管理會計變革的思路探析

王惠清

摘 要：管理會計是有助于企業(yè)提高經(jīng)濟效益的學(xué)科。在經(jīng)濟下行背景下，如何實現(xiàn)傳統(tǒng)的管理變革會計助力企業(yè)創(chuàng)造價值，本文以權(quán)變理論為基礎(chǔ)，從技術(shù)創(chuàng)新、業(yè)財一體化，行為會計三個角度作了探討，旨在為我國管理會計的改革路徑提供參考。

關(guān)鍵詞：管理工具;組織結(jié)構(gòu);業(yè)財一體

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2021.09.052

當(dāng)今新冠肺炎疫情全球蔓延，疊加國際社會的反全球化浪潮、民粹主義、單邊主義導(dǎo)致經(jīng)濟運行受阻成為新常態(tài)，中國政府提出國際、國內(nèi)雙循環(huán)理念。與此同時，大數(shù)據(jù)、人工智能、移動互聯(lián)網(wǎng)和云計算等新技術(shù)，在應(yīng)對本次疫情中顯示了巨大的賦能力量。中國經(jīng)濟要實現(xiàn)高速增長向高質(zhì)量增長轉(zhuǎn)型升級，企業(yè)需要利用新技術(shù)，實現(xiàn)“精細(xì)化管理”“降本增效”，管理會計是實施精細(xì)化管理的有效工具，也應(yīng)對“新常態(tài)”的重要工具。

公司制企業(yè)的兩權(quán)分離，導(dǎo)致所有者與經(jīng)營者的不同信息需求。會計產(chǎn)生了“同源分流”，形成了應(yīng)對外部資本市場的財務(wù)會計和對內(nèi)管理的需要管理會計兩大分支。管理會計是將企業(yè)管理學(xué)、社會學(xué)、心理學(xué)等融為一體的邊緣科學(xué)，是企業(yè)管理系統(tǒng)的重要組成部分，是為一個企業(yè)（或組織）內(nèi)部的各級經(jīng)理乃至普通員工的決策提供信息，隨著各學(xué)科發(fā)展而發(fā)展，具有動態(tài)性。市場經(jīng)濟和資本市場需要記賬、算賬、報賬計量和報告價值的財務(wù)會計規(guī)范。隨著新技術(shù)的廣泛應(yīng)用，財務(wù)會計的記賬、算賬與報賬等常規(guī)性工作面臨計算機取代，管理會計為企業(yè)創(chuàng)造和分配價值的功能凸顯。

1 管理會計現(xiàn)實困境

技術(shù)加速度迭代，商業(yè)模式創(chuàng)新層出不窮，增加了環(huán)境的變化、不確定、復(fù)雜和模糊，導(dǎo)致生產(chǎn)和消費行為發(fā)生改變，原有的管理工具失效，組織結(jié)構(gòu)趨向扁平化和無邊界化，出現(xiàn)跨組織的價值網(wǎng)。傳統(tǒng)管理會計注重內(nèi)部成本控制、預(yù)算和績效管理，隨著單一管理主體到復(fù)雜管理主體擴展，從職能化結(jié)構(gòu)的管理主體轉(zhuǎn)向流程化、網(wǎng)狀化的管理主體轉(zhuǎn)變，傳統(tǒng)的以成本控制、預(yù)算和績效管理工具過于簡化，在動態(tài)組織結(jié)構(gòu)下與實踐脫節(jié)，缺乏靈活性。成本性態(tài)分析工具是建立在整個社會生產(chǎn)能力短缺基礎(chǔ)上，企業(yè)要想進(jìn)行生產(chǎn)，需要自建生產(chǎn)能力，進(jìn)行固定資產(chǎn)投資，形成企業(yè)固定成本，企業(yè)在固定產(chǎn)能范圍內(nèi)組織生產(chǎn)。在產(chǎn)能普遍過剩的當(dāng)今，企業(yè)完全可以根據(jù)客戶需求靈活地選擇外部的生產(chǎn)能力，把固定成本轉(zhuǎn)化為可變成本，用外部的可變成本替代自己的固定成本，并集中于核心業(yè)務(wù)的經(jīng)營上。本量利分析工具假定市場不變，市場需求無限，成本一定，產(chǎn)量增加，利潤增長更快，利用靜態(tài)的本量利分析工具導(dǎo)致同行業(yè)企業(yè)一哄而上，產(chǎn)能過剩，產(chǎn)品銷不出去，成本最低也沒用。中國的鋼鐵、太陽能、光伏等企業(yè)均沒有考慮宏觀的市場容量。

