構(gòu)建會計師事務(wù)所質(zhì)量管理體系，確保持續(xù)高質(zhì)量執(zhí)行業(yè)務(wù)

宋振玲

一、順應(yīng)環(huán)境變化，提升會計師事務(wù)所質(zhì)量管理能力

伴隨著我國經(jīng)濟發(fā)展由高速發(fā)展邁向高質(zhì)量發(fā)展，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級，企業(yè)全要素生產(chǎn)效率需要全面提升，對注冊會計師行業(yè)服務(wù)能力提出了更高的要求，會計師事務(wù)所也將從“做大做強”轉(zhuǎn)為“做強做優(yōu)”、“做精作?！?。新證券法實施，資本市場相關(guān)方歸位盡責(zé)，執(zhí)行證券業(yè)務(wù)資格從審批制改為備案制，強化了對事務(wù)所和注冊會計師獨立性、勝任能力和誠信的監(jiān)管。截至2020年10月10日，證監(jiān)會公布的備案會計師事務(wù)所有46家，新增了6家沒有證券業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的事務(wù)所，證券業(yè)務(wù)審計市場的競爭也會有新的變化。

當今百年未有之大變局，特別是2020年全球新冠疫情的爆發(fā)，立足國內(nèi)、國際國內(nèi)雙循環(huán)發(fā)展戰(zhàn)略，給企業(yè)創(chuàng)造機會的同時，也帶來了困難和挑戰(zhàn)。經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級，新業(yè)態(tài)、新模式增大了企業(yè)財務(wù)報表錯報的可能性，有些企業(yè)陷入發(fā)展困境，經(jīng)營風(fēng)險顯現(xiàn)，增加了其財務(wù)報表舞弊的動機，審計客戶風(fēng)險加大。資本市場財務(wù)報表使用者和監(jiān)管部門對注冊會計師發(fā)現(xiàn)并揭示財務(wù)報表錯報，保證經(jīng)審計的會計信息披露質(zhì)量的預(yù)期更高，穿透（延伸）檢查等應(yīng)對舞弊審計的程序已作為資本市場的常規(guī)審計程序要求注冊會計師執(zhí)行，擴展了注冊會計師審計的廣度和深度，注冊會計師審計壓力和強度都增大。做好“資本市場的守門人”，是監(jiān)管部門和會計師事務(wù)所共同面對的問題。財政部于2020年11月19日批準發(fā)布了三項質(zhì)量管理準則，即《會計師事務(wù)所質(zhì)量管理準則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量管理》《會計師事務(wù)所質(zhì)量管理準則第5102號——項目質(zhì)量復(fù)核》，以及《中國注冊會計師審計準則第1121號——對財務(wù)報表審計實施的質(zhì)量管理》（以下統(tǒng)稱新質(zhì)量管理準則）。新質(zhì)量管理準則在保持與國際準則趨同的同時，增加了適應(yīng)中國國情的具體指導(dǎo)和要求，旨在構(gòu)建適應(yīng)中國國情的事務(wù)所質(zhì)量管理體系，提高事務(wù)所質(zhì)量管理能力，確保提供高質(zhì)量審計服務(wù)，提升事務(wù)所可持續(xù)發(fā)展能力，引導(dǎo)注冊會計師行業(yè)進入持續(xù)健康高質(zhì)量的發(fā)展軌道。

二、遵照新質(zhì)量管理準則，構(gòu)建會計師事務(wù)所質(zhì)量管理體系

新質(zhì)量管理準則將原《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則第5101號——會計師事務(wù)所對執(zhí)行財務(wù)報表審計和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實施的質(zhì)量控制》《中國注冊會計師審計準則第1121號——對財務(wù)報表審計實施的質(zhì)量控制》兩項質(zhì)量控制準則（以下統(tǒng)稱原質(zhì)量控制準則），修訂為事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量管理、事務(wù)所項目質(zhì)量復(fù)核、項目組財務(wù)報表審計質(zhì)量管理三項質(zhì)量管理準則，進一步規(guī)范了事務(wù)所質(zhì)量管理體系的八個組成要素，從體系建設(shè)到項目執(zhí)行的質(zhì)量管理規(guī)則更完整。新質(zhì)量管理準則突出變化體現(xiàn)為：

