自然災(zāi)害損失的增值稅是否進行賬務(wù)處理？

高玉梅 朱學(xué)義

企業(yè)購進的貨物及其投入生產(chǎn)的在產(chǎn)品和生產(chǎn)完工的產(chǎn)成品發(fā)生自然災(zāi)害損失，其增值稅進項稅額是由國家承擔(dān)，還是由企業(yè)承擔(dān)？從設(shè)計增值稅的原理看，由于這種損失導(dǎo)致企業(yè)不能對外銷售商品或產(chǎn)品，不能產(chǎn)生銷項稅額，則進項稅額不能抵扣銷項稅額，企業(yè)應(yīng)承擔(dān)自然災(zāi)害損失項目的增值稅。但是，自然災(zāi)害損失是不可抗力因素造成的損失，不是企業(yè)納稅人沒有盡到“保全貨物”義務(wù)造成的損失，其增值稅不應(yīng)該由企業(yè)納稅人承擔(dān)。國家正是考慮到這一“不可抗力因素”，讓自然災(zāi)害損失的增值稅由國家承擔(dān)。然而，在會計實際工作中，多數(shù)企業(yè)對此不進行會計處理。本文就此提出不同看法供同行研討。

一、自然災(zāi)害損失涉及的增值稅規(guī)定的變化

1993年12月13日頒布的《增值稅暫行條例》（國務(wù)院令1993第134號）第十條規(guī)定：非正常損失項目的“進項稅額不得從銷項稅額中抵扣”。其《增值稅暫行條例實施細則》第二十一條規(guī)定，條例第十條所稱非正常損失，是指生產(chǎn)、經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括：（一）自然災(zāi)害損失；（二）因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉爛變質(zhì)等損失；（三）其他非正常損失。2008年12月15日，財政部、國家稅務(wù)總局令第50號對上述規(guī)定進行了修改：“非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失”，即非正常損失不包括自然災(zāi)害損失。2016年3月23日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）所附《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》又對“非正常損失”作了修改，第二十八條第二項規(guī)定：“非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形”。

從上述規(guī)定可以看出：修改前，自然災(zāi)害損失是非正常損失，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，即納稅人要繳納自然災(zāi)害損失項目的增值稅。修改后，自然災(zāi)害損失不屬于非正常損失，則進項稅額可以從銷項稅額中抵扣。也就是說，自然災(zāi)害損失是不可抗力因素造成的損失，不是納稅人沒有盡到“保全貨物”義務(wù)造成的損失，不應(yīng)該由納稅人承擔(dān)這種稅賦。

二、自然災(zāi)害損失涉及增值稅的會計處理現(xiàn)狀

1.增值稅稅法修改前作“進項稅額轉(zhuǎn)出”處理

例1：2007年11月20日，W企業(yè)（一般納稅人，下同）購進的已入庫的原材料發(fā)生自然災(zāi)害損失，實際成本10000元，其進項稅額1700元；與此同時，該企業(yè)購進的原材料及其他貨物投入生產(chǎn)形成的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品也發(fā)生自然災(zāi)害損失，其外購部分的實際成本分別為5000元、15000元，分攤增值稅3400元。原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品未計提存貨跌價準備。W企業(yè)2007年11月20日做如下會計分錄：

2.增值稅稅法修改后，不進行財務(wù)處理

自2016年3月，全面推開“營改增”并修訂增值稅稅法后，多數(shù)企業(yè)的做法是：涉及自然災(zāi)害損失項目的增值稅不做進項稅額轉(zhuǎn)出，即不進行賬務(wù)處理，讓其自然抵減銷項稅額。

例2：依例1（日期調(diào)整為2019年11月20日，自2019年4月1日起，增值稅一般納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進口貨物，增值稅稅率調(diào)整為13%），W企業(yè)2019年11月20日做如下會計分錄：

