關(guān)于四種國家審計模式的思考

摘要：國家審計是國家審計機關(guān)根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)執(zhí)行的一種檢查、審核、監(jiān)督的專門性活動，指的是國家審計領(lǐng)導(dǎo)體制，是包括審計機關(guān)隸屬關(guān)系和權(quán)力劃分等方面的制度和體系的總稱。目前世界上有四種國家審計模式，各國政治制度不同，采用的國家審計模式也不同。獨立性是其本質(zhì)特征，審計的獨立性會直接影響審計結(jié)果的客觀、公正性。

關(guān)鍵詞：國家審計模式;獨立性;效率性

閱讀《世界審計史》后，是我感觸最大的是四種國家審計模式，這四種審計模式分別是立法型審計模式、司法型審計模式、獨立型審計模式以及行政型審計模式。國家審計，也稱政府審計，他是國家專設(shè)的審計機關(guān)所進行的審計。正所謂經(jīng)濟基礎(chǔ)決定上層建筑，上層建筑反作用于經(jīng)濟的發(fā)展。國家審計作為國家上層建筑的組成部分，通過監(jiān)督來反促進經(jīng)濟的發(fā)展。當(dāng)今世界各國的審計模式的不同，與各個國家的政治、經(jīng)濟、文化以及地域等因素是息息相關(guān)的，在這些方面的巨大差別催生了上述四種不同的審計模式。

在這四種審計模式中，他們的獨立性也存在差別，而保持審計的獨立性是審計工作最重要的一環(huán)，這對于審計工作的效率性、效果性等都起著至關(guān)重要的作用。

首先，在立法型審計模式中，英國是這種模式的開創(chuàng)者，這一模式與其資本主義國家三權(quán)分立政體有關(guān)。英國議會為立法機構(gòu)，政府為行政機構(gòu)。英國國家審計由傳統(tǒng)審計模式向現(xiàn)代化審計發(fā)展的過程，實際上就是議會同政府不斷斗爭的過程。議會制度是三權(quán)分立政體的雛形。監(jiān)督行政部門經(jīng)濟責(zé)任的職權(quán)，由人民代表的議會掌握。

英國民族是世界上第一個政治民族，使他們最驕傲的就是他們的“自由”，但是這種“自由”是在貴族與國王的斗爭中實現(xiàn)的，使我們不得不思考，這種所謂的“自由”是不是全民的“自由”，而這種“自由”就是在當(dāng)時的歷史環(huán)境下產(chǎn)生的一種貴族的自由，這也許是在當(dāng)時的條件下議會不是真正的人民代表的重要原因之一。當(dāng)然，這種”自由“在當(dāng)時也產(chǎn)生了巨大的影響，而最重要的產(chǎn)物就是大憲章和議會。這一文件的簽署使得國王的權(quán)利受到了制約，使國王將批準(zhǔn)國家賦稅、監(jiān)督國家財政的政治權(quán)利交給了議會。1669年《權(quán)力法案》進一步限制了王權(quán)，保障了議會的權(quán)力。議會既可締造國王，也可廢除國王，國王成為虛設(shè)的職位，下院才是權(quán)利的中心。在這種制度的保障下，英國率先跑到了審計現(xiàn)代化的起點上，但是卻因不民主的手段成為了寡頭政治的工具。1866年，隨著英國海外殖民擴張，需要審查的賬目激增，迫切需要立法性質(zhì)的經(jīng)濟監(jiān)督普及到包括海軍部和陸軍部在內(nèi)的一切行政機構(gòu)，由此通過了《國庫和審計部法案》，宣告了世界上第一個現(xiàn)代立法模式國家審計制度的誕生，并成立了國庫審計部。1883年英國議會成立了國家審計署，由議會專項撥付審計經(jīng)費，負責(zé)審計政府所有部門和公共機構(gòu)的賬目。審計長由議會提名國王任免，為終身制。

該模式的國家審計呈現(xiàn)出以下幾個特征：

首先，從立法型國家審計隸屬關(guān)系來看，它隸屬于立法機關(guān)。這種隸屬關(guān)系主要表現(xiàn)為：有的國家的國家審計直接是議會的一個組織機構(gòu)：有的國家在議會中建立一個具有國家審計功能的“審計委員會”，同時建立隸屬于議會的一個獨立審計組織：有的國家建立一個獨立的審計組織，但隸屬于議會。這三種組織形態(tài)都是立法型國家審計模式，它們都向議會負責(zé)，并獨立于行政之外。