1.采用風(fēng)險導(dǎo)向的方法設(shè)計、實施和運行質(zhì)量管理體系。原質(zhì)量控制準則強調(diào)相關(guān)質(zhì)量控制制度的建立和執(zhí)行，新質(zhì)量管理準則突出質(zhì)量管理體系的設(shè)計、實施和運行，并持續(xù)完善和優(yōu)化，實施動態(tài)調(diào)整。在新質(zhì)量管理準則框架下，事務(wù)所質(zhì)量管理體系的復(fù)雜程度和規(guī)范程度，可以因事務(wù)所及其業(yè)務(wù)的性質(zhì)和具體情況而不同，需要建立質(zhì)量管理風(fēng)險評估機制、政策和程序，明確職責(zé)，運用職業(yè)判斷，設(shè)定質(zhì)量目標，根據(jù)影響實現(xiàn)目標的內(nèi)外部因素，識別質(zhì)量風(fēng)險，確定關(guān)注重點和優(yōu)先控制的風(fēng)險，設(shè)計應(yīng)對措施，考慮識別和評估額外的質(zhì)量風(fēng)險。新質(zhì)量管理準則將會計師事務(wù)所的風(fēng)險評估程序列為八要素之首，強調(diào)質(zhì)量管理跟蹤與評價，至少每年一次對質(zhì)量管理體系進行評價，形成評價報告，評價內(nèi)容包括治理和領(lǐng)導(dǎo)層，在搭建事務(wù)所組織架構(gòu)時需要關(guān)注這一變化和影響。

2. 質(zhì)量管理體系環(huán)境決定了質(zhì)量管理基調(diào)和健康程度，新質(zhì)量管理準則要求事務(wù)所治理和領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)當營造良好的環(huán)境，強化質(zhì)量管理責(zé)任，為質(zhì)量管理體系健康可持續(xù)發(fā)展提供支持。堅持質(zhì)量至上的文化建設(shè)是注冊會計師行業(yè)的根基，但文化不能是貼在墻上的口號，而要體現(xiàn)在事務(wù)所制訂的相關(guān)政策和程序中并切實有效地執(zhí)行。為此可以設(shè)置質(zhì)量管理領(lǐng)導(dǎo)層，涵蓋主要負責(zé)人、質(zhì)量管理主管合伙人、職業(yè)道德主管合伙人、獨立性主管合伙人、各業(yè)務(wù)條線的主管合伙人、監(jiān)控和整改主管合伙人，建立健全激勵機制和問責(zé)機制，清晰定位角色、明確任職條件、落地權(quán)力和責(zé)任，實質(zhì)執(zhí)行和監(jiān)督分離，以確保其有效發(fā)揮作用?？偨Y(jié)行業(yè)審計失敗的案例，較大比例為分所承做，對此新質(zhì)量管理準則明確提出事務(wù)所應(yīng)建立并嚴格執(zhí)行一體化管理機制，包括對分所管理和對新加入團隊的有效整合，真正做到大而不散。一體化管理要素涉及多個方位，核心要素是建立統(tǒng)一的合伙人利益機制，在全所范圍內(nèi)統(tǒng)一進行合伙人考核，在一個利潤池中進行收益分配，有利于引導(dǎo)事務(wù)所形成良好的質(zhì)量管理和以質(zhì)量至上為目標的文化，形成合力，主動管理和控制風(fēng)險。建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的晉升機制，如不得以承接和執(zhí)行業(yè)務(wù)的收入或利潤作為晉升合伙人的首要指標，針對合伙人晉升建立和實施質(zhì)量一票否決制度等。

