新收入準(zhǔn)則對(duì)電商行業(yè)的影響

李子豪

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是在“互聯(lián)網(wǎng)+”的背景下，舊的收入準(zhǔn)則在以電子商務(wù)為代表的新興商業(yè)模式中已經(jīng)無法適應(yīng)。同時(shí)為了加快企業(yè)和全球化市場(chǎng)的融合，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，財(cái)政部于2017年頒布了“新收入準(zhǔn)則”，相比于舊收入準(zhǔn)則而言，新收入準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)收入確認(rèn)等方面進(jìn)行了調(diào)整，這對(duì)各行業(yè)都造成了一定程度的影響。筆者著重研究新收入準(zhǔn)則對(duì)電商企業(yè)會(huì)計(jì)處理的影響，特別是對(duì)收入確認(rèn)的影響，并結(jié)合案例進(jìn)行分析，以期提升電商企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平。

一、新收入準(zhǔn)則的基本內(nèi)容

1.需要識(shí)別與客戶訂立的合同。新準(zhǔn)則在含多重交易安排合同的會(huì)計(jì)處理方面也作出了重大改革。舊版準(zhǔn)則只在收入準(zhǔn)則中和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中涉及到了含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理。而在實(shí)際操作中還有很多情況舊準(zhǔn)則沒有給出具體的指導(dǎo)，修訂后的收入準(zhǔn)則中合同被定義為：雙方或多方之間訂立的，具有法律約束力的權(quán)利與義務(wù)的協(xié)議，包括書面合同、口頭合同以及其他形式的合同。根據(jù)以上定義，電商企業(yè)網(wǎng)與消費(fèi)者之間的購(gòu)買合同屬于電子商務(wù)合同，在買賣的過程中需要雙方均同意合同內(nèi)容，并且承諾履行合同中對(duì)于電商企業(yè)和消費(fèi)者所規(guī)定的義務(wù)。在交易過程中一方發(fā)出要約，另一方需要做出承諾，這時(shí)合同就視為成立。

2.識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)。由于在一買賣雙方發(fā)生的一次交易中可能會(huì)發(fā)生多項(xiàng)履約義務(wù)，為了收入的確認(rèn)需要將多項(xiàng)履約義務(wù)劃分成單項(xiàng)履約義務(wù)。在舊版收入準(zhǔn)則中劃分單項(xiàng)履約義務(wù)的方法是在實(shí)務(wù)中區(qū)分銷售商品和提供勞務(wù)，例如區(qū)分同一訂單中商品價(jià)格和運(yùn)費(fèi)價(jià)格，并且在商品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)買方時(shí)確認(rèn)為銷售商品收入的時(shí)點(diǎn)，但是按照這一規(guī)定在實(shí)際操作過程中往往難以判斷收入時(shí)點(diǎn)。新修訂后的收入準(zhǔn)則不再?gòu)?qiáng)調(diào)區(qū)分商品和勞務(wù)收入，規(guī)定當(dāng)企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)，當(dāng)滿足商品層面和合同層面可區(qū)分時(shí)，這時(shí)客戶能夠從商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益，如購(gòu)買需要安裝的家電，當(dāng)家電本身可以確認(rèn)收入以及安裝過后的安裝費(fèi)也可以確認(rèn)收入時(shí)。還需要滿足企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中的其他承諾可單獨(dú)區(qū)分，就如同上述例子中安裝與購(gòu)買的合同是可以單獨(dú)區(qū)分的。當(dāng)這兩個(gè)條件同時(shí)滿足時(shí)就視同是可識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)。

3.確定交易的價(jià)格。在新收入準(zhǔn)則中采取交易價(jià)格計(jì)量的方法來確定價(jià)格，由于電商為了刺激消費(fèi)經(jīng)常采取促銷，例如用積分兌換紅包或派發(fā)優(yōu)惠券使得在交易過程中商品的價(jià)格存在變化，這時(shí)企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身情況對(duì)商品進(jìn)行計(jì)價(jià)。同時(shí)企業(yè)只有在已經(jīng)確認(rèn)的收入極大可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時(shí)，放在實(shí)務(wù)中來說就是極大可能不存在退換貨以及其他轉(zhuǎn)回的情況時(shí)，才可以將可變對(duì)價(jià)計(jì)入到交易價(jià)格當(dāng)中。