管理會計信息化應(yīng)用程度極不平衡，CIMs、ERP、OA各信息系統(tǒng)之間缺乏關(guān)聯(lián)互通，信息孤島導(dǎo)致相同信息在不同部門需要被重復(fù)獲取， 投入大量人力、物力 和財力所取的數(shù)據(jù)未被深度挖掘分析，未形成戰(zhàn)略或戰(zhàn)術(shù)決策有用的信息。目前大熱的財務(wù)共享中心目前還處于報賬型、核算型，信息儲存空間不足，分析技術(shù)落后，尚未將戰(zhàn)略理念和管理工具嵌入。

2 權(quán)變理論是管理會計變革的理論指導(dǎo)

2.1 權(quán)變理論內(nèi)涵

權(quán)變理論又稱應(yīng)變理論，是在經(jīng)驗主義學(xué)派基礎(chǔ)上進(jìn)一步發(fā)展起來的管理理論。權(quán)變理論中的“權(quán)”可理解為權(quán)衡，“權(quán)變”即權(quán)衡是非輕重，隨機應(yīng)變，隨具體情境和不同條件因素而變。權(quán)變理論強調(diào)企業(yè)管理決策方法要視所處的外部環(huán)境和內(nèi)部條件而定，沒有統(tǒng)一普適的管理系統(tǒng)。每個企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的特征和發(fā)展階段設(shè)計符合企業(yè)戰(zhàn)略，匹配企業(yè)內(nèi)部條件的組織架構(gòu)，適應(yīng)外部市場環(huán)境的多樣性管理系統(tǒng)。

2.2 權(quán)變理論的特點

權(quán)變理論從開放系統(tǒng)觀出發(fā)，認(rèn)為組織是一個開放的系統(tǒng)，在組織與環(huán)境之間，以及各個子系統(tǒng)之間都應(yīng)保持互動性，組織與其環(huán)境以及內(nèi)部設(shè)計之間協(xié)調(diào)，可以提高效率和工作人員的滿意程度。權(quán)變理論主張通過實地研究和觀察，來發(fā)現(xiàn)不同組織之間的異同，了解復(fù)雜事物普遍存在的活動，把實踐研究的結(jié)果變成方法和具體環(huán)境的經(jīng)驗，促進(jìn)現(xiàn)實中管理效率的提高。權(quán)變理論將外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境都納入研究范圍，采用多變量分析技術(shù)，確定不同變量的組合所產(chǎn)生的特定管理結(jié)果。

2.3 權(quán)變理論是管理會計變革的基礎(chǔ)

權(quán)變理論與管理會計融合，依據(jù)企業(yè)面臨的具體情況，所處的具體環(huán)境，基于權(quán)變理論分析管理會計工具的優(yōu)化，充分發(fā)揮組織結(jié)構(gòu)的職能，更好的作用于企業(yè)管理。權(quán)變理論在管理會計的理論與實踐之間架起了一座橋梁。因此，通過權(quán)變理論三個維度分析管理會計應(yīng)用的內(nèi)外部環(huán)境因素，形成權(quán)變的管理會計應(yīng)用工具，用于改進(jìn)管理系統(tǒng)中人的行為。