3.針對相關(guān)職業(yè)道德要求，新質(zhì)量管理準則強化建立并完善與公眾利益實體審計業(yè)務(wù)有關(guān)的關(guān)鍵審計合伙人輪換機制，對輪換情況進行實時監(jiān)控，每年對輪換情況實施復(fù)核，并在全所范圍內(nèi)統(tǒng)一進行實質(zhì)性輪換。為防止輪換流于形式，可以建立關(guān)鍵審計合伙人服務(wù)年限清單，將關(guān)鍵審計合伙人信息與項目管理相關(guān)聯(lián)，專人負責(zé)審核與管理。根據(jù)2020年12月17日中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《中國注冊會計師職業(yè)道德守則（2020）》規(guī)定，關(guān)鍵審計合伙人輪換分為三類，即項目合伙人冷卻期5年、項目質(zhì)量復(fù)核人員冷卻期3年、其他關(guān)鍵審計合伙人冷卻期2年。在過渡期公眾利益實體審計業(yè)務(wù)關(guān)鍵審計合伙人在2021年7月1日前已進入冷卻期且尚未結(jié)束的，可以繼續(xù)執(zhí)行原2年冷卻期的規(guī)定，在冷卻期結(jié)束后，按照新規(guī)定執(zhí)行并重新計算任職期和冷卻期。事務(wù)所亦應(yīng)按照職業(yè)道德守則的要求，構(gòu)建事務(wù)所層面、項目組層面和員工個人層面三個層次的獨立性管理程序和規(guī)則。建立事務(wù)所業(yè)務(wù)收費標準和批準程序，杜絕或有收費，對單一客戶審計費占比高的，評價對獨立性的不利影響并采取防范措施，對于收費顯著下降的項目，增加事務(wù)所管理審批環(huán)節(jié)，防止產(chǎn)生因資源不足而影響審計質(zhì)量的事項。

4. 為了從源頭控制風(fēng)險，新質(zhì)量管理準則強化要求事務(wù)所建立接受與保持客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的風(fēng)險評估機制，對新團隊帶入的客戶和業(yè)務(wù)實施統(tǒng)一的風(fēng)險評估，嚴格承接管理。建立業(yè)務(wù)分類標準，制定不同類別業(yè)務(wù)的承接流程和審批權(quán)限。高風(fēng)險業(yè)務(wù)承接應(yīng)增加特別的溝通與審批安排，強化與前任會計師溝通、與監(jiān)管部門溝通，由質(zhì)量管理主管合伙人（或類似職位的人員）或其授權(quán)的人員審批。動態(tài)識別和評估項目風(fēng)險，建立項目淘汰機制。

5.針對業(yè)務(wù)執(zhí)行，新準則在保持項目人員委派、項目組內(nèi)部復(fù)核、事務(wù)所項目質(zhì)量復(fù)核、技術(shù)咨詢、分歧解決、報告簽發(fā)控制等要求的基礎(chǔ)上，進一步強化項目質(zhì)量復(fù)核的重要性，并予以詳細規(guī)范。事務(wù)所應(yīng)制定政策和程序，在全所范圍內(nèi)統(tǒng)一委派項目質(zhì)量復(fù)核人員，明確任職資質(zhì)、規(guī)范復(fù)核內(nèi)容、形成項目質(zhì)量復(fù)核底稿并包含于業(yè)務(wù)工作底稿中，除非出現(xiàn)特殊情況，避免在同一年度內(nèi)需要實施項目質(zhì)量復(fù)核的項目之間交叉實施項目質(zhì)量復(fù)核。新質(zhì)量管理準則要求在質(zhì)量管理體系中增加對項目合伙人委派的復(fù)核；細化內(nèi)部復(fù)核要求，制定與內(nèi)部復(fù)核相關(guān)的政策和程序，對內(nèi)部復(fù)核層級、各層級復(fù)核范圍、執(zhí)行復(fù)核具體要求以及復(fù)核記錄要求等作出規(guī)定；明確要求在工作底稿中記錄意見分歧的解決過程和結(jié)論。對此，項目合伙人、項目質(zhì)量復(fù)核人員（如有）應(yīng)復(fù)核財務(wù)報表、審計報告、必要的工作底稿、關(guān)鍵審計事項（如適用），復(fù)核業(yè)務(wù)報告的內(nèi)容和格式，確保其符合職業(yè)準則的規(guī)定。加強對業(yè)務(wù)報告簽發(fā)過程的控制，委派專人負責(zé)對報告的簽章進行嚴格管理。

