會計估計的審計挑戰(zhàn)及解決對策探究

周昕語

會計估計是指對結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所做出的判斷。需要進行會計估計的項目通常有：固定資產(chǎn)的使用年限、折舊方法和凈殘值、無形資產(chǎn)的受益期限、或有損失等。但是隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，報告使用者關(guān)注的已經(jīng)不再是歷史信息，更多的是想了解企業(yè)的現(xiàn)狀和未來預(yù)期，這時就需要運用合理的會計估計展現(xiàn)企業(yè)的財務(wù)狀況和未來預(yù)期。

2017年4月20日，國際審計與鑒證準則委員會公布了《國際審計準則第540號：對會計估計與披露的審計（修訂）征求意見稿》，提出審計師應(yīng)關(guān)注會計估計所引起的重大風險。企業(yè)在進行會計估計時需要管理層有足夠的財務(wù)知識和相關(guān)行業(yè)經(jīng)驗，并將個人主觀傾向降到最低，以保持會計估計的橫向可比性，使其能體現(xiàn)企業(yè)真實的財務(wù)狀況。這對于企業(yè)來說已經(jīng)相當復(fù)雜和困難，再加上內(nèi)外信息的不對稱性，使得會計估計的審計更加困難，因而需要審計師的格外關(guān)注。

一、會計估計的審計面臨的挑戰(zhàn)

1.特定科目計量產(chǎn)生的內(nèi)在風險

雖然較簡單的會計估計一般不會產(chǎn)生較高的審計風險，但對于某些特定科目會計估計的計量，在本質(zhì)上是不精確和主觀的，因此會產(chǎn)生很高的內(nèi)在風險。

《國際財務(wù)報告準則第2號：以股份為基礎(chǔ)的支付》中指出，對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認和計量，企業(yè)應(yīng)當在等待期的每個資產(chǎn)負債表日，對可行權(quán)的最佳估計進行重新估計，確認負債的公允價值，將當期取得的服務(wù)計入當期損益?？尚袡?quán)最佳估計數(shù)是會計估計，此項會計估計依賴管理層對職工是否會在約定服務(wù)期限內(nèi)離職或者是否達到約定的特定業(yè)績目標進行合理的判斷，管理層對于其預(yù)估往往建立在歷史員工流動比例和與員工的關(guān)系上，可能對會計核算產(chǎn)生影響。這對審計師來說也是一個巨大的挑戰(zhàn)，因為審計師需要依靠職業(yè)判斷對被審單位提供的審計證據(jù)做出是否存在重大風險的判斷。另外，對于股份支付承擔負債的公允價值估計是基于期權(quán)定價模型，包含當前無風險利率和股價波動等諸多假設(shè)，增大了重大會計風險的不確定性，因此對審計具有挑戰(zhàn)性。

除了上述的股份支付確認計量問題中運用到大量的會計估計，企業(yè)在金融工具的公允價值計量和減值及收入確認上也依賴會計估計。新金融工具準則《國際財務(wù)報告準則第9號：金融工具》提出，“預(yù)期信用損失模型”是對金融工具的減值進行計量。新準則要求企業(yè)對信用風險是否顯著增加進行判斷和對預(yù)期信用損失進行計量，這些重要會計估計及關(guān)鍵假設(shè)的存在會對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，給審計工作增加難度。

隨著準則的更新，企業(yè)在會計核算中更多地使用了會計估計。對于某些特定科目的會計估計，需要企業(yè)管理層具備充分的財務(wù)知識和相關(guān)行業(yè)經(jīng)驗。相對應(yīng)地，審計師也必須在審計以上項目時更多地關(guān)注會計估計的合理性。

