改制企業(yè)遺漏稅款面臨的困境及追繳方略
——從一則稅務(wù)稽查案例引發(fā)的深層次思考

侯宇 南昌理工學(xué)院 財(cái)經(jīng)學(xué)院

企業(yè)改制即改革企業(yè)體制，包括企業(yè)公司制改造、股份制合作制改造、分立、債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)、國(guó)有小型企業(yè)出售、兼并等形式，都會(huì)引起出資人及股權(quán)、原企業(yè)法人資格變更、消滅及其財(cái)產(chǎn)變化，進(jìn)而影響原企業(yè)債權(quán)人（包括國(guó)家稅收債權(quán)）利益。遺漏稅款是企業(yè)改制時(shí)尚未確定或尚未發(fā)生的稅款，實(shí)質(zhì)是一種遺漏債務(wù)、或有債務(wù)?！抖愂照鞴芊ā返?8條僅明確了企業(yè)合并、分立時(shí)遺留稅款的責(zé)任主體，而對(duì)其它改制方式遺留稅款如何追繳尚不明確。對(duì)此，需要深入研究探討。

一、案例介紹

X市中藥材有限責(zé)任公司，原系X市經(jīng)濟(jì)和信息化委員會(huì)所屬?lài)?guó)有企業(yè)，2018年9月28日經(jīng)X市人民政府批準(zhǔn)改制。資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日為2017年10月31日，改制形式是100%股權(quán)拍賣(mài)轉(zhuǎn)讓?zhuān)a(chǎn)權(quán)交易合同2018年12月6日訂立，產(chǎn)權(quán)交易憑證2019年3月28日下發(fā)。受讓人為自然人甲，后由甲、乙、丙共同出資。2019年3月18日變更工商登記，名稱(chēng)變更為“XX省ZF藥業(yè)股份有限公司”，法人代表、注冊(cè)資本、公司類(lèi)型、股東亦作變更。2019年3月31日變更稅務(wù)登記。

X市稅務(wù)局稽查局于2019年5月19日～27日對(duì)XX省ZF藥業(yè)股份有限公司實(shí)施稽查。發(fā)現(xiàn)其于2017年8月至2018年2月取得已證實(shí)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票282份，金額10,157,508.94元。其中，已認(rèn)證申報(bào)抵扣250份，金額7,433,530.98元，稅額966,359.12元?；閷徖碚J(rèn)為“應(yīng)當(dāng)依法向該藥業(yè)股份有限公司追繳已抵扣增值稅額966,359.12元”。在案件執(zhí)行階段，該“XX省ZF藥業(yè)股份有限公司”提出陳述申辯意見(jiàn)，其觀點(diǎn)是“新成立的企業(yè)不應(yīng)承擔(dān)原企業(yè)的遺留稅款”。

從以上案例涉稅爭(zhēng)議引發(fā)出相關(guān)問(wèn)題：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)能否追繳該筆稅款？應(yīng)該向誰(shuí)追繳稅款？追繳稅款的依據(jù)是什么？二是稅務(wù)機(jī)關(guān)若不能追繳該筆稅款，原因是什么？如何完善涉稅法律法規(guī)？如何加強(qiáng)改制企業(yè)的稅收監(jiān)管？……不一而足?？傊髽I(yè)改制過(guò)程中暴露出的涉稅真空，對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法提出了嚴(yán)峻拷問(wèn)。

二、面臨困境

（一）焦點(diǎn)：100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓

100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓改制，即受讓方購(gòu)買(mǎi)被售企業(yè)全部股份，改變國(guó)企產(chǎn)權(quán)性質(zhì)，如上例中雙方簽訂“產(chǎn)權(quán)交易合同”而非“股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同”。稅務(wù)部門(mén)認(rèn)為，100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓僅是股東變更，法人資格未變化（尤其是未辦理注銷(xiāo)工商登記），改制后的企業(yè)應(yīng)承擔(dān)原債務(wù)（包括遺漏稅款），受讓方是否向出賣(mài)方追償是內(nèi)部事宜。受讓方認(rèn)為，100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)質(zhì)是企業(yè)整體出售，法人資格已改變，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，受讓方不應(yīng)承擔(dān)應(yīng)由出賣(mài)方承擔(dān)的遺漏稅款，并申請(qǐng)法律救濟(jì)。

