自貿(mào)港背景下區(qū)塊鏈審計(jì)技術(shù)的應(yīng)用研究

萬(wàn)依云 張慶龍

近年來(lái)，區(qū)塊鏈技術(shù)逐步興起并在某些領(lǐng)域得到應(yīng)用，人們注意到大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)與區(qū)塊鏈技術(shù)、人工智能的有機(jī)融合，會(huì)給審計(jì)行業(yè)帶來(lái)一場(chǎng)顛覆性的技術(shù)革命，特別是在全球貿(mào)易信息洪流中的自貿(mào)港，審計(jì)技術(shù)將面臨更大的挑戰(zhàn)。自貿(mào)港建設(shè)要求實(shí)現(xiàn)全球產(chǎn)業(yè)鏈、價(jià)值鏈、資金鏈的梳理整合，需要營(yíng)商環(huán)境的國(guó)際化、標(biāo)準(zhǔn)化、法治化、信用化，以實(shí)現(xiàn)貿(mào)易自由、投融資自由、財(cái)稅自由、出入境自由、人才自由、技術(shù)自由等。審計(jì)機(jī)構(gòu)在應(yīng)對(duì)自貿(mào)港建設(shè)中集聚效應(yīng)產(chǎn)業(yè)所帶來(lái)的巨大資金流和信息流時(shí)，要有足夠的能力應(yīng)對(duì)財(cái)會(huì)監(jiān)督和稅收征管中出現(xiàn)的更加紛繁復(fù)雜的場(chǎng)景。除提供大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)以完善數(shù)字治理、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展之外、還要構(gòu)建公開透明的自貿(mào)港財(cái)稅制度新體系、社會(huì)公共信用監(jiān)管體系，全業(yè)務(wù)審計(jì)的量和難度將加大。在時(shí)間維度上，區(qū)塊鏈技術(shù)的有序性可以增強(qiáng)信息的透明可信度，解決海量信息永久存儲(chǔ)問(wèn)題，從而降低審計(jì)難度，簡(jiǎn)化審計(jì)程序，為物上鏈和人上鏈提供了可能。我們需要對(duì)自由貿(mào)易資金進(jìn)行全程分析、了解，可通過(guò)運(yùn)用區(qū)塊鏈審計(jì)技術(shù)全面掌握其流動(dòng)的情況，進(jìn)而防范和預(yù)警系統(tǒng)性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這也是地方政府和審計(jì)專家在區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于審計(jì)行業(yè)伊始就需要做好的頂層設(shè)計(jì)。目前，學(xué)者們的研究大多集中在區(qū)塊鏈對(duì)審計(jì)的影響，以及對(duì)審計(jì)流程的再建和對(duì)審計(jì)這一中介行業(yè)及從業(yè)人員的沖擊上。借助區(qū)塊鏈技術(shù)，順應(yīng)我國(guó)審計(jì)發(fā)展趨勢(shì)，構(gòu)建區(qū)塊鏈審計(jì)技術(shù)的應(yīng)用場(chǎng)景，是未來(lái)研究的重點(diǎn)領(lǐng)域。

一、區(qū)塊鏈審計(jì)技術(shù)的應(yīng)用背景

審計(jì)機(jī)構(gòu)需要遵循大數(shù)據(jù)的規(guī)則，運(yùn)用工具和技術(shù)方法，利用多源異構(gòu)的龐大數(shù)據(jù)，開展對(duì)各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的深入挖掘與分析，通過(guò)對(duì)數(shù)據(jù)的敏銳洞察，提升評(píng)價(jià)判斷、宏觀分析和發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的能力。

