試析現(xiàn)金流量表附表項目的填列

陳 昌

（廈門理工學(xué)院福建 福建 廈門361000）

現(xiàn)金流量表附表的編制需理解現(xiàn)金流量表附表項目間關(guān)系和計算公式。熟悉附表項目分類和核算內(nèi)容。附表項目指現(xiàn)金流量表附表中，將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的報表調(diào)整項目。

一、現(xiàn)金流量表附表項目的計算公式

附表項目計算公式可從收入-費用=利潤來理解。 具體推導(dǎo)如下。

①凈利潤=經(jīng)營性凈利潤+非經(jīng)營性凈利潤=經(jīng)營性付現(xiàn)凈利潤+經(jīng)營性未付現(xiàn)凈利潤+非經(jīng)營性收入-非經(jīng)營性費用=經(jīng)營性付現(xiàn)凈利潤+經(jīng)營性未付現(xiàn)收入-經(jīng)營性未付現(xiàn)費用+非經(jīng)營性收入-非經(jīng)營性費用

可推出：②經(jīng)營性付現(xiàn)凈利潤=凈利潤+經(jīng)營性未付現(xiàn)費用-經(jīng)營性未付現(xiàn)收入+非經(jīng)營性費用-非經(jīng)營性收入

又因為：③經(jīng)營活動現(xiàn)金流量=不影響凈利潤但影響經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的項目+經(jīng)營性付現(xiàn)凈利潤。

④不影響凈利潤但影響經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的項目=經(jīng)營性應(yīng)收項目減少（增加“-”）+經(jīng)營性應(yīng)付項目增加（減少“-”）。

將②④代入③得：⑤經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量=凈利潤+經(jīng)營性未付現(xiàn)費用-經(jīng)營性未付現(xiàn)收入+非經(jīng)營性費用-非經(jīng)營性收入+經(jīng)營性應(yīng)收項目減少（增加“-”）+經(jīng)營性應(yīng)付項目增加（減少“-”）。

二、附表項目說明

根據(jù)計算公式，附表項目分為以下三類，各類再分為調(diào)增調(diào)減項目。

（一）影響凈利潤但不影響現(xiàn)金流量的項目

該類調(diào)增項目指實際沒有支付現(xiàn)金的費用，包括：計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、信用損失準(zhǔn)備；固定資產(chǎn)折舊、油氣資產(chǎn)折耗、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊；無形資產(chǎn)、長期待攤費用攤銷；存貨的減少；遞延所得稅資產(chǎn)減少、遞延所得稅負(fù)債增加。調(diào)減項目指實際沒有收到現(xiàn)金的收益。包括：轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、信用損失準(zhǔn)備；存貨的增加；遞延所得稅資產(chǎn)增加、遞延所得稅負(fù)債減少。 附表項目有八項內(nèi)容：

1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

本期計提各類資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，費用增加，使利潤減少，但未產(chǎn)生現(xiàn)金流出，應(yīng)將當(dāng)期提取數(shù)調(diào)增利潤。轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，費用減少，利潤增加，但未產(chǎn)生現(xiàn)金流入，應(yīng)將當(dāng)期轉(zhuǎn)回數(shù)調(diào)減凈利潤。 該項目以計提數(shù)減轉(zhuǎn)回數(shù)列報。

2.信用損失準(zhǔn)備

該項目指企業(yè)計提各類金融工具信用減值準(zhǔn)備。計提時，作為非付現(xiàn)費用調(diào)增利潤。 轉(zhuǎn)回時，作為非付現(xiàn)收益調(diào)減凈利潤。這兩項應(yīng)注意處置資產(chǎn)時轉(zhuǎn)銷數(shù)處理。 涉及流動資產(chǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備和壞賬準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)銷， 存貨跌價準(zhǔn)備計提數(shù)與轉(zhuǎn)回數(shù)在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中反映，轉(zhuǎn)銷數(shù)在存貨的減少項目列示。轉(zhuǎn)銷壞賬準(zhǔn)備計入經(jīng)營性應(yīng)收項目減少。

3.固定資產(chǎn)折舊、油氣資產(chǎn)折耗、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊

計提折舊、折耗時，若借記管理費用、銷售費用、其他業(yè)務(wù)成本，則遞減利潤，若借記生產(chǎn)成本、制造費用，可能通過銷售成本遞減利潤，因未流出現(xiàn)金，按計提數(shù)調(diào)增利潤。若生產(chǎn)成本、制造費用有部分轉(zhuǎn)為在產(chǎn)品、產(chǎn)成品。應(yīng)在存貨的減少項目中負(fù)數(shù)反映，此處需要加回。 該項目不包括“在建工程”或“研發(fā)支出—資本化支出”等資本化折舊金額。

