淺析關聯(lián)公司代墊新公司籌建費用的稅務處理

黃楠 毛穎

一家實體公司的成長需要經(jīng)歷籌建期、建設期、運營期三個階段，每個階段會都會發(fā)生該階段性特有的費用。其中，籌建期的費用一般發(fā)生在新公司成立之前。由于新公司在籌建期尚未成立并無實體，該階段的費用除了由其股東支付外，通常還會由其同一股東下的關聯(lián)公司進行墊付。新公司成立前的籌建費用主要分為兩部分：一是籌建過程中發(fā)生的招待費、差旅費、人員工資等費用；二是專業(yè)服務費，包括各類技術咨詢、投資報告編制、可行性研究等費用。其中，籌建費又以專業(yè)服務費為主，并與代墊的關聯(lián)公司通過簽訂合同的形式予以呈現(xiàn)。關聯(lián)公司對于新公司在籌建期間發(fā)生的與之直接相關的費用，一般會在新公司成立后，通過某種方式將費用轉(zhuǎn)移至新公司。在此過程中，該類費用就像一塊“燙手山芋”，若關聯(lián)公司處理不當，極易產(chǎn)生稅務風險，受到稅務局的處罰。2016年廣西壯族自治區(qū)某市國家稅務總局稽查局在對當?shù)匾患移髽I(yè)進行核查時，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)代墊了一家新公司的籌建費用并抵扣了進項稅，且未對該代墊事項做銷項處理及任何說明。稅務局認定抵扣的相關稅額并非屬于該企業(yè)，需要作進項稅轉(zhuǎn)出。盡管該企業(yè)有大量留底進項稅，該項行為并未造成國家稅收的實際損失，但亦造成了不如實申報納稅的事實，受到了當?shù)囟悇栈榫值牧P款處罰。因此，本文對代墊新公司籌建費用業(yè)務的關聯(lián)公司，如何合法合規(guī)地進行稅務處理進行探討，具有重要的參考借鑒意義。

一、代墊籌建費用的稅務處理方案

由于新公司尚未成立，代墊的籌建費用又是通過合同的形式呈現(xiàn)，因而供應商開具的新公司籌建費用的發(fā)票購買方均為關聯(lián)公司。那么關聯(lián)公司究竟該如何處理該類費用呢？目前企業(yè)針對該種費用普遍采取兩種稅務處理方案，一種方案是關聯(lián)公司將代墊籌建費用計入其他應收款，作為與新公司的往來款；另一種方案是關聯(lián)公司將代墊籌建費用計入在建工程，作為自身的投資項目看待。

（一）關聯(lián)公司計入其他應收款的方案

由于關聯(lián)公司直接將代墊新公司的籌建費用計入其他應收款，在稅務處理方面可以與當?shù)囟悇站譁贤ú⒄鞯闷渫?，待新公司成立后，將代墊籌建費用作為一個整體直接打包轉(zhuǎn)移到新公司。同時，關聯(lián)公司應根據(jù)代墊籌建費用金額、代墊時間，按人民銀行同期市場利率向新公司收取資金占用費作為收入，以避免關聯(lián)交易之間的納稅調(diào)整。

該處理方案在實踐操作中應注意以下事項：（1）稅務處理方案需取得稅務局書面形式的答復，口頭同意無效；（2）關聯(lián)公司核算計入的其他應收款會被稅務局認定是非本公司費用，關聯(lián)公司取得代墊籌建費用的增值稅專用發(fā)票且抵扣過進項稅額的，需作進項轉(zhuǎn)出處理；（3）關聯(lián)公司需向新公司收取資金占用費，并要開具相關發(fā)票；（4）稅務局可能會要求對代墊籌建費用進行第三方鑒證或代墊雙方簽訂協(xié)議。

該方案下關聯(lián)公司與新公司的財稅處理分錄見表1。

（二）關聯(lián)公司計入在建工程的方案

該種方案下關聯(lián)公司可以收取技術咨詢服務費的方式實現(xiàn)費用轉(zhuǎn)移，將代墊籌建費用轉(zhuǎn)化為本公司的技術咨詢成本，待新公司成立后，向新公司開增值稅專用發(fā)票收取技術咨詢服務費。同時，關聯(lián)公司應按照上述情形，根據(jù)代墊籌建費用金額、代墊時間，按人民銀行同期市場利率向新公司收取技術咨詢服務費作為收入。