4.將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先確定商品在各單項(xiàng)履約義務(wù)中售價(jià)所占的比例，并按比例與總價(jià)相乘計(jì)算出商品的交易價(jià)格。如果存在上述提到的可變對(duì)價(jià)的情況時(shí)，當(dāng)該可變對(duì)價(jià)條款與合同履約義務(wù)直接相關(guān)并且分?jǐn)偤蟮膬r(jià)格接近該商品的單獨(dú)售價(jià)，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)將可變對(duì)價(jià)以及其后續(xù)將會(huì)變動(dòng)的金額分?jǐn)偟较鄳?yīng)的履約義務(wù)中。如果不滿足上述兩個(gè)條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將可變對(duì)價(jià)以及其后續(xù)變動(dòng)金額分?jǐn)偟矫總€(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)中去。

5.履行每一單項(xiàng)義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。新修訂的準(zhǔn)則對(duì)“在一段時(shí)間內(nèi)”還是“在某一時(shí)點(diǎn)”這兩個(gè)概念進(jìn)行了詳細(xì)的說明，以下三種情況在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)。第一種是當(dāng)控制權(quán)持續(xù)轉(zhuǎn)移，在履約中斷時(shí)企業(yè)不用重新履行已完成的工作時(shí)。第二種是針對(duì)買方在企業(yè)履約過程中對(duì)在建商品實(shí)施控制，例如買方提供IT系統(tǒng)或提供建筑土地的情況。第三種是企業(yè)產(chǎn)出的商品是不可替代的，因?yàn)橘I家無法從其他渠道獲得相同或相似的產(chǎn)品，所以在這種情況下極大概率買家會(huì)完成履約行為。在整個(gè)合同期內(nèi)，企業(yè)可以就已經(jīng)完成的履約部分按照占整個(gè)合同的比例來收取貨款，獲得在建商品的成本以及合理的利潤(rùn)。以上三種情況企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)可以采用產(chǎn)出法、投入法來確定履約進(jìn)度。這對(duì)于電商行業(yè)而言使得確認(rèn)收入的時(shí)間更加明確。

二、新收入準(zhǔn)則對(duì)電商企業(yè)收入確認(rèn)影響的案例分析

1.物流費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量。在電商企業(yè)購(gòu)買實(shí)體商品一定會(huì)涉及到運(yùn)費(fèi)的問題，與京東自營(yíng)有京東快遞不同，淘寶商家需要自行聯(lián)系物流公司進(jìn)行發(fā)貨。因此電商企業(yè)收取消費(fèi)者的運(yùn)費(fèi)以及支付快遞公司的運(yùn)費(fèi)存在以下幾種處理情況。第一種情況，電商企業(yè)收取消費(fèi)者的快遞費(fèi)用與支付給物流公司的費(fèi)用相同。在這種情況下物流費(fèi)應(yīng)先計(jì)入 “其他應(yīng)付款——物流費(fèi)用”，實(shí)際向物流公司繳納時(shí)再將其轉(zhuǎn)出。第二種情況，電商企業(yè)收取消費(fèi)者的快遞費(fèi)用小于支付給物流公司的費(fèi)用。例如包郵產(chǎn)品不收取消費(fèi)者運(yùn)費(fèi)，在這種情況下電商企業(yè)需要自行承擔(dān)收取與支付運(yùn)費(fèi)之間的差額，這部分費(fèi)用可以視為為了促銷而產(chǎn)生的費(fèi)用可以計(jì)入銷售費(fèi)用。第三種情況，電商企業(yè)收取消費(fèi)者的快遞費(fèi)用大于支付給物流公司的費(fèi)用。物流公司收取快遞費(fèi)用與電商企業(yè)的發(fā)貨量有很大的關(guān)系，當(dāng)發(fā)貨量大時(shí)物流公司會(huì)給予電商企業(yè)相應(yīng)的折扣。這時(shí)就會(huì)存在收取消費(fèi)者的快遞費(fèi)用大于支付給物流公司的費(fèi)用這一情況。還有一種情況是電商企業(yè)為了吸引客流量把商品價(jià)格設(shè)置低于同行的價(jià)格，但為了平衡收益于是提高運(yùn)費(fèi)價(jià)格。對(duì)于這種情況，可以看作是銷售費(fèi)用的抵減。