4.無形資產(chǎn)的攤銷

本項目同樣不包括計入資本化科目的無形資產(chǎn)攤銷金額。 若無形資產(chǎn)因出售、報廢等終止確認(rèn)時，轉(zhuǎn)銷的累計攤銷相應(yīng)扣減。

5.長期待攤費用攤銷

本項目根據(jù)“長期待攤費用”賬戶貸方發(fā)生額分析填列。 若計入期間費用，凈利潤減少；若計入制造費用，在存貨的減少項目中扣除，此處均需加回。

6.存貨的減少（增加以“-”號填列）

存貨減少說明銷售成本增加，凈利潤減少，但現(xiàn)金未流出，應(yīng)將存貨減少額調(diào)增凈利潤。存貨出售時，若存貨已計提資產(chǎn)減值損失，需轉(zhuǎn)銷存貨跌價準(zhǔn)備。存貨增加說明現(xiàn)金流減少或經(jīng)營性應(yīng)付項目增加。 現(xiàn)購使經(jīng)營活動現(xiàn)金流量減少， 但不影響利潤，應(yīng)調(diào)減凈利潤。 賒購應(yīng)先按存貨增加調(diào)減凈利潤。 再調(diào)整經(jīng)營性應(yīng)付項目。 若存貨增減不影響損益，則無須調(diào)整，如對外投資減少的存貨，在建工程轉(zhuǎn)入存貨等。

7.遞延所得稅資產(chǎn)減少（增加以“-”號填列）

遞延所得稅費用雖未發(fā)生現(xiàn)金流入或流出， 但影響所得稅費用，應(yīng)調(diào)節(jié)凈利潤。遞延所得稅資產(chǎn)減少，所得稅費用增加，應(yīng)調(diào)增凈利潤。 遞延所得稅資產(chǎn)增加，所得稅費用減少，應(yīng)調(diào)減凈利潤。

8.遞延所得稅負(fù)債增加（增加以“-”號填列）

遞延所得稅負(fù)債增加，所得稅費用增加，應(yīng)調(diào)增凈利潤。 遞延所得稅負(fù)債減少，所得稅費用減少，應(yīng)調(diào)減凈利潤。 需注意前二項中遞延所得稅費用發(fā)生額若與所得稅費用無關(guān)， 則不能進(jìn)行調(diào)整， 如因其他債權(quán)投資期末公允價值變動形成的遞延所得稅費用。

（二）影響凈利潤但不屬于經(jīng)營活動的項目

該類調(diào)增項目指不屬于經(jīng)營活動的損失， 包括處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失、固定資產(chǎn)報廢損失、公允價值變動損失、投資損失、財務(wù)費用。 調(diào)減項目指不屬于經(jīng)營活動的收益。 包括處置固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的收益、固定資產(chǎn)報廢收益、公允價值變動收益、財務(wù)收益。按附表項目有五項內(nèi)容：

1.處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失（收益以“-”號填列）

該項目屬投資活動，不影響經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，但處置損失使凈利潤減少，需調(diào)增凈利潤。 若為收益調(diào)減凈利潤。 根據(jù)資產(chǎn)處置損益賬戶分析填列。

2.固定資產(chǎn)報廢損失（收益以“-”號填列）

固定資產(chǎn)報廢損益是已喪失使用功能或非常損失報廢清理產(chǎn)生的損失或利得，但與經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量無關(guān)。 因此，固定資產(chǎn)報廢損失計入營業(yè)外支出，利潤減少，應(yīng)調(diào)增凈利潤。 報廢收益計入營業(yè)外收入，利潤增加，應(yīng)調(diào)減凈利潤。

3.公允價值變動損失（收益以“-”號填列）

公允價值變動損益與投資活動或籌資活動有關(guān)， 并不影響現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)剔除。 根據(jù)公允價值變動損益發(fā)生額分析填列。如為持有損失，應(yīng)當(dāng)加回；如為持有利得，應(yīng)當(dāng)扣除。

4.財務(wù)費用（收益以“-”號填列）

該項目不包括經(jīng)營性財務(wù)費用， 只調(diào)整不對經(jīng)營活動現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響的投資性、籌資性財務(wù)費用。若有經(jīng)營性財務(wù)費用影響凈利潤但不影響經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時， 如應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，通過經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（減：增加）調(diào)整。

5.投資損失（收益以“-”號填列）

投資損益是投資活動，無論是否有現(xiàn)金流量，應(yīng)予剔除。 投資損失需調(diào)增凈利潤。 投資收益需調(diào)減凈利潤。

（三）影響經(jīng)營活動現(xiàn)金流量但不影響凈利潤的項目。

該類中調(diào)增項目為經(jīng)營性應(yīng)收應(yīng)付項目貸方， 調(diào)減項目為經(jīng)營性應(yīng)收應(yīng)付項目借方。 按附表項目分為兩項。