上述業(yè)務(wù)13%的增值稅進項稅額3900元[（10000+5000+15000）×13%]不予變動，待月末抵扣銷項稅計交增值稅。

三、自然災(zāi)害損失涉及增值稅進行納稅調(diào)整的理由

上述例2涉及自然災(zāi)害損失項目的增值稅不進行賬務(wù)處理不正確。理由如下：

1.違背了設(shè)計增值稅的基本原理。國家設(shè)計增值稅時一個基本的原理就是：所有購進的貨物通過生產(chǎn)經(jīng)營，生產(chǎn)出產(chǎn)（商）品對外銷售，產(chǎn)生銷項稅額，其購進貨物的進項稅額可以抵扣銷項稅額。如果購進的貨物改變用途、或發(fā)生損失(原貨物或其加工的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生損失)，最終不能產(chǎn)生銷項稅額，則與其相關(guān)的進項稅額就不能抵扣銷項稅額，因為它沒有抵扣的來源（銷項稅額）。因此，稅法對不能抵扣銷項稅額的項目作了明確的規(guī)定。當(dāng)然，稅法所作的規(guī)定一方面要體現(xiàn)設(shè)計增值稅的基本原理，同時還要體現(xiàn)稅收的“優(yōu)惠”。國務(wù)院令1993年第134號體現(xiàn)設(shè)計增值稅的基本原理：自然災(zāi)害損失是非正常損失，進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。而財政部、國家稅務(wù)總局令第50號以及財稅[2016]36號文規(guī)定非正常損失不包括自然災(zāi)害損失，言外之意是其進項稅額可以從銷項稅額中抵扣，這是稅收所給予的“優(yōu)惠”。對于這種“優(yōu)惠”是放在明處還是暗處？放在明處就是企業(yè)要反映這種“優(yōu)惠”，放在暗處就是企業(yè)不反映這種“優(yōu)惠”。筆者認為，放在明處比放在暗處更好。根據(jù)稅務(wù)機關(guān)對小規(guī)模納稅人未達到起征點的免稅額也要在“增值稅納稅申請表”中設(shè)置“小微企業(yè)免稅額”、“未達到起征點免稅額”欄目予以反映的做法，筆者覺得自然災(zāi)害損失項目的進項稅額可以抵扣銷項稅額的“優(yōu)惠”應(yīng)通過“增值稅納稅申報表”中“免、抵、退應(yīng)退稅額”項目反映，這樣進行的“明處”處理更符合設(shè)計增值稅的基本原理。

例3：接例2，2019年11月30日，W企業(yè)當(dāng)月銷項稅額130000元，進項稅額83900元（含自然災(zāi)害損失項目的進項稅額1300+2600=3900元）。則：

“增值稅納稅申請表”中“銷項稅額”130000元；“進項稅額”83900元；“免、抵、退應(yīng)退稅額”3900元（損失原材料成本10000×13%+損失在產(chǎn)品成本5000元×13%+損失產(chǎn)成品成本15000 ×13%=1300+650+1950=3900元）；“應(yīng)抵扣稅額合計”80000元（83900-3900=80000元）；“應(yīng)納稅額”50000元（130000-80000=50000元）。

國家設(shè)計增值稅時一個基本的原理就是：所有購進的貨物通過生產(chǎn)經(jīng)營，生產(chǎn)出產(chǎn)（商）品對外銷售，產(chǎn)生銷項稅額，其購進貨物的進項稅額可以抵扣銷項稅額。如果購進的貨物改變用途、或發(fā)生損失(原貨物或其加工的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生損失)，最終不能產(chǎn)生銷項稅額，則與其相關(guān)的進項稅額就不能抵扣銷項稅額，因為它沒有抵扣的來源（銷項稅額）。因此，稅法對不能抵扣銷項稅額的項目作了明確的規(guī)定。

2.不利于確定保險賠款的可靠依據(jù)。企業(yè)發(fā)生自然災(zāi)害損失時要向保險公司申請保險賠款。確定保險賠款要有客觀依據(jù)：自然災(zāi)害損失的現(xiàn)場依據(jù)、自然災(zāi)害損失的賬面依據(jù)（原始憑證依據(jù)、財務(wù)處理依據(jù)）。如果企業(yè)會計人員對自然災(zāi)害損失的增值稅款不作反映，則反映損失的金額在會計賬面上僅僅是存貨成本（例1中的原材料成本10000元、在產(chǎn)品成本5000元、產(chǎn)成品成本15000元），這種不包括增值稅的損失作保險賠款依據(jù)顯然是不合適的。