3 管理會計變革思路

3.1 利用技術(shù)創(chuàng)新變革管理會計

技術(shù)創(chuàng)新是管理會計工具和方法的助推器和穩(wěn)定器。著名的摩爾定律、梅特卡夫定律和達(dá)維多定律總結(jié)了技術(shù)對創(chuàng)造企業(yè)價值的巨大作用。三大定律驗證技術(shù)是降低成本、控制市場和增加盈利，為企業(yè)創(chuàng)造價值最強有力的動能。大數(shù)據(jù)、人工智能、云計算、物聯(lián)網(wǎng)等技術(shù)不斷沖擊著管理會計現(xiàn)有環(huán)境，具體體現(xiàn)在管理會計工具與方法的創(chuàng)新。物聯(lián)網(wǎng)、傳感器、攝像系統(tǒng)等基礎(chǔ)技術(shù)的發(fā)展推動了過程記錄大數(shù)據(jù)的發(fā)展。企業(yè)從外部廣泛收集與挖掘與產(chǎn)品、客戶、渠道、生產(chǎn)、研發(fā)等相關(guān)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，從內(nèi)部收集收入、成本、利潤、資產(chǎn)、負(fù)債等為代表的財務(wù)數(shù)據(jù)，同時將國內(nèi)外行業(yè)、主管部門的數(shù)據(jù)和政府相關(guān)單位的數(shù)據(jù)及時收集匯總、將非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)化，建模利用大數(shù)據(jù)對人工智能進(jìn)行訓(xùn)練參與管理智能化的過程，讓機器學(xué)會決策，讓有知識含量的數(shù)據(jù)驅(qū)動行為。目前人工智能尚處在行業(yè)發(fā)展的初期，主要的應(yīng)用場景是語音指示、商用數(shù)據(jù)分析、智能財務(wù)風(fēng)控、預(yù)測方案提供等，普及需要較長一段時間，將人工智能應(yīng)用于管理會計工作中，可以提高管理會計工作效率，減少工作量，提高精準(zhǔn)性。物聯(lián)網(wǎng)作為各種感應(yīng)技術(shù)的載體，可以及時采集各種物品的信息，使不同時間與不同地點的數(shù)據(jù)能夠快速得到利用。云計算使企業(yè)可按需訪問，用戶進(jìn)入可配置的計算資源共享池，通過計算使用量進(jìn)行付費使用，能夠降低管理會計信息支持系統(tǒng)的成本費用，使信息傳遞和管理控制系統(tǒng)更加高效，進(jìn)而提高管理工作效率?，F(xiàn)代信息技術(shù)擴大了管理會計的應(yīng)用范圍，滿足企業(yè)高管、各級經(jīng)理和普通員工的信息需要，實現(xiàn)對業(yè)務(wù)、企業(yè)經(jīng)營管理各個層面的決策支持，幫助企業(yè)從野蠻成長到精細(xì)化管理。

3.2 利用業(yè)財一體化變革管理會計

英國會計學(xué)家霍普伍德（Hopwood）指出，不以組織為背景，管理會計就不可能被理解。在全球競爭不斷加劇，外部環(huán)境不確定性增強的情況下，管理會計中的權(quán)變性思維正在受到重視，不存在廣泛適用于所有環(huán)境所有組織的會計系統(tǒng)，企業(yè)的管理會計系統(tǒng)作為企業(yè)組織和協(xié)調(diào)生產(chǎn)經(jīng)營的工具，很大程度上受外部環(huán)境和組織變遷驅(qū)動。企業(yè)組織的任何經(jīng)濟活動都需要會計信息的支持，而企業(yè)組織的任何經(jīng)濟活動也會影響會計信息。回顧企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的演進(jìn)過程可以發(fā)現(xiàn)，社會經(jīng)濟環(huán)境的深刻變化推動了企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的演進(jìn)，形成了“點—線—面——體”的發(fā)展軌跡，有效地降低了企業(yè)間的信息不對稱，提高了資本配置效率。 為了更好地滿足用戶需求，更快地應(yīng)對市場環(huán)境變化，商業(yè)活動參與者需要加強彼此間的互動和聯(lián)系，商業(yè)關(guān)系逐步由“點”狀的單體企業(yè)、“線”狀的價值鏈、“面”狀的企業(yè)集團演變成價值網(wǎng)。隨著企業(yè)組織平臺化和生態(tài)化，企業(yè)需要具備提供定制化和對接消費者的能力。業(yè)財一體化是將成本管控、預(yù)算管理、績效評價、投資決策分析、激勵制度設(shè)計等管理會計模塊嵌入企業(yè)的數(shù)據(jù)中心或共享中心，通過戰(zhàn)略牽引預(yù)算，通過預(yù)算的分解，業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財務(wù)數(shù)據(jù)指標(biāo)勾稽聯(lián)動，實現(xiàn)預(yù)測價值和反饋價值一體化。管理會計刻畫了企業(yè)在每個節(jié)點上如何創(chuàng)造價值，以滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)理和普通員工創(chuàng)造企業(yè)價值的需要，即戰(zhàn)略、計劃與控制的需要，實現(xiàn)組織結(jié)構(gòu)的每個節(jié)點權(quán)力、責(zé)任、激勵和信息統(tǒng)一。