其次，從立法型國家審計的性質(zhì)來看，它是一種立法監(jiān)督。從權(quán)力結(jié)構(gòu)上看，立法型國家審計是將審計權(quán)與立法權(quán)相結(jié)合，這種結(jié)合主要體現(xiàn)為：一是國家審計向立法機關(guān)負責(zé);二是根據(jù)立法機關(guān)的要求，對與公共財政相關(guān)的政府、公共機構(gòu)、團體或個人進行立法監(jiān)督。

再次，從立法型國家審計的職權(quán)來看，它將圍繞立法機關(guān)的需要而設(shè)立。該職權(quán)是將審計職能與立法職能相結(jié)合而產(chǎn)生的相關(guān)職權(quán)，且該職權(quán)具有一定的靈活性，即立法型國家審計的職權(quán)會隨著立法機關(guān)的意志和利益而設(shè)立或行使，具有比司法型或行政型國家審計更多的靈活性。如，美國安然公司破產(chǎn)后，國會讓所屬的審計總署于2002年2月22日起訴美國政府。國家審計機關(guān)行使對政府的起訴權(quán)，這在美國總審計署81年的歷史上還是第一次，這主要是根據(jù)美國國會的需要而產(chǎn)生的審計職責(zé)，是立法權(quán)對行政權(quán)監(jiān)督制衡使然。

英國是立法型審計模式的開拓者，美國則是這種模式的完善者。受到英國的影響，美國總統(tǒng)在1921年頒布了《預(yù)算和會計法案》，該法案由國會提出，設(shè)立美國會計總署，負責(zé)對政府部門的會計資料以及所有的資金的收入、支出和運用進行檢查和監(jiān)督，并將其結(jié)果向國會報告。

雖然英國是立法模式的開拓者，但是我認為美國才是這種模式真正的代表者。經(jīng)濟基礎(chǔ)決定上層建筑，我認為可以從以下幾個方面來證明我的觀點。第一方面：從國際背景來說，一戰(zhàn)爆發(fā)時間是1914-1918年，二戰(zhàn)爆發(fā)時間是1939-1945年。英國雖然在一戰(zhàn)和二戰(zhàn)中取得了勝利，但是損失巨大，國際地位也是一直在下降，經(jīng)濟基礎(chǔ)必然遭受了巨大創(chuàng)傷。一戰(zhàn)結(jié)束，表面上由于瓜分了戰(zhàn)敗國的勢力范圍，英國變得更強大，但實際上，英國工業(yè)落后的局面并沒改變。而對英國至關(guān)重要的制海權(quán)，也只能和美國平分。最關(guān)鍵的是二戰(zhàn)。其實，一戰(zhàn)結(jié)束后，英國已經(jīng)看到了危機，所以一直在努力避免戰(zhàn)爭的爆發(fā)，以免自身實力受損，這就是“綏靖主義”。但在希特勒的步步緊逼之下，二戰(zhàn)還是爆發(fā)了。英國本土狹小，力量主要來源于殖民地。美蘇在二戰(zhàn)后雖然是死對頭，但在瓦解殖民體系的目標(biāo)卻出奇的一致——畢竟，只有殖民地獨立了，擺脫宗主國的控制，美蘇才能把這些殖民地變成自己的勢力范圍。而二戰(zhàn)后的英國實力衰落。既無法控制殖民地，又無法對抗美蘇，最后在民族自決的旗幟下，日不落大英帝國土崩瓦解。其中，英國的外交失誤也起了作用：英國曾經(jīng)提出三環(huán)外交，英國處于核心，環(huán)環(huán)相扣，維護大國地位。但實際上，由于英國歷史上歐洲攪屎棍的形象深入人心，又怕英國是美國插入歐洲的楔子，所以歐盟排斥英國。而美國又借美英特殊關(guān)系，趁機深入英國的勢力范圍，最后取而代之。在這種背景之下，美國經(jīng)濟突飛猛進，而英國則遭受打擊，在上層建筑方面，美國立法審計模式大發(fā)展便是毋庸置疑。另一方面：在立法審計模式中，美國國家審計機關(guān)的機構(gòu)設(shè)置體現(xiàn)出了較強的獨立性。在審計負責(zé)人的任免上，主計長具有獨特的地位以及較長的任期，使得總統(tǒng)無法對主計長構(gòu)成威脅，從而保證了主計長能夠獨立的展開工作。從人事安排上來看，會計總署內(nèi)設(shè)機構(gòu)和人員均由主計長自行決定，不受其他部門和人員干涉。而且，審計總署與地方審計局之間不存在領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系。在審計機構(gòu)經(jīng)費上，會計總署的經(jīng)費由國會單列予以保證。以上這兩方面，足以使美國成為立法型審計模式的代表者。