（二）盲點(diǎn)：改制過(guò)程失控

企業(yè)改制過(guò)程的失控現(xiàn)象較為普遍。一方面，伴隨著企業(yè)改制而來(lái)的往往是財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人及經(jīng)辦人員的變動(dòng)、賬簿憑證報(bào)表的丟失或損毀、企業(yè)資產(chǎn)的處分和轉(zhuǎn)移等。另一方面，稅務(wù)部門(mén)未參與企業(yè)改制全程，稅收監(jiān)控缺位，對(duì)改制企業(yè)資產(chǎn)變動(dòng)未能及時(shí)掌握，稅務(wù)稽查沒(méi)能及時(shí)跟進(jìn)。這些都導(dǎo)致本應(yīng)是企業(yè)改制前查補(bǔ)追繳的稅款，演變?yōu)槠髽I(yè)改制后的遺漏稅款，稅務(wù)部門(mén)對(duì)這部分稅款未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)和申報(bào)債權(quán)，追繳遺漏稅款的法律依據(jù)不夠充分，導(dǎo)致稅款追繳困難重重。

（三）重點(diǎn)：地方行政干預(yù)

改制的國(guó)有企業(yè)多經(jīng)營(yíng)管理落后、經(jīng)濟(jì)效益欠佳、人員包袱沉重，而接盤(pán)者多為外來(lái)客商或招商引資企業(yè)。在國(guó)企改制過(guò)程中，政府最關(guān)心資產(chǎn)處置（保證國(guó)有資產(chǎn)不流失）和人員安置（保證改制后職工隊(duì)伍穩(wěn)定）。特別是若職工安置不到位，極易引發(fā)群體事件。出于優(yōu)化投資環(huán)境、維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定的考慮，地方政府非但不支持追繳遺漏稅款，反而干預(yù)稅務(wù)行政執(zhí)法，甚至在涉稅爭(zhēng)議時(shí)，向法院施加壓力，導(dǎo)致稅務(wù)部門(mén)在追繳遺漏稅款時(shí)，感到步履艱難、心有余而力不足。

（四）難點(diǎn)：稅款執(zhí)行入庫(kù)

《關(guān)于審理與企業(yè)改制相關(guān)民事糾紛案件若干問(wèn)題的規(guī)定》規(guī)定三種遺漏債務(wù)情況（企業(yè)股份合作制改造、國(guó)有小型企業(yè)出售、企業(yè)兼并）均屬整體改制，即新資產(chǎn)所有人接收原企業(yè)的全部資產(chǎn)、債務(wù)。改制時(shí)原資產(chǎn)管理人（出資人）隱瞞債務(wù)，導(dǎo)致受讓方支付對(duì)價(jià)時(shí)未沖減遺漏債務(wù)，上述案例所涉及的遺漏稅款即屬于此。若向原資產(chǎn)管理人或出賣(mài)方（國(guó)家）追繳，實(shí)際操作十分困難；若向受讓方追繳，因其已支付了合理對(duì)價(jià)，且難以再向出賣(mài)方追償，受讓方難以接受。

三、法理分析

鑒于目前在我國(guó)稅法對(duì)企業(yè)改制涉稅處理存在空白，對(duì)企業(yè)改制前遺漏稅款的追繳，可在《民法通則》、《合同法》、《公司法》及相關(guān)司法解釋中尋找依據(jù)。

（一）《民法通則》、《合同法》、《公司法》等法律法規(guī)

《民法通則》第四十四條“企業(yè)法人分立、合并或者有其他重要事項(xiàng)變更，應(yīng)當(dāng)向登記機(jī)關(guān)辦理登記并公告。企業(yè)法人分立、合并，它的權(quán)利和義務(wù)由變更后的法人享有和承擔(dān)?！?/p>

《合同法》第九十條“當(dāng)事人訂立合同后合并的，由合并后的法人或者其他組織行使合同權(quán)利，履行合同義務(wù)。當(dāng)事人訂立合同后分立的，除債權(quán)人和債務(wù)人另有約定的以外，由分立的法人或者其他組織對(duì)合同的權(quán)利和義務(wù)享有連帶債權(quán)，承擔(dān)連帶債務(wù)?！?/p>

《公司法》第一百七十七條“公司分立前的債務(wù)由分立后的公司承擔(dān)連帶責(zé)任。但是，公司在分立前與債權(quán)人就債務(wù)清償達(dá)成的書(shū)面協(xié)議另有約定的除外?！?/p>