2.涉及優(yōu)惠活動(dòng)的收入計(jì)量。電商企業(yè)會(huì)依托各種節(jié)日來進(jìn)行促銷活動(dòng)例如雙十一、六一八兩個(gè)大型促銷節(jié)日以及其他中小型促銷活動(dòng)。一般采用紅包、折扣、優(yōu)惠券和滿減的方式來吸引消費(fèi)者刺激購(gòu)買。對(duì)于消費(fèi)者領(lǐng)取到并符合條件的購(gòu)買，例如消費(fèi)者領(lǐng)取了五元無門檻優(yōu)惠券，并進(jìn)行了消費(fèi)?；蛟摰赇佡?gòu)買滿300可以減30，并且消費(fèi)到300元即滿足優(yōu)惠的條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)銷售費(fèi)用。還有一種情況是消費(fèi)過后贈(zèng)送優(yōu)惠券供下次購(gòu)物時(shí)使用，這時(shí)并不確定贈(zèng)送的優(yōu)惠券是否會(huì)被消費(fèi)掉，所以對(duì)于這種情況應(yīng)該在贈(zèng)送的優(yōu)惠券被用掉之后再確認(rèn)銷售費(fèi)用。有些商家還會(huì)策劃滿額贈(zèng)送贈(zèng)品的活動(dòng)，如在促銷中規(guī)定購(gòu)買滿1000元贈(zèng)送試用裝，在這里附贈(zèng)贈(zèng)品的行為并不是無償?shù)?，需要確認(rèn)收入在確認(rèn)收入時(shí)應(yīng)按照上述五步法中所述按每種商品單獨(dú)售價(jià)的比例進(jìn)行分?jǐn)?，最后分別計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。還有一種常見的情況是在購(gòu)物完成后會(huì)贈(zèng)送相應(yīng)的權(quán)益，以淘寶為例某些店家會(huì)在消費(fèi)者進(jìn)行消費(fèi)過后贈(zèng)送淘金幣，贈(zèng)送的100淘金幣相當(dāng)于一元，在下次購(gòu)物時(shí)可以按照相應(yīng)的比例進(jìn)行扣減。對(duì)于這種情況，參加此活動(dòng)的淘寶店家需要計(jì)算出贈(zèng)送的淘金幣對(duì)應(yīng)的價(jià)格，然后再根據(jù)客戶購(gòu)買商品和淘金幣的單獨(dú)售價(jià)的比例對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)?，得出商品的?shí)際價(jià)格。并分別在商品控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目和“合同負(fù)債”科目。對(duì)于未及時(shí)兌換而過期的淘金幣，在過期日由“合同負(fù)債”科目轉(zhuǎn)為“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。

3.涉及免費(fèi)運(yùn)輸與安裝服務(wù)的收入計(jì)量。當(dāng)在電商企業(yè)購(gòu)買大型電器時(shí)，電商企業(yè)一般都會(huì)免費(fèi)運(yùn)輸且會(huì)安排工人進(jìn)行上門安裝，相當(dāng)于在購(gòu)買家電時(shí)也購(gòu)買了安裝的服務(wù)。在消費(fèi)者支付的貨款中就包含了商品本身的價(jià)格和運(yùn)輸費(fèi)用以及安裝服務(wù)的費(fèi)用三部分。在這個(gè)購(gòu)買行為中包含存在三項(xiàng)履約義務(wù)，包括提供空調(diào)以及運(yùn)輸與安裝服務(wù)。在確認(rèn)收入時(shí)首先需要確定合同整體交易價(jià)格與各個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)的售價(jià)比例，并與總交易價(jià)格相乘計(jì)算出各單項(xiàng)履約義務(wù)的價(jià)格。在確認(rèn)時(shí)應(yīng)按照履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)的時(shí)點(diǎn)來確認(rèn)收入。運(yùn)輸和安裝兩項(xiàng)履約義務(wù)與上述處理一致，應(yīng)當(dāng)分別在家電被顧客簽收時(shí)以及安裝完成后確認(rèn)收入。