6.豐富了資源的內(nèi)容，包括人力資源、技術(shù)資源和知識資源。新質(zhì)量管理準則明確提出事務(wù)所應(yīng)打造一支專業(yè)性強、經(jīng)驗豐富，運作規(guī)范的質(zhì)量管理體系團隊，以維持質(zhì)量管理體系日常運行；明確建立專業(yè)技術(shù)支持保障機制，確保相關(guān)業(yè)務(wù)能夠獲得必要的專業(yè)技術(shù)支持，如技術(shù)咨詢、審計業(yè)務(wù)所需的估值專家、金融專家、稅務(wù)專家、IT審計專家、大數(shù)據(jù)專家、反舞弊審計專家等的支持。對此，事務(wù)所應(yīng)建立完善的工時管理系統(tǒng)，項目合伙人應(yīng)根據(jù)項目的性質(zhì)和具體情況制定合理的時間預(yù)算，確保相關(guān)人員投入足夠的時間執(zhí)行業(yè)務(wù)，并為業(yè)績評價提供依據(jù)。建立完善業(yè)務(wù)操作規(guī)程，把職業(yè)準則的要求從實質(zhì)上執(zhí)行到位，確保從了解、識別和評估重大錯報風(fēng)險，到實施進一步審計程序應(yīng)對風(fēng)險的業(yè)務(wù)工作底稿的閉環(huán)管理。

7.新質(zhì)量管理準則增加了信息與溝通要素，并作了原則性規(guī)定，比如會計師事務(wù)所的信息系統(tǒng)需要能夠識別、獲取、處理和維護來自內(nèi)部或外部相關(guān)、可靠的信息，為質(zhì)量管理體系提供支持，事務(wù)所應(yīng)建立有效的溝通機制，以確保與質(zhì)量管理相關(guān)的信息得到及時地傳遞與溝通。通常情況下，事務(wù)所要建立統(tǒng)一的信息管理應(yīng)用平臺，將事務(wù)所管理理念和管控措施融入信息化流程中，能夠加強事務(wù)所一體化核心管控能力，實現(xiàn)總分所及各部門資源共享，工作協(xié)同，減少重復(fù)工作，提高事務(wù)所整體運營效率，保障業(yè)務(wù)和管理質(zhì)量，降低業(yè)務(wù)和管理風(fēng)險，實現(xiàn)管理的科學(xué)化和精細化。對于大型事務(wù)所，由于往往具有多分部、多板塊、多合伙人，要實現(xiàn)精細、全面的高度一體化管理，沒有強大的信息平臺支持，準則要求就難以落地。順應(yīng)大數(shù)據(jù)、人工智能、移動互聯(lián)網(wǎng)、云計算、區(qū)塊鏈、物聯(lián)網(wǎng)等信息化時代潮流，探索和踐行審計服務(wù)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型，變革創(chuàng)新，利用新信息技術(shù)手段提升事務(wù)所管理能力和服務(wù)能力已成為必然。