可見(jiàn)，《民法通則》、《合同法》、《公司法》等法律法規(guī)，均就企業(yè)分立后的債務(wù)承擔(dān)作出了規(guī)定。這些規(guī)定體現(xiàn)了兩個(gè)原則：一是由企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)原則派生出的企業(yè)債權(quán)、債務(wù)承繼原則。即企業(yè)法人分立以后，原企業(yè)法人的權(quán)利和義務(wù)由變更后的企業(yè)法人享有和承擔(dān)。二是尊重當(dāng)事人的約定原則。即當(dāng)事人對(duì)企業(yè)法人變化后債務(wù)承擔(dān)有約定的，并經(jīng)債權(quán)人認(rèn)可，且其內(nèi)容不違反法律、法規(guī)強(qiáng)制性和禁止性規(guī)定的，按照當(dāng)事人的約定處理。

據(jù)此，有觀點(diǎn)認(rèn)為，參照上述原則，企業(yè)改制所產(chǎn)生的遺漏稅款，在沒(méi)有特別約定的前提下，應(yīng)由改制后的企業(yè)承擔(dān)連帶責(zé)任，筆者對(duì)此不敢茍同。一是上述規(guī)定僅適用于企業(yè)合并、分立改制情形，并不適用于企業(yè)改制的所有形式；二是上述規(guī)定中的債務(wù)顯然不包括遺漏債務(wù)。從上述分析來(lái)看，在大多數(shù)情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)向改制后企業(yè)主張遺漏稅款的依據(jù)并不充分，而向改制前國(guó)有企業(yè)的實(shí)際管理人或出賣(mài)方追繳在操作層面很難實(shí)現(xiàn)，這使得遺漏稅款的追繳難乎其難。

（二）《最高人民法院關(guān)于審理與企業(yè)改制相關(guān)的民事糾紛案件若干問(wèn)題的規(guī)定》（法釋[2003]1號(hào)）

《改制規(guī)定》第十一條“企業(yè)在進(jìn)行股份合作制改造時(shí)，參照公司法的有關(guān)規(guī)定，公告通知了債權(quán)人。企業(yè)股份合作制改造后，債權(quán)人就原企業(yè)資產(chǎn)管理人(出資人)隱瞞或者遺漏的債務(wù)起訴股份合作制企業(yè)的，如債權(quán)人在公告期內(nèi)申報(bào)過(guò)該債權(quán)，股份合作制企業(yè)在承擔(dān)民事責(zé)任后，可再向原企業(yè)資產(chǎn)管理人(出資人)追償。如債權(quán)人在公告期內(nèi)未申報(bào)過(guò)該債權(quán)，則股份合作制企業(yè)不承擔(dān)民事責(zé)任，人民法院可告知債權(quán)人另行起訴原企業(yè)資產(chǎn)管理人(出資人)?！?/p>

《改制規(guī)定》第二十八條“出售企業(yè)時(shí)，參照公司法的有關(guān)規(guī)定，出賣(mài)人公告通知了債權(quán)人。企業(yè)售出后，債權(quán)人就出賣(mài)人隱瞞或者遺漏的原企業(yè)債務(wù)起訴買(mǎi)受人的，如債權(quán)人在公告期內(nèi)申報(bào)過(guò)該債權(quán)，買(mǎi)受人在承擔(dān)民事責(zé)任后，可再行向出賣(mài)人追償。如債權(quán)人在公告期內(nèi)未申報(bào)過(guò)該債權(quán)，則買(mǎi)受人不承擔(dān)民事責(zé)任。人民法院可告知債權(quán)人另行起訴出賣(mài)人?！?/p>

由此《改制規(guī)定》可以看出，債權(quán)人在公告期是否申報(bào)債權(quán)是問(wèn)題的關(guān)鍵、焦點(diǎn)所在。在上述稅務(wù)稽查案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)原企業(yè)實(shí)施稅務(wù)稽查時(shí)間在企業(yè)改制之后，稅務(wù)機(jī)關(guān)得知該筆稅收債務(wù)發(fā)生在企業(yè)改制之后，稅務(wù)機(jī)關(guān)在改制時(shí)無(wú)法申報(bào)稅收債權(quán)，向買(mǎi)受人追繳稅款的法律依據(jù)不足。退一步而言，即使稅收債務(wù)發(fā)生在企業(yè)改制之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)由于不知情或出賣(mài)人隱瞞等因素的影響，亦很難在公告期內(nèi)主動(dòng)申報(bào)稅收債權(quán)，由此產(chǎn)生的遺漏稅款亦無(wú)法向買(mǎi)受人主張。