推進(jìn)和建設(shè)“鏈上審計(jì)”是發(fā)展大趨勢(shì)。中國(guó)審計(jì)署于2014年新成立了電子數(shù)據(jù)審計(jì)司，初步構(gòu)建了較為完備、規(guī)范的大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)體系。2016年，大數(shù)據(jù)審計(jì)工作組在世界審計(jì)組織大會(huì)上得以批準(zhǔn)成立，由中國(guó)審計(jì)署擔(dān)任主席國(guó)。同年，中國(guó)工信部發(fā)布權(quán)威公告《中國(guó)區(qū)塊鏈技術(shù)和應(yīng)用發(fā)展白皮書》。在發(fā)布關(guān)于防范比特幣風(fēng)險(xiǎn)的通知之后，央行五部委也肯定了數(shù)字貨幣在降低傳統(tǒng)貨幣發(fā)行方面的價(jià)值。國(guó)家審計(jì)署關(guān)于區(qū)塊鏈技術(shù)在政府審計(jì)中應(yīng)用的框架設(shè)想是利用塊鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)來(lái)驗(yàn)證和存儲(chǔ)數(shù)據(jù)，各審計(jì)廳、內(nèi)審機(jī)構(gòu)產(chǎn)生的區(qū)塊匹配上實(shí)務(wù)人員操作的時(shí)間戳，產(chǎn)生出的公鏈成為大數(shù)據(jù)審計(jì)工作的數(shù)據(jù)源。2018年10月，國(guó)內(nèi)首個(gè)正式授牌的先行先試海南自貿(mào)區(qū)（港）區(qū)塊鏈試驗(yàn)區(qū)正式成立，其“鏈上海南”計(jì)劃吸引了12家企業(yè)上鏈構(gòu)建生態(tài)聯(lián)盟，助力實(shí)現(xiàn)數(shù)字治理與監(jiān)管服務(wù)體系在海南自貿(mào)區(qū)(港)人、物、資金、信息便捷流動(dòng)的建設(shè)目標(biāo)，是中國(guó)區(qū)塊鏈領(lǐng)域發(fā)展最為集中的區(qū)域之一。2020年，區(qū)塊鏈技術(shù)在疫情防控方面發(fā)揮的獨(dú)特作用引起了廣泛關(guān)注，如，趣鏈科技BaaS平臺(tái)憑借其技術(shù)優(yōu)勢(shì)，為慈善捐贈(zèng)信息公示的公信力再上了雙保險(xiǎn)。

“區(qū)塊鏈+”的規(guī)?；涞夭⒉贿b遠(yuǎn)。區(qū)塊鏈技術(shù)助力大數(shù)據(jù)審計(jì)發(fā)展的里程碑式物件，是立信發(fā)出的第一張國(guó)內(nèi)區(qū)塊鏈審計(jì)往來(lái)電子函證。2015年以來(lái)，區(qū)塊鏈技術(shù)用于大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)體系方面的項(xiàng)目和業(yè)務(wù)在建設(shè)區(qū)塊鏈底層服務(wù)設(shè)施之后逐步應(yīng)用。久其軟件公司于2016年開始研究區(qū)塊鏈技術(shù)，其應(yīng)用場(chǎng)景更新至JoinChain1.0和電子函證云平臺(tái)V1.0，集云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈技術(shù)和人工智能于一體，可為會(huì)計(jì)師事務(wù)所、企業(yè)及銀行提供可追溯的一站式全流程電子函證云服務(wù)。5G的普及使各種業(yè)務(wù)場(chǎng)景下區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用模式落地明顯提速，成為創(chuàng)新轉(zhuǎn)型“第二曲線”。

二、區(qū)塊鏈審計(jì)技術(shù)的應(yīng)用現(xiàn)狀

區(qū)塊鏈技術(shù)是利用分布式時(shí)間戳和點(diǎn)對(duì)點(diǎn)網(wǎng)絡(luò)，將塊鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)與密碼學(xué)方式結(jié)合起來(lái)來(lái)完成數(shù)據(jù)操作，將數(shù)據(jù)區(qū)塊進(jìn)行有機(jī)組合的一種不可篡改和偽造的分布式公共賬本。與傳統(tǒng)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)和網(wǎng)絡(luò)審計(jì)相比，區(qū)塊鏈審計(jì)優(yōu)勢(shì)明顯。

