項(xiàng)目建設(shè)啟動(dòng)資金，該款項(xiàng)只能在工程開工后，隨工程的進(jìn)度，在每次結(jié)算工程價(jià)款時(shí)，從工程價(jià)款中扣減，并按合同約定逐期扣減完。前者將根據(jù)有關(guān)在建施工合同的“工程施工”科目余額減“工程結(jié)算”科目余額的差額填列在資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”項(xiàng)目下的“其中：已完工尚未結(jié)算款”項(xiàng)目，而后者將根據(jù)有關(guān)在建施工合同的“工程結(jié)算”科目余額減“工程施工”科目余額的差額填列在資產(chǎn)負(fù)債表中的“預(yù)收賬款”項(xiàng)目下的“其中：已結(jié)算尚未完工工程款”項(xiàng)目?？梢钥偨Y(jié)為：工程企業(yè)確認(rèn)收入數(shù)大于與業(yè)主結(jié)算數(shù)時(shí)，其差額作為“存貨”，而工程企業(yè)確認(rèn)收入數(shù)小于與業(yè)主結(jié)算數(shù)時(shí)，其差額則作為“預(yù)收賬款”。筆者認(rèn)為這樣規(guī)定欠妥，理由是：

1．上述情況確認(rèn)的存貨不符合存貨的定義?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》指出，存貨是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有的以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等。而且，存貨的計(jì)量需同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：一是存貨的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是存貨的成本能夠可靠地計(jì)量。顯然，工程企業(yè)確認(rèn)的收入數(shù)大于與業(yè)主結(jié)算數(shù)的差額不符合存貨的定義，而且此部分差額是否能足額及時(shí)得到業(yè)主批復(fù)也無法確定，其經(jīng)濟(jì)利益流入不能確定。此外，從其在資產(chǎn)負(fù)債表上列示的名稱中，也可以看出其不妥之處：“已完工尚未結(jié)算款”屬于“款”而不屬于“貨”。

解決方法：筆者認(rèn)為，將“工程施工”科目余額減“工程結(jié)算”科目余額，如果“工程施工”科目余額大于“工程結(jié)算”科目余額，那么其差額數(shù)列示在資產(chǎn)負(fù)債表 “應(yīng)收賬款”項(xiàng)目下更符合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)。

2．上述情況確認(rèn)的“預(yù)收賬款”不符合預(yù)收賬款的確認(rèn)規(guī)則。按照預(yù)收賬款的定義，預(yù)收賬款是買賣雙方協(xié)議確定，由購貨方預(yù)先支付一部分貨款給供應(yīng)方而發(fā)生的一項(xiàng)負(fù)債。所以，預(yù)收賬款應(yīng)該是實(shí)際收取的價(jià)款與已確認(rèn)收入的差額，而“已結(jié)算尚未完工工程款”是與業(yè)主結(jié)算款和已確認(rèn)收入的差額。在施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算中，實(shí)際收取價(jià)款與業(yè)主結(jié)算價(jià)款是兩個(gè)不同的概念，在施工過程中，兩者一般不相等，同時(shí)也一般不會(huì)發(fā)生工程企業(yè)確認(rèn)的收入比業(yè)主結(jié)算價(jià)款少的情況，即使業(yè)主預(yù)撥工程款也不通過這種形式。那么，如果發(fā)生業(yè)主結(jié)算價(jià)款比施工企業(yè)確認(rèn)收入數(shù)額大的情況，會(huì)計(jì)上應(yīng)該如何核算呢?

解決方法：筆者建議，可將業(yè)主結(jié)算價(jià)款大于施工企業(yè)確認(rèn)收入數(shù)的差額作為“遞延收益”核算，這樣更清晰明了，也更符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

（二）關(guān)于收入的確認(rèn)問題。目前的施工合同一般是固定造價(jià)合同，工程項(xiàng)目清單列明的部分一般都可以認(rèn)為工程施工合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，只是發(fā)生合同變更和合同索賠的部分才不能可靠地估計(jì)，建造合同以區(qū)分合同成本能否收回兩種情況作處理。但是，筆者認(rèn)為，在實(shí)務(wù)操作中可能面臨以下障礙：

第一，完工百分比和合同成本能否收回具有很大的職業(yè)判斷空間，很可能成為工程企業(yè)進(jìn)行 “利潤(rùn)調(diào)節(jié)”的工具。完工百分比即已經(jīng)完成的工程量占總工程量的比例，從理論上講，這樣確認(rèn)的收入公允合理，但是，在實(shí)際工作中不盡合理。因?yàn)椴煌娜藛T對(duì)完工百分比可能做出不同的職業(yè)判斷。其次按照工程建造過程中，即使已完工工程也需要業(yè)主或監(jiān)理部門的確認(rèn)，其中經(jīng)常涉及工程量的調(diào)整。因此，根據(jù)完工百分比確認(rèn)收入具有一定的不確定性。合同成本能否收回更具有一定的隨意性，一項(xiàng)施工合同的成本到底能否收回，施工企業(yè)可以對(duì)其中任何一種判斷作出充分的解釋。收入少計(jì)或成本多列均會(huì)影響利潤(rùn)，因此，筆者認(rèn)為這樣規(guī)定很可能成為施工企業(yè)“盈余管理”的有效工具，具有調(diào)節(jié)利潤(rùn)的可能性。

第二，合同結(jié)果能夠可靠估計(jì)和合同結(jié)果不能夠可靠估計(jì)同時(shí)存在于一個(gè)施工合同中，兩者發(fā)生的合同成本很難準(zhǔn)確辨別。對(duì)于某項(xiàng)施工合同，由于其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是連續(xù)不斷的，導(dǎo)致合同結(jié)果能否可靠估計(jì)的合同成本在賬目中是很難辨別的。因此，增加了會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)處理難度。

第三，如果施工企業(yè)確認(rèn)的工程合同收入超過與業(yè)主的結(jié)算價(jià)款，假設(shè)不考慮其他因素，在資產(chǎn)負(fù)債表上將同時(shí)增加“存貨”和“未分配利潤(rùn)”期末數(shù)，這樣不符合謹(jǐn)慎性原則。在目前的工程建造合同中，與業(yè)主的結(jié)算價(jià)款實(shí)際上就是業(yè)主對(duì)工程企業(yè)已完工工程的驗(yàn)收計(jì)價(jià)。沒有業(yè)主確認(rèn)，施工企業(yè)自行計(jì)算的工程合同收入有時(shí)不會(huì)得到業(yè)主的認(rèn)可，因此具有一定的風(fēng)險(xiǎn)。

基于上述幾點(diǎn)考慮，施工企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)可以采用如下方法：如果合同結(jié)果能夠可靠地計(jì)量，可以采用已經(jīng)完成的工程量和業(yè)主對(duì)施工企業(yè)已完工工程量的驗(yàn)工計(jì)價(jià)已確認(rèn)部分計(jì)算確認(rèn)收入；如果合同的結(jié)果不能夠可靠地計(jì)量，在報(bào)告期應(yīng)先行結(jié)轉(zhuǎn)成本。在業(yè)主給予結(jié)算時(shí)按會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整各期損益。

王寧.2010.《建造合同》準(zhǔn)則若干問題解析.現(xiàn)代商業(yè),7。

（本欄目責(zé)任編輯：鄭潔）