8.新質(zhì)量管理準則在原監(jiān)控基礎(chǔ)上增加了整改的要求。比如，要求事務(wù)所建立全所統(tǒng)一的監(jiān)控和整改程序，規(guī)范監(jiān)控內(nèi)容、監(jiān)控程序、監(jiān)控頻次、監(jiān)控對象的范圍、執(zhí)行監(jiān)控活動的人員資質(zhì)和客觀性，明確缺陷認定流程、缺陷認定標準、缺陷調(diào)查結(jié)果處理和補救改進措施；明確提出了針對監(jiān)控中發(fā)現(xiàn)缺陷的性質(zhì)和影響，要對相關(guān)人員進行問責(zé)，并與其考核、晉升、薪酬掛鉤。事務(wù)所對執(zhí)業(yè)中存在重大缺陷的項目合伙人，應(yīng)當對其是否具備從事相關(guān)業(yè)務(wù)的職業(yè)道德水平、專業(yè)勝任能力進行評價，并形成質(zhì)量管理監(jiān)控報告，持續(xù)修訂完善質(zhì)量管理體系。

三、會計師事務(wù)所平穩(wěn)順利實施新質(zhì)量管理準則的應(yīng)對措施

根據(jù)新質(zhì)量管理準則實施要求，對于從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所，2023年1月1日起建立完成適合本事務(wù)所的質(zhì)量管理體系并開始運行，對于不從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所，2024年1月1日起建立完成適合本事務(wù)所的質(zhì)量管理體系并開始運行，自運行一年之內(nèi)開始對該體系運行情況進行評價。如前文所述，構(gòu)建新的事務(wù)所質(zhì)量管理體系是個復(fù)雜的系統(tǒng)工程，將給會計師事務(wù)所帶來巨大的挑戰(zhàn)。

1.質(zhì)量管理體系的創(chuàng)建首要問題是頂層戰(zhàn)略。方向比努力更重要，會計師事務(wù)所要在治理結(jié)構(gòu)、管理體制上創(chuàng)新，實現(xiàn)一體化、扁平化管理，必須將質(zhì)量管理體系建設(shè)作為一把手工程，建設(shè)的路才能走的通，行的遠。

2.意識轉(zhuǎn)變。任何的創(chuàng)建都起源于少數(shù)先行者，但要成功推進，必須有更多人參與，要在理念上接受，觀念上轉(zhuǎn)變，沒有意識就沒有行動，只有接受新質(zhì)量管理的理念，才能積 極參與和踐行，并在創(chuàng)建過程中獻計獻策。

3.認真學(xué)習(xí)研究新質(zhì)量管理準則，掌握準則的基本精神，對照質(zhì)量管理準則的要求，對標質(zhì)量管理八個組成要素，梳理事務(wù)所自身現(xiàn)有質(zhì)量管理規(guī)程，發(fā)現(xiàn)和識別質(zhì)量管理缺陷和薄弱環(huán)節(jié)。

4.立足解決質(zhì)量管理痛點問題，結(jié)合事務(wù)所業(yè)務(wù)發(fā)展、質(zhì)量管理經(jīng)驗，借鑒國內(nèi)外事務(wù)所管理最佳實踐，設(shè)定適合自身的關(guān)鍵質(zhì)量管理目標，厘清職責(zé)，構(gòu)建完善的事務(wù)所質(zhì)量管理體系，形成統(tǒng)一并可執(zhí)行的政策和具體措施。

5.做好培訓(xùn)和宣講，培養(yǎng)質(zhì)量至上的文化理念，提升注冊會計師的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德水平，持續(xù)高質(zhì)量地執(zhí)行業(yè)務(wù)。

6.建立健全長期的質(zhì)量管理和監(jiān)督職能，完善事務(wù)所自我監(jiān)督機制，推進并實現(xiàn)注冊會計師行業(yè)質(zhì)量管理的有效落實和持續(xù)改進，提高會計師事務(wù)所質(zhì)量管理水平和風(fēng)險管理意識，有效應(yīng)用風(fēng)險管理的方法和工具，更好地應(yīng)對行業(yè)風(fēng)險，實現(xiàn)注冊會計師行業(yè)和自身的可持續(xù)健康發(fā)展。