（一）區(qū)塊鏈審計(jì)的優(yōu)勢(shì)

傳統(tǒng)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)存在的問(wèn)題包括：（1）審計(jì)成本高。隨著數(shù)據(jù)量的幾何級(jí)增長(zhǎng)，審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行傳統(tǒng)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)時(shí)，流程多、時(shí)間長(zhǎng)、工作量大，會(huì)產(chǎn)生越來(lái)越高的時(shí)間成本和人工成本。（2）舞弊行為常現(xiàn)。舞弊是為了達(dá)到想要呈現(xiàn)的表象而進(jìn)行的一種有目的、有意識(shí)、人為的行為，審計(jì)人員很難網(wǎng)盡公司經(jīng)過(guò)精心設(shè)計(jì)的舞弊行為。（3）時(shí)間的滯后性。驗(yàn)證企業(yè)過(guò)去發(fā)生業(yè)務(wù)的真實(shí)可靠性是審計(jì)的一項(xiàng)核心工作，傳統(tǒng)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的辨識(shí)技術(shù)和運(yùn)算能力跟不上，這為企業(yè)偽造憑證和篡改報(bào)表在時(shí)間上提供了可能。網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的缺陷也比較突出，黑客入侵財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)庫(kù)可直接導(dǎo)致機(jī)密數(shù)據(jù)外泄，給被審計(jì)單位帶來(lái)滅頂之災(zāi)。電子憑證可能被黑客進(jìn)行無(wú)痕修改，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，數(shù)據(jù)的安全性得不到保障。

區(qū)塊鏈技術(shù)融入審計(jì)工作可以減少抽樣審計(jì)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，更好地發(fā)展實(shí)時(shí)審計(jì)與持續(xù)審計(jì)。第一、確保了會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和核算的準(zhǔn)確性。區(qū)塊鏈技術(shù)有去中心化特點(diǎn)，即沒(méi)有管理機(jī)構(gòu)、也沒(méi)有中心化硬件，所有的節(jié)點(diǎn)都具有維護(hù)和分享數(shù)據(jù)的功能，監(jiān)督模式是分布式、實(shí)時(shí)而自動(dòng)的，超過(guò)51%的節(jié)點(diǎn)被控制才能修改數(shù)據(jù)庫(kù)，新增節(jié)點(diǎn)信息，需要其他節(jié)點(diǎn)驗(yàn)證才能添加和永久儲(chǔ)存，整個(gè)信息鏈在相互比對(duì)中實(shí)現(xiàn)自動(dòng)糾錯(cuò)功能，具有不可篡改性。第二、可以減少舞弊與差錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)。該技術(shù)開放性的特點(diǎn)讓所有人都可以通過(guò)公開接口查詢鏈上高度透明的信息，還可以匿名交換數(shù)據(jù)，不需知道彼此身份和個(gè)人信息，有利于降低個(gè)體主觀判斷的影響，在方便使用者的同時(shí)也節(jié)約了取數(shù)成本和時(shí)間成本，堵上了管理的漏洞。第三、保證計(jì)量更加全面和客觀。該技術(shù)建立在高度信任和自治的運(yùn)行機(jī)制下，各節(jié)點(diǎn)之間在交換數(shù)據(jù)時(shí)無(wú)需提供保證。各信息在系統(tǒng)共享平臺(tái)上的節(jié)點(diǎn)間可相互審核、不斷修正。由于區(qū)塊的智能合同中編寫合同條件公式，應(yīng)用中可完成實(shí)時(shí)審計(jì)預(yù)警并自主進(jìn)行處理，保證了實(shí)時(shí)審計(jì)與全程審計(jì)。第四、助力實(shí)現(xiàn)“穿透式監(jiān)管”“精細(xì)化治理”“無(wú)接觸辦公”。在既定法律法規(guī)框架下，對(duì)互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代信息價(jià)值建立“誰(shuí)擁有、誰(shuí)受益；誰(shuí)使用、誰(shuí)付費(fèi)”的合理機(jī)制后，可實(shí)現(xiàn)疫情期間企業(yè)無(wú)接觸復(fù)工，區(qū)塊鏈技術(shù)的檢驗(yàn)功能契合審計(jì)的鑒證職能，可大幅降低審計(jì)所需時(shí)間和異地辦公成本，對(duì)產(chǎn)業(yè)應(yīng)用形成良性的促進(jìn)作用。