2.過分依賴專家工作

各種因素會直接和間接地影響企業(yè)對會計估計的準確判斷，這與企業(yè)所處的社會、市場、技術(shù)環(huán)境密切相關(guān)，要從中找到能有效支持會計估計合理的證據(jù)是非常困難的。在復(fù)雜的情況下，被審計單位的會計估計需要借助于專家的工作，因此審計師需要評估專家工作的可靠性。通過房地產(chǎn)開發(fā)從工業(yè)用途轉(zhuǎn)化為商業(yè)用途這一會計事項中涉及的會計估計，來具體解釋審計師如何應(yīng)用專家工作。這是個案，但不乏普遍性。《國際財務(wù)報告準則第13號：公允價值計量》中非金融資產(chǎn)公允價值的估值前提是資產(chǎn)的最高最優(yōu)使用價值。最高最優(yōu)使用是在考慮了資產(chǎn)的物理上可能的、法律上允許的以及財務(wù)上可行的使用情況下，能夠使資產(chǎn)產(chǎn)生最大價值的使用方式。在審計該事項時，審計師往往需要依賴專家的建議。專家在確定房地產(chǎn)公允價值方面具有更多的知識和經(jīng)驗，因此更能比較出房地產(chǎn)在其現(xiàn)有用途以及任何其他潛在用途中的公允價值，審計師可根據(jù)第三方專家給予的信息，來判斷房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換成住宅公寓代表了對其的最高和最優(yōu)利用。除此之外，準則還要求，房地產(chǎn)公允價值估計中包括所有與轉(zhuǎn)換為商業(yè)住宅中發(fā)生的相關(guān)成本，可能包括交由當?shù)亟ㄖO(jiān)管機構(gòu)的轉(zhuǎn)換費用。審計師將較難確認和量化在房屋轉(zhuǎn)換用途過程中所發(fā)生的附加費用。此類型的轉(zhuǎn)換成本需要依賴行業(yè)專家的估計，因此金額將具有內(nèi)在的較大不確定性。

然而在審計實務(wù)中，審計師可能由于對特定行業(yè)知識較為薄弱，往往會過度依賴專家提供的結(jié)論性數(shù)據(jù)，而不考慮專家是否有相關(guān)經(jīng)驗、勝任能力、專業(yè)素質(zhì)，以及客觀性。但事實上，審計師對發(fā)表的審計意見獨立承擔責任，這需要審計師客觀評價審計證據(jù)，并不過分依賴專家的工作。

3.利用會計估計粉飾報表

有些缺乏誠信的管理層在編制財務(wù)報表時，出于滿足績效考核，獲取或維護企業(yè)上市資格，獲取外部投資者投資等動機，會通過不合理的會計估計，來虛報利潤，高估資產(chǎn)，低估負債。目前，我國政府有關(guān)部門規(guī)定上市公司連續(xù)兩年虧損，公司的股票就要被特別處理；公司連續(xù)三年虧損就要被暫停交易。上市公司為了免于被特別處理或摘牌，往往會操縱會計估計來進行盈余管理。具體利用會計估計粉飾報表的方式有調(diào)節(jié)應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款和計提秘密準備等。根據(jù)準則要求，對于單項金額重大的應(yīng)收款項，應(yīng)當單獨進行減值測試，若其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價值的差額，確認減值損失，計入當期損益。這種情況下，主要是采用合理的折現(xiàn)率計算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，與賬面價值比較，來確定并計量發(fā)生減值損失。但是有些企業(yè)可能過高地估計應(yīng)收賬款的可回收金額，因此夸大資產(chǎn)。企業(yè)也會利用計提手段結(jié)合會計估計調(diào)節(jié)利潤。企業(yè)巨額計提秘密準備，低估資產(chǎn)、高估負債、不反映某些特定資產(chǎn)的價值等，并在特定時期轉(zhuǎn)回計提的準備，起到調(diào)節(jié)利潤的作用。

被審計企業(yè)刻意通過舞弊、故意隱瞞等方式操縱會計估計，會影響財務(wù)報表數(shù)據(jù)，進而對財務(wù)報告產(chǎn)生重大影響，這給審計師的工作增加了難度，因為審計師相對于企業(yè)內(nèi)部人員有較大的信息偏差，因此可能無法識別企業(yè)的利潤操縱行為。審計師在審計企業(yè)財務(wù)報表時，需要保持足夠的職業(yè)懷疑精神，對于審計證據(jù)，尤其是相互矛盾的證據(jù)要保持高度警惕。

二、應(yīng)對會計估計的審計問題的解決策略

1.獲取會計估計的充分合理審計證據(jù)

