新會計準(zhǔn)則背景下上市公司盈余管理研究

楊玉敏

一、引言

為確保企業(yè)健康發(fā)展和國家經(jīng)濟(jì)安全，相關(guān)部門越來越重視上市公司的盈余管理。盈余管理是上市企業(yè)財務(wù)管理的重要組成內(nèi)容，若上市企業(yè)盈余管理不良，會直接影響投資者的投資決策，也會出現(xiàn)資本市場資源浪費(fèi)現(xiàn)象。由此可見，在新會計準(zhǔn)則背景下，對上市公司盈余管理研究具有重要意義。

二、我國上市公司盈余管理現(xiàn)狀

1.我國上市公司盈余管理的情況

自2007年實(shí)施新會計準(zhǔn)則以來，我國上市公司會計管理的許多內(nèi)容發(fā)生了巨大變化，推動了我國上市公司財務(wù)信息管理更加制度化和科學(xué)化。但目前政府對證券市場的監(jiān)管缺乏完善的法律法規(guī)管理，尤其是其新增項目的會計處理準(zhǔn)則不健全，造成了我國部分上市公司存在盈余管理，大大降級了盈余信息的真實(shí)性和可靠性。同時，許多研究者通過頻率分布或模型計算對上市公司對外公布的凈資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)回報率予以計算和研制，發(fā)現(xiàn)許多上市企業(yè)存在盈余操縱行為。

2.我國上市公司盈余管理使用手段

我國上市公司盈余管理主要使用應(yīng)計盈余管理和真實(shí)盈余管理兩種手段，前者是企業(yè)為追求利益最大化所實(shí)施的盈余管理，企業(yè)會計在不改變公司正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動下利用不同的會計正?；蛱幚矸椒▽?yīng)計的數(shù)額加以變化，使得財務(wù)數(shù)據(jù)“迷惑”相關(guān)利益人。而真實(shí)盈余管理是最常見且最為隱秘的盈余管理手段，企業(yè)管理人員采用非會計手段對企業(yè)真實(shí)交易決策予以把控，進(jìn)而影響上市企業(yè)的現(xiàn)金流或生產(chǎn)經(jīng)營活動等，該種方法不易被審計師發(fā)現(xiàn)，容易讓公司偏離最優(yōu)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。

三、新會計準(zhǔn)則具體內(nèi)容概述

1.基本準(zhǔn)則

基本準(zhǔn)則是新會計準(zhǔn)則的重要內(nèi)容，主要發(fā)揮統(tǒng)馭作用，基本準(zhǔn)則內(nèi)部涵蓋會計基本假設(shè)、會計要素定義、會計信息質(zhì)量要求、會計計量原則、財務(wù)報告目標(biāo)、財務(wù)報告內(nèi)的基本問題等內(nèi)容。該準(zhǔn)則也被行業(yè)內(nèi)人士稱為“準(zhǔn)則的準(zhǔn)則”，可以有效指導(dǎo)會計具體實(shí)際工作。具體準(zhǔn)則是在基本準(zhǔn)則的框架下制定的具體工作內(nèi)容，主要是對我國現(xiàn)階段不同類型企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動和業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行規(guī)范，但是由于經(jīng)濟(jì)交易主體活動項目多和交易事項的發(fā)展，具體準(zhǔn)則具有相對的滯后性，由于具體準(zhǔn)則中內(nèi)容不規(guī)范或不全面會出現(xiàn)新交易處理不當(dāng)?shù)膯栴}，當(dāng)企業(yè)遇到這種情況時可參照基本準(zhǔn)則的要求加以操作。

2.具體準(zhǔn)則

具體準(zhǔn)則是按照基本準(zhǔn)則框架來規(guī)范不同類型企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容，涉及企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)、會計計量即相關(guān)內(nèi)容披露，具體準(zhǔn)則共38項。我們通常將具體準(zhǔn)則按照業(yè)務(wù)類型分為三大類，即一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則：對各類企業(yè)普遍適用的一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計量要求予以規(guī)范，如職工薪酬、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、企業(yè)存貨等。報告準(zhǔn)則：對各類企業(yè)普遍適用的報告類予以規(guī)范，如財務(wù)報表列報、合并財務(wù)報表、現(xiàn)金流量表等。特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則：對特殊行業(yè)企業(yè)的特殊業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計量要求予以規(guī)范，如石油天然氣開采、金融工具確認(rèn)和計量等。

3.會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南

該指南主要用于處理企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時所涵蓋的賬務(wù)處理、會計科目、會計報表、會計格式等，與之前會計制定相似。