（二）區(qū)塊鏈審計(jì)技術(shù)在某科技公司的具體應(yīng)用分析

該科技公司以區(qū)塊鏈、人工智能、大數(shù)據(jù)、智能制造等新技術(shù)為核心驅(qū)動(dòng)，通過(guò)應(yīng)用場(chǎng)景化、項(xiàng)目任務(wù)化的模式和方法，逐步開發(fā)新技術(shù)應(yīng)用解決實(shí)際問(wèn)題的領(lǐng)域。具體應(yīng)用如下：

1.分離式數(shù)據(jù)采集模塊。通過(guò)在系統(tǒng)外架設(shè)服務(wù)器，對(duì)被審計(jì)企業(yè)的財(cái)務(wù)、非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行分離式采集，再進(jìn)行數(shù)據(jù)篩選、抽取、轉(zhuǎn)換、加載，完成對(duì)原始數(shù)據(jù)的挖掘處理和轉(zhuǎn)化，使之成為有規(guī)則且有效的審計(jì)信息，以標(biāo)準(zhǔn)的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)程序來(lái)總結(jié)、研究和發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索。

2.實(shí)施聯(lián)網(wǎng)審計(jì)程序。包括數(shù)據(jù)分析、建立中間表、獲取審計(jì)疑點(diǎn)三個(gè)審計(jì)程序。其中，數(shù)據(jù)分析是手段，中間表是審計(jì)證據(jù)，審計(jì)疑點(diǎn)是審計(jì)過(guò)程中產(chǎn)生的階段性執(zhí)行結(jié)果。在相應(yīng)的審計(jì)模型下，對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行遠(yuǎn)程實(shí)時(shí)監(jiān)督和檢查，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)技術(shù)，聯(lián)網(wǎng)勾稽邏輯關(guān)系，尋找審計(jì)線索，最終得到相應(yīng)的審計(jì)證據(jù)。

3.觸發(fā)審計(jì)預(yù)警指標(biāo)。該科技公司預(yù)先設(shè)置不同的審計(jì)預(yù)警指標(biāo)，警報(bào)被觸發(fā)后，通過(guò)遠(yuǎn)程郵件為審計(jì)師提供實(shí)時(shí)信息傳輸提醒。審計(jì)人員與被審計(jì)單位管理層溝通獲取回復(fù)、承諾函，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)監(jiān)督。

4.完善私鏈與公鏈的對(duì)接。比如，物聯(lián)網(wǎng)與區(qū)塊鏈深入結(jié)合，可快速獲取產(chǎn)品相關(guān)的原材料采購(gòu)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程、入庫(kù)存儲(chǔ)出庫(kù)等重要信息，通過(guò)實(shí)際盤點(diǎn)功能，將搜集到的相關(guān)審計(jì)資料與公司賬簿報(bào)表進(jìn)行核對(duì)檢查，能夠迅速發(fā)現(xiàn)存貨環(huán)節(jié)的舞弊以及遺漏行為。還可以通過(guò)內(nèi)部區(qū)塊鏈與外部區(qū)塊鏈系統(tǒng)的對(duì)接，從銀行系統(tǒng)等聯(lián)網(wǎng)信息中審查賬務(wù)、貸款、簽署權(quán)甚至擔(dān)保業(yè)務(wù)的狀況。