再次，在司法審計模式中，法國是這種模式的開創(chuàng)者。司法型審計模式主要表現(xiàn)在國家審計司法化，審計法院有有限的司法權(quán)，審計法院有權(quán)對于審計的結(jié)果做出司法審判。1807年，法國通過法令并設(shè)立審計法院，地位僅次于最高法院，審計法院的裁決為終審判決，審計法院的院長實行終身制。在這種模式下，國家審計的獨立性強，審計部門具有司法權(quán)，因此國家審計對立法、行政等其他權(quán)利都具有獨立性。而且審計人員具有法官地位，可以獨立行使職權(quán)。國家審計也具有強制性，國家審計按照司法秩序活動。這些都體現(xiàn)了司法型審計模式的獨立性。

但是，我們也應(yīng)該看到，也正是因為審計法院擁有司法權(quán)，集審計監(jiān)督與審判權(quán)于一身，使司法型審計模式暴露了一些弊端。第一方面，司法型審計模式集審計與審判權(quán)于一身，會不會削弱審計的獨立性。審計工作可以說是一種監(jiān)督性質(zhì)的工作，而司法審判是一種依據(jù)法律進行懲罰性的審判工作，這兩者如何才能做到真正的公正、協(xié)調(diào)與統(tǒng)一。另一方面，國家審計會不會缺乏靈活性，審計工作是一種根據(jù)具體的不同的情況做出不同反應(yīng)的一種工作，應(yīng)當(dāng)按照法律規(guī)定進行審計，但是也不要把它作為一種程式化的工作。而司法型國家審計，一般都是按照成文法活動。具有較強的原則性和剛性。最后一方面，國家審計人員既執(zhí)行審計監(jiān)督工作，又對審查結(jié)果進行審判，我認為這就像是會計上缺乏內(nèi)部控制制度一樣，會計人員又要管錢又要記賬，庫存管理人員既要清點材料的出入庫又要對材料出入庫進行記錄。這種模式顯然是有失公平的，容易忽視對國家審計機關(guān)的監(jiān)督。

另外，在獨立型審計模式中，這種審計模式起源于德國，最具代表性的國家是日本。直白的說，這種審計模式不隸屬于任何的國家機構(gòu)，是國家政權(quán)的一個單獨的機構(gòu)，獨立于議會、政府和法院之外。1714年設(shè)立了德國第一個審計機構(gòu)—總會計署，這是一個獨立于行政部門之外的外部審計機構(gòu)。1796年，改名為最高會計署，由國王直接控制。1824年，國王發(fā)布命令，使國家審計機構(gòu)重新獲得了獨立性，獨立于立法部門、行政部門、司法部門。1985年，頒布了《聯(lián)邦審計院法》，聯(lián)邦審計院只對法律負責(zé)，為立法部門和政府部門提供幫助。而對于最具代表性的國家—日本，會計檢察院是一個獨立于國會、立法和司法部門之外的經(jīng)濟監(jiān)督機構(gòu)。在審計機關(guān)負責(zé)人的任免上、審計工作上以及審計機構(gòu)的經(jīng)費上，均具有超然的獨立性，不受任何機構(gòu)的干涉。在這幾種審計模式中，獨立性審計模式無疑是獨立性最強的一種。日本從明治維新時在政治體制建設(shè)方面就開始學(xué)習(xí)美國、歐洲，呈現(xiàn)逐步西化的歷史軌跡。在第二次世界大戰(zhàn)后，日本在美國扶持下確立了三權(quán)分立的國家政治格局，這為日本政府審計的獨立性奠定了政治制度基礎(chǔ)，這也就不難理解為何日本會成為獨立型審計模式的代表者。