3.3 利用行為會計理論變革管理會計

管理的重心是決策，決策取決于人的行為。管理會計決策未來，監(jiān)控過程，考評結(jié)果始終貫穿著人的行為?；羝瘴榈拢℉opwood）教授認(rèn)為：會計信息的有用性歸根到底是能夠影響企業(yè)成員的行為。人性的權(quán)變理論認(rèn)為人是復(fù)雜的，要受多種內(nèi)外因素的交互影響。因而，人在勞動中的動機特性和勞動態(tài)度，總會隨著其自身的心理需要和工作條件的變化而不同，不可能有統(tǒng)一的人性定論。 將行為理論融入管理會計核心是指將企業(yè)成員的行為與財務(wù)數(shù)據(jù)結(jié)合起來，或者從財務(wù)數(shù)據(jù)中挖掘企業(yè)成員的行為規(guī)律。按照美國心理學(xué)家托爾曼提出的中間變量理論，人的行為是環(huán)境因素與個體特征共同作用的結(jié)果。用數(shù)學(xué)表達(dá)式為：f（e， p）=Y其中，其中Y表示個體行為;e表示環(huán)境因素;p表示個體特征，主要是個體的需求、認(rèn)知和技能。綜合起來說，就是個體行為是環(huán)境和個體特征的復(fù)合函數(shù)，當(dāng)其他兩個因素不變，調(diào)節(jié)一個因素就可以調(diào)節(jié)或者固定個體行為，進(jìn)而調(diào)節(jié)個體間的互動行為，是環(huán)境與個體的特征綜合作用的結(jié)果。

中間變量理論原理認(rèn)為未滿足的需要才能驅(qū)動行為，財務(wù)數(shù)據(jù)首先是企業(yè)成員的環(huán)境因素之一;當(dāng)財務(wù)數(shù)據(jù)及其動因與獎懲資源掛鉤時，財務(wù)數(shù)據(jù)又代表著個體需求。當(dāng)事人通過正當(dāng)或非正當(dāng)手段改變財務(wù)數(shù)據(jù)的動機在于滿足自己的需求，通常是金錢或其他物質(zhì)利益的需求。在業(yè)績指標(biāo)與企業(yè)成員獎懲掛鉤的情況下，從業(yè)績指標(biāo)出發(fā)，按照數(shù)據(jù)的內(nèi)在邏輯線索按圖索驥，找出誘發(fā)數(shù)據(jù)變化過程的企業(yè)成員的行為，觀察企業(yè)內(nèi)部所發(fā)生的各種現(xiàn)象，思考和分析這些現(xiàn)象是否與業(yè)績指標(biāo)有關(guān);利用業(yè)績指標(biāo)的選擇、搭配，調(diào)節(jié)企業(yè)成員的行為，使之符合客戶需要和股東利益。

權(quán)變理論豐富了管理會計研究內(nèi)容，以外部環(huán)境、技術(shù)、組織結(jié)構(gòu)、人的心理行為等作為權(quán)變因素探索管理會計實踐，是未來管理會計研究方向。企業(yè)是市場經(jīng)濟的主體，市場經(jīng)濟和資本市場的繁榮與發(fā)展依賴于企業(yè)素質(zhì)的提高?；谟嬎銠C網(wǎng)絡(luò)的大數(shù)據(jù)時代，數(shù)據(jù)的獲取更為便捷，管理會計如何利用管理工具創(chuàng)造或挖掘出商機，將加工的信息轉(zhuǎn)化為制定戰(zhàn)略與經(jīng)營決策的依據(jù)，活動創(chuàng)造并分配價值，培植中國企業(yè)核心能力，提升中國企業(yè)的國際競爭力，從而促進(jìn)中國經(jīng)濟的升級轉(zhuǎn)型。

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