4.質(zhì)保服務(wù)費(fèi)用的計(jì)量。在購(gòu)買家電以及電子設(shè)備時(shí)，除了產(chǎn)品自身“三包”時(shí)長(zhǎng)目前很多網(wǎng)購(gòu)商家為了提升競(jìng)爭(zhēng)力，還免費(fèi)或低價(jià)提供了延保服務(wù)。例如某店家就免費(fèi)提供洗衣機(jī)電冰箱核心零件十年延保的服務(wù)。還有的手機(jī)品牌可單獨(dú)購(gòu)買碎屏險(xiǎn)，在屏幕損壞的情況下免費(fèi)修理。新準(zhǔn)則對(duì)于附有質(zhì)量保證條款的銷售做出明確規(guī)定，要求企業(yè)評(píng)估企業(yè)是否在向客戶保證商品符合“既定”標(biāo)準(zhǔn)之外還提供了額外服務(wù)。對(duì)于超過法定保修時(shí)長(zhǎng)的延保服務(wù)本質(zhì)為向顧客提供額外服務(wù)，因此構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

5.應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)的計(jì)量。某些電商企業(yè)想要提升店鋪好評(píng)度，會(huì)聯(lián)系客戶許諾客戶好評(píng)后即可返現(xiàn)。如某店家在包裹中放入五星好評(píng)返三元的卡片，這三元就是應(yīng)付客戶的對(duì)價(jià)。按照新收入準(zhǔn)則中規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付對(duì)價(jià)沖減交易價(jià)格，為了避免消費(fèi)者確認(rèn)收入但是放棄返現(xiàn)或者提前領(lǐng)取了返現(xiàn)但是還沒有確認(rèn)收入。企業(yè)應(yīng)在確認(rèn)相關(guān)收入與支付客戶對(duì)價(jià)二者孰晚的時(shí)點(diǎn)沖減當(dāng)期收入，這樣可以降低風(fēng)險(xiǎn)。還存在一種情況是某些商家會(huì)采取低價(jià)賣商品賺取口碑，增加購(gòu)買量和好評(píng)，好評(píng)以及大量的購(gòu)使得其他消費(fèi)者在搜索此類商品時(shí)在搜索界面的顯著位置。這種就會(huì)出現(xiàn)買家低于成本價(jià)購(gòu)入了商品的情況，也就是說應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)超過了客戶購(gòu)買該商品時(shí)的支付價(jià)格，如買家消費(fèi)80元購(gòu)買到了價(jià)值100元的產(chǎn)品，那么超過的20元就要沖減交易價(jià)格;而當(dāng)客戶取得商品的公允價(jià)值不能準(zhǔn)確估計(jì)時(shí)，出于謹(jǐn)慎性原則企業(yè)就需要用對(duì)價(jià)全部沖減交易價(jià)格。

三、新收入準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理的難點(diǎn)

較舊收入準(zhǔn)則而言新收入準(zhǔn)則的確在很多方面明確了會(huì)計(jì)處理的方法，但還存在一些難點(diǎn)，例如凈額法和總額法的選擇。舊準(zhǔn)則中沒有對(duì)總額法與凈額法進(jìn)行區(qū)分，新收入準(zhǔn)則主要是通過區(qū)分企業(yè)是主要責(zé)任人還是為代理人來確定用總額法還是凈額法。當(dāng)企業(yè)為主要責(zé)任人時(shí)，應(yīng)當(dāng)采取總額法按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)的總額進(jìn)行收入確認(rèn);當(dāng)企業(yè)為代理人時(shí)，應(yīng)當(dāng)采取凈額法按照預(yù)期可收取的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)價(jià)款后的凈額，也可以按照所占比例等確定。但是新準(zhǔn)則中沒有對(duì)部分控制權(quán)的主要責(zé)任人和代理人的身份的確定提出相關(guān)規(guī)定。在目前的電商企業(yè)中很多商家沒有承擔(dān)商品的大部分風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，而是由供應(yīng)商承擔(dān)。對(duì)于這種情況如果使用總價(jià)法會(huì)高估商家的收入，不符合謹(jǐn)慎性原則。但如果采取凈值法會(huì)低估商家的收入，雖符合謹(jǐn)慎性原則但是不能如實(shí)的反應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。希望在今后的收入準(zhǔn)則中對(duì)凈額法和總額法給出更全面的解釋，使得企業(yè)的收入確認(rèn)更加準(zhǔn)確。

（作者單位：河南理工大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院）