最后，這種審計模式是行政型審計模式，這種審計模式是由原蘇聯(lián)率先建立。1918年，前蘇聯(lián)成立了國家監(jiān)察人民委員會，負責(zé)財務(wù)控制和監(jiān)督檢查工作。1920年更名為工農(nóng)檢查人民委員部。1923年將二者合并，標(biāo)志著基本形成了行政型審計模式。行政型審計模式最大的特點就是審計機構(gòu)隸屬于政府行政部門。從組織機構(gòu)上來看，審計機構(gòu)負責(zé)人由政府提名任命，接受政府的領(lǐng)導(dǎo);從組織經(jīng)費上來看，經(jīng)費納入財政預(yù)算，由政府予以保證。從這兩方面來看，行政型審計模式獨立性明顯弱于其他三種國家審計模式。

我國的審計模式也是行政型審計模式，新中國成立初期，我國主要是學(xué)習(xí)蘇聯(lián)模式。從社會主義實踐來看，新中國在建設(shè)社會主義過程中，主要是出于兩個方面的原因?qū)W習(xí)蘇聯(lián)模式：首先，新中國缺乏社會主義建設(shè)經(jīng)驗。原蘇聯(lián)在建設(shè)過程中曾經(jīng)也經(jīng)歷過與新中國經(jīng)濟、政治、文化落后的相似的情形以及情況;其次，在受資本主義封鎖的處境下，學(xué)習(xí)蘇聯(lián)模式是抵御資本主義國家的封鎖和尋求蘇聯(lián)援助的需求。因此，在學(xué)習(xí)蘇聯(lián)模式的這個大的背景下，我國在經(jīng)濟上實行的是計劃經(jīng)濟，生產(chǎn)資料公有制占據(jù)主要地位。計劃經(jīng)濟是根據(jù)政府計劃調(diào)節(jié)經(jīng)濟活動的經(jīng)濟運行體制，一般是政府按照事先制定的計劃，提出國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的總體目標(biāo)，制定合理的政策和措施，有計劃地安排重大經(jīng)濟活動，引導(dǎo)和調(diào)節(jié)經(jīng)濟運行方向。計劃經(jīng)濟不同于市場經(jīng)濟，它是一種高度集中的，實踐中低效率的社會經(jīng)濟體系。內(nèi)部管理和財務(wù)制度很不規(guī)范。正是由于這種高度集中以及不規(guī)范，在當(dāng)時建立行政型審計模式是發(fā)揮審計監(jiān)督的正確選擇。在政治上，全國人民代表大會政體尚未鞏固，民主政治剛剛發(fā)展，建立行政型審計模式也是當(dāng)時的正確選擇。國家審計工作為保證國家的正常發(fā)展做出了重大貢獻。

但是隨著經(jīng)濟、政治等方面的發(fā)展，我們也不得不承認我國的國家審計模式也是需要進行完善的。行政型審計模式畢竟接受政府的領(lǐng)導(dǎo)，在審計獨立性上不免會產(chǎn)生不少的問題。在經(jīng)濟上，我國實行的是市場經(jīng)濟體制，由市場自我調(diào)節(jié)，政府是在市場失靈的時候作為一只“看得見的手”進行調(diào)節(jié)，并且要減少政府對于市場的干預(yù);政治上，我國設(shè)立“一府兩院”，體現(xiàn)了我國對于立法、行政和司法之間的獨立性，人民代表大會制度也是這種行政體制的認同。我國有必要完善國家審計制度，加強審計的獨立性，真正的發(fā)揮審計的監(jiān)督、鑒證的基本功能。

不同的國家選擇不同的國家審計模式，皆是在當(dāng)時的社會大背景下進行的正確選擇，最大限度地保護國家的利益。在這四種模式中，獨立性審計模式是獨立性最強的一種審計模式。獨立性是審計的本質(zhì)特征，是審計監(jiān)督的“生命之水”。因此，各種審計模式均需要不斷結(jié)合各國的發(fā)展形勢不斷進行改善。

作者簡介：

王艷（1993.3—），女，漢族，籍貫：山東高密人，蘭州財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，18級在讀研究生，碩士學(xué)位，專業(yè)：審計，研究方向：國家審計。

蘭州財經(jīng)大學(xué)王艷