該處理方案在實踐操作中應注意以下事項：（1）籌建費用如果是以前年度發(fā)生的，且存在跨年度的情況，在實際轉(zhuǎn)化為關聯(lián)公司成本費用時，成本費用與收入的匹配需要與審計師及稅務局協(xié)商并達成一致意見；（2）技術咨詢服務費收入可采取成本加成或其他合理方法確定；（3）籌建費用已取得增值稅專用發(fā)票且抵扣的進項稅額不需轉(zhuǎn)出；（4）關聯(lián)公司需要補充完善技術咨詢服務費協(xié)議或其他支持性文件。

該方案下關聯(lián)公司與新公司的財稅處理分錄見表2。

二、稅務處理方案實例分析

甲公司是一家建材企業(yè)，于2018年8月31日成立，其在成立前的籌建階段發(fā)生諸多合同類費用。乙公司是甲公司的關聯(lián)公司，在甲公司成立前，簽署并墊付了甲公司在籌建階段的所有合同費用。甲公司成立后，乙公司預備將代墊甲公司的所有籌建費用轉(zhuǎn)讓給甲公司，作為乙公司的往來款或自身的技術咨詢成本。

（一）梳理代墊合同，計算資金占用成本

通過梳理賬務及合同，乙公司代墊甲公司的籌建費用如表3。

由于甲公司于2018年8月31日成立，乙公司遂與甲公司商議，以2018年8月31日為代墊籌建費用的截止日期，以每筆合同款代墊時點對應的中國人民銀行一至五年期貸款基準利率，計算代墊籌建費用所占用的資金成本，如表4所示。

通過兩張表中的數(shù)據(jù)，可知乙公司代墊甲公司的籌建費用合計為1,500,000.00元，由于代墊籌建費用皆為技術服務類合同，稅率均為6%。通過計算的資金占用成本為86,257.39元，綜合資金占用率為5.75%，最終乙公司計算收取甲公司的轉(zhuǎn)讓金額為1,586,257.39元。

（二）取得稅務局同意，簽署技術轉(zhuǎn)讓合同

在梳理完代墊合同、計算占用成本、轉(zhuǎn)讓金額后，乙公司需攜帶代墊合同的原件或復印件前往當?shù)囟悇站?，向當?shù)囟悇諜C關說明代墊關聯(lián)公司籌建費用的基本情況，具體包括代墊的金額、抵扣的稅額、計算占用成本的過程及思路、簽署技術轉(zhuǎn)讓合同的計劃等內(nèi)容。稅務局在判斷企業(yè)的業(yè)務是否合法合規(guī)，一般會采用其是否符合“三流合一”的標準。所謂“三流合一”主要是指雙方在業(yè)務流、發(fā)票流、資金流的統(tǒng)一。乙公司在代墊籌建費用的過程中，與供應商簽署合同產(chǎn)生業(yè)務流，供應商開具發(fā)票給乙公司產(chǎn)生發(fā)票流，乙公司支付合同款給供應商產(chǎn)生資金流，整個過程皆在乙公司與供應商之間完成，滿足“三流合一”的標準。以此類推，技術轉(zhuǎn)讓合同的簽署使得乙公司與甲公司產(chǎn)生業(yè)務流，產(chǎn)生的銷項稅額與代墊籌建費用的進項稅形成一個合理的稅收閉環(huán)，乙公司開票給甲公司，甲公司支付資金給乙公司，最終實現(xiàn)“三流合一”。在符合了“三流合一”的標準下，稅務局通常都會對企業(yè)的業(yè)務行為予以認可。

表1 第一種方案下的稅務處理

表2 第二種方案下的稅務處理

表3 乙公司代墊甲公司籌建費統(tǒng)計 單位：元

在取得稅務局的同意之后，乙公司需要與甲公司針對代墊籌建費用簽署技術服務轉(zhuǎn)讓合同。該轉(zhuǎn)讓合同應該包含代墊的所有合同名稱及金額、具體的轉(zhuǎn)讓金額明細、需要開具的發(fā)票等內(nèi)容。由于雙方簽署及代墊的合同都是技術服務類合同，乙公司應該開具稅率為6%的發(fā)票給甲公司。