5.轉(zhuǎn)變審計(jì)師角色。數(shù)字環(huán)境對(duì)審計(jì)人員提出了數(shù)字安全領(lǐng)域方面的知識(shí)和技能要求，其職能也將從“驗(yàn)證數(shù)據(jù)的正確性與真實(shí)性”轉(zhuǎn)變?yōu)椤膀?yàn)證數(shù)據(jù)生產(chǎn)系統(tǒng)與環(huán)境的獨(dú)立性與正確性”，以此確保在既定環(huán)境下存儲(chǔ)數(shù)據(jù)的真實(shí)、準(zhǔn)確與可靠。

該科技公司在區(qū)塊鏈審計(jì)技術(shù)應(yīng)用過(guò)程中也面臨一些風(fēng)險(xiǎn)，包括：（1）技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)行業(yè)需要長(zhǎng)期保存大量的審計(jì)數(shù)據(jù)，其數(shù)據(jù)需要儲(chǔ)存的時(shí)間越長(zhǎng)，占用的磁盤越大。隨著儲(chǔ)存占用磁盤不斷增大，系統(tǒng)中每個(gè)節(jié)點(diǎn)的運(yùn)行成本也會(huì)不斷增加。同時(shí)，保障用戶私鑰安全性成為需要持續(xù)攻克的技術(shù)難題，相關(guān)人員運(yùn)用區(qū)塊鏈審計(jì)技術(shù)時(shí)，不僅要掌握審計(jì)專業(yè)知識(shí)，還要具備信息系統(tǒng)管理和維護(hù)能力，這樣才可以有效保證企業(yè)的商業(yè)數(shù)據(jù)安全。（2）制度、法律風(fēng)險(xiǎn)。智能合同技術(shù)還缺乏統(tǒng)一操作標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，區(qū)塊鏈集體維護(hù)和自我管理的特點(diǎn)，也弱化了國(guó)家和制度監(jiān)督的概念，對(duì)現(xiàn)行法律制度產(chǎn)生了沖擊。針對(duì)這一現(xiàn)象，理論界和實(shí)務(wù)界都需不斷優(yōu)化及完善，為其更快普及和發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

圖1 “區(qū)塊鏈+XARL”技術(shù)下的審計(jì)模型

三、自貿(mào)港背景下對(duì)區(qū)塊鏈審計(jì)技術(shù)發(fā)展的建議

結(jié)合課題組成員在自貿(mào)港背景下區(qū)塊鏈研究成果、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)以及區(qū)塊鏈審計(jì)技術(shù)發(fā)展中出現(xiàn)的問(wèn)題，提出以下應(yīng)對(duì)策略：

1.構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境中新的制度法規(guī)體系，把握監(jiān)管力度。區(qū)塊鏈技術(shù)以信任機(jī)制為支撐，對(duì)監(jiān)管者具有不同程度的排斥。針對(duì)這一特點(diǎn)，需注重自貿(mào)港制度建設(shè)的系統(tǒng)性、整體性、協(xié)同性。構(gòu)建保障其健康發(fā)展的標(biāo)準(zhǔn)體系、競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制、監(jiān)管體制、財(cái)稅體制、金融體制、行政體制、司法體制、信用體制等，讓貿(mào)易更加簡(jiǎn)單、便利、現(xiàn)代、普惠，使自貿(mào)港政策效應(yīng)充分釋放。同時(shí)也要注重區(qū)分行業(yè)的不同來(lái)進(jìn)行區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用的細(xì)分研究，對(duì)其應(yīng)用中顯現(xiàn)出的缺陷進(jìn)行全方位分析，完善現(xiàn)行法律法規(guī)，明確問(wèn)題責(zé)任方，切實(shí)做到有章可循，有法可依。