筆者認(rèn)為，這種以“債權(quán)人是否申報(bào)過(guò)債權(quán)”為唯一標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定遺漏債務(wù)的承擔(dān)方式不合理，通過(guò)設(shè)定債權(quán)人申權(quán)期與除權(quán)期配置和變更遺漏債務(wù)的承擔(dān)主體看似公平，實(shí)則侵害了債權(quán)人（標(biāo)的為稅款時(shí)是國(guó)家）利益，違背了《改制規(guī)定》企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)原則、股東有限責(zé)任原則，造成與上位法（如《民法通則》、《合同法》、《公司法》等）沖突，影響了法律體系統(tǒng)一。此外，對(duì)遺漏債務(wù)規(guī)定只適用于發(fā)布公告通知債權(quán)人情形，對(duì)于未發(fā)布公告通知時(shí)如何處理未做規(guī)定。

四、追繳方略

稅收法律關(guān)系實(shí)質(zhì)上是國(guó)家與納稅人之間的一種優(yōu)于一般債權(quán)債務(wù)關(guān)系的公法性質(zhì)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。針對(duì)稅款所屬期屬于企業(yè)改制前的賬面欠繳稅款、稽查查補(bǔ)稅款等，應(yīng)當(dāng)從制度和實(shí)踐兩個(gè)層面尋找遺漏稅款的追繳方略。

（一）制度層面：健全改制企業(yè)稅收法律體系

改制企業(yè)遺漏稅款難以追繳的窘境源于稅收法律制度缺失，主張稅收債權(quán)的行為不應(yīng)完全以民法原則作為指引，稅收法律應(yīng)作出詳實(shí)、明細(xì)、具體的規(guī)范。

1.規(guī)范產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)及稅收政策。一是規(guī)范產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)。建議清理、整頓、重組業(yè)已成立的交易所，各省只保留一家產(chǎn)權(quán)/技術(shù)交易所，并形成全國(guó)性交易網(wǎng)絡(luò)體系，及時(shí)收集、發(fā)布產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓信息，撮合、記錄和監(jiān)督轉(zhuǎn)讓全程，防止國(guó)有資產(chǎn)流失。二是明確產(chǎn)權(quán)交易稅收政策。隨著產(chǎn)權(quán)交易的出讓主體、收購(gòu)主體、交易品種、交易類(lèi)型的多樣化，交易方式、配置設(shè)施、市場(chǎng)環(huán)境的現(xiàn)代化，規(guī)范化（包括法制化、制度化、網(wǎng)絡(luò)化）趨勢(shì)，應(yīng)防止交易過(guò)程中遺漏稅款產(chǎn)生。

2.建立改制企業(yè)稅收?qǐng)?bào)告制度。一是健全企業(yè)改制法律法規(guī)。改制是一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程，明確改制企業(yè)涉稅事項(xiàng)報(bào)告制度，企業(yè)應(yīng)該在獲準(zhǔn)改制之日起，制動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，以便及早將改制企業(yè)納入服務(wù)、監(jiān)控視野。二是搞好改制企業(yè)涉稅服務(wù)。改制企業(yè)一般不主動(dòng)到稅務(wù)部門(mén)報(bào)告，甚至在改制期間因會(huì)計(jì)即將離崗等因素而不申報(bào)納稅。為了加強(qiáng)改制企業(yè)的稅務(wù)管理和稅源監(jiān)控，應(yīng)為改制企業(yè)辦理涉稅事宜、搞好納稅服務(wù)，輔導(dǎo)其明晰稅收法律法規(guī)、正確履行納稅義務(wù)。