（三）乙公司代墊籌建費用計入其他應收款的方案

沿用上述計算結(jié)果，如乙公司將代墊籌建費用計入其他應收款，需要向甲公司收取資金占用費86,257.39元并開具增值稅專用發(fā)票。其中，不含稅金額81,374.90元，稅額4,882.49元,含稅金額為86,257.39元。由于核算計入的其他應收款會被稅務局認定該項費用不屬于乙公司，因此乙公司需要作進項稅轉(zhuǎn)出。該種方案下的其他應收款余額為1,500,000.00元，雖然其與代墊籌建費用的金額相同，但兩者表現(xiàn)的意義完全不同。區(qū)別在于其他應收款的余額是通過兩個部分來體現(xiàn)，一部分是供應商發(fā)票的不含稅部分，體現(xiàn)了發(fā)票的進項稅被乙公司所認證；一部分是進項稅額的轉(zhuǎn)出部分，體現(xiàn)了該認證的稅額未被乙公司所抵扣。

表4 乙公司代墊甲公司籌建費用占用資金成本 單位：元

表5 兩種方案對甲公司的經(jīng)濟效果 單位：元

表6 兩種方案對甲公司的經(jīng)濟效果 單位：元

（四）乙公司代墊籌建費用計入在建工程的方案

沿用上述計算結(jié)果，如乙公司將代墊籌建費用計入在建工程，需要與甲公司簽署技術服務轉(zhuǎn)讓合同并開具增值稅專用發(fā)票。其中，不含稅金額1,496,469.23元，稅額89,788.15元，含稅金額為1,586,257.39元，合同金額、發(fā)票金額與轉(zhuǎn)讓金額需保持一致。該種方案下在建工程的余額為1,415,094.34元，乙公司不需要作進項稅轉(zhuǎn)出，可以正常抵扣進項稅84,905.66元。

（五）兩種方案的對比分析

1.乙公司兩種方案的對比分析。從會計分錄可以看出，兩種方案對乙公司會產(chǎn)生的經(jīng)濟效果見表5。通過對比乙公司在兩種方案下的經(jīng)濟效果，可以看出兩種方案下產(chǎn)生的利潤總額、凈現(xiàn)金流量、應納稅額是一致的，唯一的區(qū)別在于進項稅的抵扣與轉(zhuǎn)出環(huán)節(jié)?？紤]到增值稅的閉環(huán)及抵扣效應，乙公司應優(yōu)先選擇計入在建工程方案。

2.甲公司兩種方案對比分析。

從會計分錄可以看出，兩種方案對甲公司會產(chǎn)生的經(jīng)濟效果見表6。通過對比甲公司在兩種方案下的經(jīng)濟效果，可以看出兩種方案下凈現(xiàn)金流量是一致的，區(qū)別在于所抵扣的進項稅與形成的在建工程余額。考慮到擁有更多可抵扣的進項稅，以及較小的在建工程余額未來會產(chǎn)生更少的折舊對甲公司更為有利，甲公司應優(yōu)先選擇讓乙公司計入在建工程方案。

綜上，籌建費用是每個實體新公司成立之初都會產(chǎn)生的費用，也是企業(yè)在稅務處理上難以把控的風險點。綜合上述案例分析并對比兩種方案的優(yōu)劣，無論是關聯(lián)公司還是新公司，均有理由選擇將代墊新公司的籌建費用計入在建工程方案。除了該方案能產(chǎn)生更好的經(jīng)濟效果外，更重要的是可以規(guī)避當?shù)囟悇諜C關的稽查風險。在實際業(yè)務工作中，企業(yè)可能遇到的問題會比案例闡述的更為復雜與多變。隨著稅務金稅三期系統(tǒng)越來越強大，各關聯(lián)公司對于新公司的代墊籌建費用，在核算上要做到清晰明了，在稅務上要做到不掛模糊點，保證賬務與稅務的一致性，做到有理有據(jù)有節(jié)。除此之外，關聯(lián)公司還要加強與當?shù)囟悇諜C關的溝通，做好稅企關系的維護，對于稅務盲點要及時向稅務機關報備并請求幫助，切不可心存僥幸。