2.重塑大數(shù)據(jù)審計(jì)流程，積極構(gòu)建持續(xù)性審計(jì)模型。根據(jù)區(qū)塊鏈系統(tǒng)提供的實(shí)時(shí)結(jié)果來(lái)確定審計(jì)目標(biāo)，借助業(yè)務(wù)區(qū)塊鏈條對(duì)交易和事項(xiàng)進(jìn)行延伸關(guān)注，將內(nèi)部審計(jì)部門作為整個(gè)企業(yè)系統(tǒng)中的一個(gè)記賬節(jié)點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)更加方便地為審計(jì)信息需求方提供相應(yīng)的審計(jì)數(shù)據(jù)。大數(shù)據(jù)云審計(jì)平臺(tái)、區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展，可擴(kuò)展驗(yàn)證審計(jì)報(bào)告語(yǔ)言XARL（Extensible Assurance Reporting Language）與XBRL格式財(cái)務(wù)報(bào)告形成技術(shù)對(duì)接，為構(gòu)建持續(xù)性審計(jì)模型提供了可能，將實(shí)現(xiàn)審計(jì)持續(xù)化、信息化、高效化。

大數(shù)據(jù)審計(jì)的具體流程為：（1）評(píng)估被審計(jì)單位區(qū)塊鏈技術(shù)環(huán)境，了解智能合約規(guī)則的合理性并達(dá)成共識(shí)。（2）對(duì)相關(guān)單據(jù)產(chǎn)生的信息實(shí)時(shí)傳輸、節(jié)點(diǎn)共見，通過(guò)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析、聚類分析算法，用挖掘模型篩除無(wú)關(guān)信息，進(jìn)而分類匯總，整理形成XBRL實(shí)例文檔，XBRL模擬程序可對(duì)其進(jìn)行一致性檢驗(yàn)并自動(dòng)發(fā)出預(yù)警，進(jìn)行數(shù)據(jù)隔離并提請(qǐng)審核鑒證。（3）通過(guò)審核鑒證的XBRL實(shí)例文檔與XARL審計(jì)驗(yàn)證語(yǔ)言進(jìn)行技術(shù)對(duì)接后生成XARL審計(jì)報(bào)告，加密送線上平臺(tái)供相關(guān)使用者憑區(qū)塊鏈加密技術(shù)、簽名技術(shù)調(diào)取。如圖1所示。

3.加強(qiáng)人才培養(yǎng)，助力自貿(mào)港審計(jì)執(zhí)業(yè)人員角色轉(zhuǎn)變。區(qū)塊鏈技術(shù)不僅改變了傳統(tǒng)的審計(jì)技術(shù)和方法，在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)模式和審計(jì)程序轉(zhuǎn)變等方面產(chǎn)生了助力，也在推動(dòng)審計(jì)師角色的轉(zhuǎn)變和促進(jìn)審計(jì)成果綜合應(yīng)用方面發(fā)揮了重要的作用。審計(jì)師不僅需要對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)，還要對(duì)被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)。需要在高校課程體系設(shè)置上構(gòu)建區(qū)塊鏈技術(shù)相關(guān)理論知識(shí)，在會(huì)計(jì)師、審計(jì)師、稅務(wù)師等財(cái)務(wù)行業(yè)繼續(xù)教育中加入對(duì)計(jì)算機(jī)相關(guān)能力的提升教育及安全防范意識(shí)的培養(yǎng)，以適應(yīng)未來(lái)區(qū)塊鏈平臺(tái)傳導(dǎo)及運(yùn)算的功能。審計(jì)人員也應(yīng)從繁雜的審計(jì)程序中解脫出來(lái)，轉(zhuǎn)而關(guān)注異常、重大和風(fēng)險(xiǎn)更高的，需要利用職業(yè)判斷的經(jīng)濟(jì)行為，進(jìn)而達(dá)到精準(zhǔn)審計(jì)的目標(biāo)。