3.與會計的“客觀性”原則不相符。會計對自然災(zāi)害損失涉及的增值稅進項稅額不反映，不做賬，不披露，是不符合“客觀性”原則的。

四、自然災(zāi)害損失涉及增值稅納稅調(diào)整的會計處理

1.作“進項稅額轉(zhuǎn)出”不正確。原因有二：一是不符合增值稅稅法規(guī)定。財稅[2016]36號文第二十七條規(guī)定：下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）、不動產(chǎn)。納稅人的交際應(yīng)酬消費屬于個人消費。（二）非正常損失的購進貨物，以及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運輸服務(wù)。（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務(wù)和交通運輸服務(wù)。（四）非正常損失的不動產(chǎn)，以及該不動產(chǎn)所耗用的購進貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)。（五）非正常損失的不動產(chǎn)在建工程所耗用的購進貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程。（六）購進的旅客運輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)。（七）財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。第二十八條第二項規(guī)定：非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形。由此可見，不得從銷項稅額中抵扣進項稅額的七種情況中沒有“自然災(zāi)害損失”的內(nèi)容。二是不符合會計制度規(guī)定。為了貫徹財稅[2016]36號文，財政部于2016年12月3日專門發(fā)布了《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）,明確指出：增值稅一般納稅人在“應(yīng)交增值稅”明細賬內(nèi)設(shè)置“進項稅額轉(zhuǎn)出”專欄，記錄一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)等發(fā)生非正常損失以及其他原因而不應(yīng)從銷項稅額中抵扣、按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進項稅額。這一規(guī)定明確了兩點：（1）發(fā)生非正常損失作“進項稅額轉(zhuǎn)出”，但它不包括自然災(zāi)害損失。（2）其他原因規(guī)定的轉(zhuǎn)出額。這種“規(guī)定”涉及自然災(zāi)害損失的，稅務(wù)部門沒有作出明確規(guī)定，會計準則或制度也沒有作出明確規(guī)定。所以，自然災(zāi)害損失涉及增值稅的調(diào)整不能作“進項稅額轉(zhuǎn)出”處理。

2.作“減免稅款”處理正確。財會［2016］22號文規(guī)定：增值稅一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交增值稅”明細賬內(nèi)設(shè)置“減免稅款”專欄，記錄一般納稅人按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準予減免的增值稅額。根據(jù)這一規(guī)定，筆者對例3業(yè)務(wù)做如下會計分錄：

（1）2019年11月20日，W企業(yè)原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生自然災(zāi)害損失時（增值稅率13%）：

（2）2019年11月30日，W企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)自然災(zāi)害損失項目的增值稅稅款（1300+2600=3900元）時，根據(jù)財會［2016］22號文規(guī)定“貸記損益類相關(guān)科目”，W企業(yè)做如下會計分錄：

上述會計分錄為什么不貸記“營業(yè)外收入——政府補助”科目呢？因為2020年1月1日實施的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》應(yīng)用指南特別強調(diào)：“通常情況下，直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅款等不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟資源，不適合政府補助準則”。也就是說，結(jié)轉(zhuǎn)自然災(zāi)害損失項目的增值稅抵免稅款不屬于計入“營業(yè)外收入”科目的“與企業(yè)日常活動無關(guān)的政府補助”，而是屬于計入“其他收益”科目的“政府補助”。

（3）2019年11月30日，W企業(yè)上述自然災(zāi)害損失報經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)批準準予轉(zhuǎn)銷，W企業(yè)做如下會計分錄：

五、研究結(jié)論

自然災(zāi)害損失涉及的增值稅進行賬務(wù)處理和不進行賬務(wù)處理（僅保留進項稅額不變，讓其抵扣銷項稅額）的結(jié)果大不一樣。首先，不進行賬務(wù)處理，對國家承擔(dān)災(zāi)害損失稅款這種稅收“優(yōu)惠”不反映、不做賬，既不符合增值稅設(shè)計原理，也不符合會計客觀性原則，還失去了計算自然災(zāi)害保險賠款的真實依據(jù)。其次，通過做賬處理，改變實際工作中的“暗補”為“明補”，通過設(shè)置“減免稅款”明細科目予以核算，并結(jié)轉(zhuǎn)作為企業(yè)的“其他收益”入賬，更能將國家在這方面的稅收“優(yōu)惠”落實到實處。