審計師應(yīng)通過收集充分適當?shù)淖C據(jù)對企業(yè)會計估計所依據(jù)的數(shù)據(jù)與假定進行檢查和研究。對于某些會計假設(shè)，可以比較行業(yè)或政府的統(tǒng)計信息，例如，未來的通貨膨脹率、利率、就業(yè)率、預(yù)測的市場增長率、市場價格等。除此之外，審計師還應(yīng)當考慮與以前會計期間的會計估計結(jié)果相比是否合理，會計估計的方法是否具有一致性。同時，審計師還要檢查企業(yè)是否按照準則的要求對會計估計事項進行充分合理的披露。

2.保持職業(yè)懷疑精神，合理評估專家工作

職業(yè)懷疑精神是指審計師需要以質(zhì)疑的態(tài)度評價所獲取審計證據(jù)的可靠性，并對相互矛盾的審計證據(jù)保持警覺。審計師需要對可能需要進一步調(diào)查的情況和信息（或缺乏信息）保持開放和警惕的態(tài)度。專業(yè)審計師需要評估從第三方獲得信息的可靠性，其中就包括專家所提供的信息。審計師應(yīng)分別從專家使用會計估計方法的合理性、數(shù)據(jù)的準確完整性和結(jié)論的合理性評估專家工作。在一些特定的專業(yè)領(lǐng)域，專家在進行會計估計時會使用假設(shè)，這時審計人員需要結(jié)合具體的審計環(huán)境，評價這些假設(shè)是否與管理層的假設(shè)、方法相一致，如果不一致，審計人員需要考慮形成差異的原因，以及差異是否會對審計工作產(chǎn)生重大影響。審計師還需要考慮專家提供估計的具體工作方式是否符合專家所在的職業(yè)或行業(yè)標準。如果與所在行業(yè)標準存在較大差別，又沒有合理解釋的，審計師就要對從專家獲取的審計證據(jù)保持職業(yè)懷疑。綜上所述，在審計專家給出的相關(guān)會計估計時，審計人員不能直接將專家的工作結(jié)果拿過來利用，而是應(yīng)當考慮諸多事宜，時刻保持職業(yè)懷疑態(tài)度。

3.依據(jù)風險評估，針對性應(yīng)對

根據(jù)具體情況，會計估計可以分為固有風險低的會計估計與固有風險不低的會計估計。兩種情況應(yīng)當區(qū)別對待，對復(fù)雜性、管理層的判斷以及估計的不確定性進行合理評估，并制定合理的審計執(zhí)行程序。審計師需要對企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)對企業(yè)存在的風險做整體評估，考量企業(yè)在會計估計時是否具有較高的監(jiān)控和控制水平。對于較復(fù)雜的公允價值和減值的估計，可能是企業(yè)的非常規(guī)事件，因此常超出正常的會計和財務(wù)范圍之外。對于非常規(guī)事件，審計師依然要評價企業(yè)的控制措施，并通過加大執(zhí)行審計程序的方式，降低由于會計估計的不準確而對于財務(wù)報告產(chǎn)生重大影響。

4.加強與管理部門的溝通

在開始會計估計審計程序時，需要與被審計單位管理部門溝通，初步了解管理部門用于確定、計量與控制會計估計事項的有關(guān)方針政策和工作程序，用于衡量企業(yè)的審計風險。在評價審計結(jié)果階段，如果審計師能證明某一事項的估計數(shù)據(jù)與在會計報表中的估計數(shù)據(jù)之間存在差異，并獲得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，確定這種差異已經(jīng)構(gòu)成了錯誤，且該錯誤已經(jīng)對財報產(chǎn)生了重大影響，應(yīng)當與管理部門進行溝通，更正該差異。如果管理部門拒絕修改，審計師應(yīng)考慮錯誤對會計報表的影響，并發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖姟?/p>

三、結(jié)語

隨著經(jīng)濟交易的復(fù)雜化和報告使用者需求的改變，企業(yè)更多地需要運用會計估計來反映企業(yè)的財務(wù)現(xiàn)狀和未來預(yù)期，同時審計師也需要格外關(guān)注不合理的會計估計所引起的重大風險。在進行會計估計的審計過程中，審計師會面臨諸多挑戰(zhàn)，比如：特定科目會計估計的復(fù)雜性和不確定性，外部專家所提供數(shù)據(jù)的不準確性，企業(yè)利用會計估計操縱利潤等。審計師應(yīng)該時刻保持職業(yè)懷疑精神，獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并對外部專家的工作進行合理評估，加強與管理部門的溝通，來更好地進行會計估計的審計工作。