3.健全改制企業(yè)稅收清算程序。一是確立稅務(wù)機(jī)關(guān)法定參與角色。應(yīng)修訂相關(guān)法律，確立稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)改制中的全程參與地位，并有限授權(quán)其全權(quán)處理涉稅事項(xiàng)，特別未規(guī)定或規(guī)定不明確的涉稅事項(xiàng)。二是稅務(wù)部門(mén)應(yīng)仔細(xì)審核改制企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果。尤其要逐一審核以前年度納稅情況，并且監(jiān)督改制企業(yè)資產(chǎn)的分配、轉(zhuǎn)移過(guò)程，保證國(guó)家稅款應(yīng)收盡收。三是稅務(wù)部門(mén)應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，調(diào)整征管策略，從法制的高度來(lái)規(guī)范和引導(dǎo)企業(yè)改制向健康、有序的軌道發(fā)展。

4.明確企業(yè)遺漏稅款連帶責(zé)任。連帶責(zé)任之目的在于補(bǔ)償救濟(jì)，其分散于民法通則、合同法、擔(dān)保法等法律、法規(guī)及相關(guān)司法解釋之中。較之于企業(yè)改制以前，改制后的企業(yè)性質(zhì)發(fā)生質(zhì)變，多轉(zhuǎn)化為私營(yíng)有限責(zé)任公司，建議國(guó)家在法律、法規(guī)中，針對(duì)遺漏稅款的追繳問(wèn)題，應(yīng)明確是否追繳、如何追繳、向誰(shuí)追繳，并作出遺漏稅款優(yōu)于其他債務(wù)清償?shù)脑瓌t規(guī)定，明確改制后的企業(yè)應(yīng)當(dāng)無(wú)條件承擔(dān)連帶責(zé)任（事后有權(quán)依法向改制前企業(yè)追償），使遺漏稅款的追繳有據(jù)可依等。

（二）實(shí)踐層面：完善稅務(wù)管理全程監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)

1.改制前，監(jiān)控企業(yè)改制動(dòng)向。稅務(wù)部門(mén)要主動(dòng)參與地方政府組織的企業(yè)改制工作，按照稅收法律法規(guī)的規(guī)定，加強(qiáng)對(duì)擬改制企業(yè)及其資產(chǎn)、股權(quán)等動(dòng)態(tài)監(jiān)控。如對(duì)欠繳稅款5萬(wàn)元以上的企業(yè)，處分其不動(dòng)產(chǎn)或大額資產(chǎn)之前，監(jiān)督企業(yè)實(shí)行先報(bào)告后處分制度。對(duì)其處分的資產(chǎn)執(zhí)行稅收優(yōu)先權(quán)；發(fā)現(xiàn)其轉(zhuǎn)移隱匿資產(chǎn)、逃避追繳稅款的現(xiàn)象，及時(shí)采取稅收保全措施；對(duì)其無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的，向人民法院申請(qǐng)對(duì)其轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的行為行使撤銷(xiāo)權(quán)等。

2.改制中，確認(rèn)國(guó)家稅收債權(quán)。資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日前的欠稅及查補(bǔ)稅款是改制企業(yè)債務(wù)，改制完成前能否準(zhǔn)確確認(rèn)影響到其凈資產(chǎn)計(jì)算和國(guó)家稅收債權(quán)申報(bào)、追償。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)把擬改制企業(yè)列為必查對(duì)象，檢查其資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日和法人變更或注銷(xiāo)前的納稅情況，確認(rèn)其應(yīng)納稅款、多繳稅款、留抵稅款、欠稅和應(yīng)補(bǔ)稅款、滯納金、罰款，并出具專(zhuān)項(xiàng)檢查報(bào)告。未經(jīng)稅務(wù)檢查確認(rèn)的欠稅，不能作為確認(rèn)稅收債務(wù)的依據(jù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)改制公告期內(nèi)應(yīng)積極申報(bào)稅收債權(quán)。

3.改制后，降低稅款執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)。一是加強(qiáng)政治宣傳指引。鑒于遺漏稅款追繳難度大，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)頂住政府及其部門(mén)的壓力，耐心解釋宣傳，將改制企業(yè)遺漏稅款追繳到位。二是執(zhí)行方案積極穩(wěn)妥。鑒于遺漏稅款多只能向改制前的國(guó)有企業(yè)（實(shí)際所有人為國(guó)家）追繳，債務(wù)人與債權(quán)人合二為一（國(guó)家），執(zhí)行方案應(yīng)積極穩(wěn)妥。三是做好與司法機(jī)關(guān)銜接。對(duì)于改制企業(yè)惡意偷逃稅款行為，在稽查完畢后按照法定程序移送司法機(jī)關(guān)，追究相關(guān)人員亂作為、不作為的法律責(zé)任。