4.解釋公告

該公共配合會計準(zhǔn)則實(shí)際實(shí)施所配套的，用于對實(shí)施問題對應(yīng)準(zhǔn)則進(jìn)行解釋和闡述。

四、新會計準(zhǔn)則下盈余管理的主要手段

1.利用公允價值準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理

在新會計準(zhǔn)則指導(dǎo)下，企業(yè)過去經(jīng)營成本從基礎(chǔ)計量向公允價值計量轉(zhuǎn)變。公允價值計量和基礎(chǔ)計量主要不同之處在于其更突出，能讓上市企業(yè)的會計報表更加準(zhǔn)確、更具有真實(shí)性，新會計準(zhǔn)則將公允價值計量屬性融入上市公司的金融工具、債務(wù)重組、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性交易、企業(yè)合并（非共同性控制）等活動。

2.利用新固定資產(chǎn)折舊政策進(jìn)行盈余管理

新發(fā)布的《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則對企業(yè)固定資產(chǎn)的使用壽命、計量和折舊計算提出了新的要求，即當(dāng)企業(yè)使用壽命和預(yù)計凈殘值預(yù)計數(shù)不同于原先估計數(shù)時，需要對其加以調(diào)整；當(dāng)企業(yè)固定資產(chǎn)的相關(guān)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)途徑發(fā)生變化時，需要調(diào)整變固定資產(chǎn)折舊方法。上市企業(yè)在改變方法時可不進(jìn)行追溯調(diào)整而是利用未來適用法。

3.利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理

造成資產(chǎn)減值的原因復(fù)雜多樣，且上市企業(yè)資產(chǎn)減值判斷對會計人員的職業(yè)要求極高。資產(chǎn)減值的主要劑量標(biāo)準(zhǔn)為企業(yè)可收回資產(chǎn)，而新會計準(zhǔn)則對企業(yè)可收回金額予以明確和規(guī)范性的定義，但是適當(dāng)放寬了折現(xiàn)率，讓企業(yè)盈余管理有一定的調(diào)整空間。

4.利用債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理

新會計準(zhǔn)則對企業(yè)債務(wù)重組有了新的規(guī)定，不僅提出企業(yè)不能將債務(wù)重組收益充當(dāng)企業(yè)利潤，還強(qiáng)調(diào)資本公積，并將債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或少償還的負(fù)債納入其中。這種修改讓無力清償債務(wù)的企業(yè)實(shí)現(xiàn)債務(wù)部分或全部豁免時，可將其收益以更直觀化的方式陳列在當(dāng)期利潤表內(nèi)，以促進(jìn)每股收益的方法來提高利潤調(diào)節(jié)空間。

五、新會計準(zhǔn)則下治理盈余管理的對策建議

1.完善資本市場制度建設(shè)，客觀看待盈虧

第一，政府對股票發(fā)行制度加以完善。上市公司股票發(fā)行向著市場化方向改進(jìn)，同時從規(guī)范企業(yè)盈余管理角度出發(fā)，對上市公司盈利要求可從過去連續(xù)3年盈利轉(zhuǎn)變?yōu)槔塾?年盈利，或提高對股份公司發(fā)行股票要求，從運(yùn)行1年轉(zhuǎn)變?yōu)橹辽龠\(yùn)行3年，這種改變也與國際相接軌。第二，政府加強(qiáng)企業(yè)融資管理。上市公司要對其資源進(jìn)一步優(yōu)化配置，從傳統(tǒng)的只變化凈資產(chǎn)收益率這種單一變量向著多變量方向轉(zhuǎn)變。

2.完善審計制度，加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管

第一，加強(qiáng)審計體制的健全和管理。由于外部審計提供的審計報告可靠性更高，投資者要重視和靈活應(yīng)用外部審計，這就需要外部審計機(jī)構(gòu)具有一定的規(guī)范性和獨(dú)立性。第二，提高行業(yè)內(nèi)部對注冊會計師的監(jiān)管。當(dāng)依賴會計師事務(wù)所進(jìn)行審計時，此時注冊會計師或會計師事務(wù)所的立場就變得很重要，首先要查驗(yàn)其職業(yè)質(zhì)量，若審計過程中出現(xiàn)違規(guī)現(xiàn)象，應(yīng)給予相關(guān)處罰或剝奪資格。

3.完善公司治理機(jī)制，從根源上治理盈余管理

第一，逐步健全公司內(nèi)部治理機(jī)構(gòu)。我國上市公司的控制權(quán)大多由公司內(nèi)部人員控制，流通股數(shù)量和法人持有的非流通股數(shù)量相差甚多，容易降低企業(yè)管理效率或因個人決策失誤而損害大多數(shù)投資者利益。第二，建立科學(xué)的長效激勵機(jī)制，將經(jīng)營者的收入所得直接和上市企業(yè)長期利潤掛鉤，可以有效約束不當(dāng)或違法行為。

六、結(jié)語

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的加速，上市公司或多或少都存在盈余管理，這也是資本市場運(yùn)行的正?，F(xiàn)象，但是當(dāng)適度變?yōu)檫^度時，就會對上市公司自身、資本市場和社會穩(wěn)定產(chǎn)生較大的有害影響。每個投資者都需要了解上市公司的盈余管理操作，讓投資更加科學(xué)化。