1.經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（增加以“-”號填列）

通常經(jīng)營性應(yīng)收項目減少被認(rèn)為是收回現(xiàn)金。 說明銷售等經(jīng)營活動收到款項大于營業(yè)收入。 而經(jīng)營性應(yīng)收項目增加說明有些營業(yè)收入未收到現(xiàn)金。 若差額為凈增加，調(diào)減凈利潤；若差額為凈減少，調(diào)增凈利潤。若應(yīng)收款項減少是非收現(xiàn)資產(chǎn)抵減或應(yīng)收項目的增減變動不屬于經(jīng)營活動，則不能對其調(diào)整。如預(yù)付購買固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)的款項。 或?qū)儆谕顿Y活動的應(yīng)收利息、應(yīng)收股利款項。

2.經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加（減少以“-”號填列）

經(jīng)營性應(yīng)付項目增加，使存貨增加，銷售成本增加，凈利潤減少。應(yīng)加上經(jīng)營性應(yīng)付項目增加數(shù)。經(jīng)營性應(yīng)付項目減少，說明償債使現(xiàn)金減少。應(yīng)減去經(jīng)營性應(yīng)付項目減少數(shù)。不含計入投資活動和籌資活動的應(yīng)付款項，如屬于籌資活動的應(yīng)付利息、應(yīng)付股利、應(yīng)付購買固定資產(chǎn)、在建工程等長期資產(chǎn)款項。 若有非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償應(yīng)付賬款的情況。需要調(diào)增。舉例說明，假設(shè)甲公司2×20 年度凈利潤3600 萬元。 與現(xiàn)金流量表附表項目有關(guān)業(yè)務(wù)如下。

①出售舊生產(chǎn)線，原價為30 萬元，已折舊6 萬元，已提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4 萬元，收到處置收入26 萬元。

②購入一項專利權(quán)，支付銀行存款300 萬元。攤銷50 萬元，其中10 萬元計入在建工程，40 萬元計入當(dāng)期損益。 租賃辦公樓裝修支出12 萬元，攤銷2 萬元。

③固定資產(chǎn)當(dāng)年計提折舊390 萬元， 計入當(dāng)期損益200 萬元，制造費用100 萬元，研發(fā)支出-資本化支出90 萬元。 假設(shè)制造費用的金額均轉(zhuǎn)為銷售成本。

④機器設(shè)備報廢殘值收入2 900 元，支付清理費用800 元。設(shè)備原價270 000 元， 折舊240 000 元。 則報廢固定資產(chǎn)凈損失：2 900-（270 000-240 000-800）=-26 300 元。

⑤當(dāng)年壞賬準(zhǔn)備計提720 萬元，壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回80 萬元。 提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備40 萬元。

⑥遞延所得稅資產(chǎn)因壞賬準(zhǔn)備當(dāng)年新增160 萬元。

⑦出售本年購入的以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)， 收到現(xiàn)金200 萬元。 該金融資產(chǎn)購入成本100 萬元，持有期間公允價值變動收益為50 萬元。

⑧財務(wù)費用26 萬元，其中應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)息6 萬元，短期借款利息為20 萬元。

⑨期初存貨900 萬元，期末存貨640 萬元，當(dāng)期對外投資轉(zhuǎn)出存貨60 萬元，屬于損益無關(guān)的非調(diào)整事項。

⑩當(dāng)年應(yīng)收賬款增加600 萬元，預(yù)付款項增加150 萬元。因固定資產(chǎn)清理的保險賠償款，其他應(yīng)收款增加50 萬元。 應(yīng)收票據(jù)減少200 萬元。應(yīng)付職工薪酬減少290 萬元，其中在建工程人員工薪減少60 萬元。應(yīng)付賬款增加300 萬元。其他應(yīng)收款增加，在建工程人員工薪是投資活動內(nèi)容，屬于非調(diào)整項目。假設(shè)其他款項均是經(jīng)營性項目。

假設(shè)沒有其他影響因素， 甲公司現(xiàn)金流量表附表項目分類及計算如下表所示：

現(xiàn)金流量表附表項目計算表 單位：萬元

筆者認(rèn)為， 如果現(xiàn)金流量表附表項目能增加以上幾項分類項目的匯總數(shù)列報， 將有利于報表使用者了解經(jīng)營活動獲現(xiàn)與凈利潤關(guān)系，解決附表項目排列較為雜亂，邏輯性不強的問題，從而更好進(jìn)行管理決策。