關(guān)于新政府會計準則制度下固定資產(chǎn)核算的思考

王茹 山東女子學院

一、引言

固定資產(chǎn)在行政事業(yè)單位資產(chǎn)中所占比重較大。高質(zhì)量的固定資產(chǎn)核算信息能夠反映出行政事業(yè)單位的“家底”以及資產(chǎn)管理水平，并對控制債務風險有重大意義。截至目前，財政部陸續(xù)頒布了《政府會計準則—基本準則》、《政府會計準則第3號—固定資產(chǎn)》及其應用指南、《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》、10項政府會計具體準則等（以下簡稱“新政府會計準則制度”）。因此，本文擬進一步分析新政府會計準則制度下固定資產(chǎn)會計核算，探討政府會計改革后固定資產(chǎn)核算的不足并提出改進建議。

二、新政府會計準則制度固定資產(chǎn)核算的變化

（一）固定資產(chǎn)范圍的變化

政府會計改革前固定資產(chǎn)的范圍界定較窄，固定資產(chǎn)是行政事業(yè)單位“持有的”，強調(diào)的是會計核算主體的合法占有權(quán)。在新政府會計準則制度中，固定資產(chǎn)是指政府會計主體為滿足自身開展業(yè)務活動或其他活動需要而“控制的”，其強調(diào)了政府會計主體對固定資產(chǎn)的控制權(quán)。由此可以看出固定資產(chǎn)的核算范圍進一步擴大，固定資產(chǎn)確認的靈活性進一步提高。新政府會計準則制度的實施為政府會計主體準確核算固定資產(chǎn)提供了準繩。

（二）固定資產(chǎn)確認的變化

政府會計改革前沒有明確規(guī)定固定資產(chǎn)的確認條件，只是明確了固定資產(chǎn)的定義及分類?！缎姓挝回攧找?guī)則》及《事業(yè)單位財務規(guī)則》對固定資產(chǎn)入賬的單位價值標準進行具體規(guī)定。在政府會計改革前，雖然財務人員可以通過固定資產(chǎn)的定義、單位價值標準及分類等具體規(guī)定對固定資產(chǎn)進行確認并且這些具體規(guī)定還為財務人員進行會計核算提供了一定的便利，但隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，這樣的劃分標準太過于具體反而限制了對固定資產(chǎn)的確認，不能滿足新時期會計核算的需求。新政府會計準則制度關(guān)于固定資產(chǎn)的確認與企業(yè)會計準則有些類似，對固定資產(chǎn)的確認規(guī)定了一個原則，即“（1）與該固定資產(chǎn)相關(guān)的服務潛力很可能實現(xiàn)或者經(jīng)濟利益很可能流入政府會計主體；（2）該固定資產(chǎn)的成本或者價值能夠可靠地計量”[1]，當固定資產(chǎn)同時滿足以上兩個條件時就應當予以確認。新政府會計準則制度轉(zhuǎn)變了改革前以價值作為標準對固定資產(chǎn)的劃分方式，其更注重從固定資產(chǎn)的實質(zhì)出發(fā)，依據(jù)實質(zhì)條件進行確認，也更好的體現(xiàn)了定義中的“控制的”。同時，改革后固定資產(chǎn)的確認更加貼近當前社會經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀，使固定資產(chǎn)核算信息更加全面準確。

（三）固定資產(chǎn)計量的變化

新政府會計準則制度對于固定資產(chǎn)的計量更加務實和公允。在初始計量時，現(xiàn)行制度對外購、自行建造、置換、捐贈、盤盈、無償調(diào)入、融資租賃等不同途徑取得的固定資產(chǎn)的初始計量做出了明確的規(guī)定，使得固定資產(chǎn)初始確認的可操作性大大提高，初始計量更加規(guī)范、更符合業(yè)務實際，進一步提高了財務信息質(zhì)量。在后續(xù)計量時，新政府會計準則制度明確規(guī)定了固定資產(chǎn)計提折舊的范圍、方法、計提折舊的時點、各類固定資產(chǎn)的折舊年限以及計提折舊方法等事項。在現(xiàn)行制度下，固定資產(chǎn)為“實提”折舊，基于固定資產(chǎn)的用途對已計提的折舊計入成本或費用。相較于舊制度下固定資產(chǎn)的“虛提”折舊，“實提”折舊的數(shù)據(jù)最終會在財務報告中反映，這樣能夠真實客觀的反映政府會計主體的運行成本，使政府會計主體更加注重資產(chǎn)有效利用及高效管理。

（四）固定資產(chǎn)記錄的變化

為了使政府會計核算體系體現(xiàn)出“雙功能”，即在會計核算過程中能夠?qū)崿F(xiàn)財務會計和預算會計的雙重功能，新政府會計準則制度采用“平行記賬”方式，即對納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，實行預算會計和財務會計兩種核算方式并行。例如，使用貨幣資金外購不需要安裝的固定資產(chǎn)，在現(xiàn)行制度下采用平行記賬，直接將其資本化，財務會計借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等科目，預算會計借記“事業(yè)支出”等科目，貸記“資金結(jié)存”。通過平行記賬，使得政府財務會計與預算會計核算既能其適度分離又能使二者相互協(xié)調(diào)，不僅能夠反映資產(chǎn)信息，增強了政府會計主體對固定資產(chǎn)的把控力度，一定程度上保護了國有資產(chǎn)，還體現(xiàn)了納入部門預算管理的資金流出信息。

（五）固定資產(chǎn)披露的變化

政府會計改革后固定資產(chǎn)的披露要求更加豐富和全面。新政府會計準則制度明確規(guī)定了政府會計主體應在附注中披露與固定資產(chǎn)的有關(guān)信息，主要包括九種應披露固定資產(chǎn)信息的情形。政府會計主體披露的信息對報告使用者十分重要，可以幫助他們能夠更完整、更真實的了解政府會計主體固定資產(chǎn)的分類，折舊方法、使用年限、賬面余額、增減變動等情況，有利于報告使用者做出正確的財務決策。

三、新政府會計準則制度固定資產(chǎn)核算存在的問題

（一）可以選擇的折舊方法較少

新政府會計準則制度中關(guān)于固定資產(chǎn)計提折舊方法只有年限平均法和工作量法，這種方法操作方便，簡單易行。企業(yè)會計準則中所涉及的加速折舊法在新政府會計準則制度中沒有采納。由于年限平均法和工作量法在計算折舊的時候，固定資產(chǎn)折舊是平均分攤到各期，未考慮固定資產(chǎn)的使用情況及工作效能，也未考慮到科技發(fā)展等無形損耗對固定資產(chǎn)的影響，這就導致資產(chǎn)在處置時賬面價值與資產(chǎn)實際價值有所不符。例如，擁有大量專用設備的高校，其資產(chǎn)就極易受到技術(shù)進步的影響，為了能夠更快更好的取得科研成果，高校會加速購進技術(shù)更先進的專用設備淘汰原有設備。

（二）部分表示數(shù)量及可能性的表述不具體

新政府會計準則制度中固定資產(chǎn)核算時所使用的部分表示數(shù)量及表示結(jié)果可能性的詞語內(nèi)容不夠具體，為會計核算人員進行賬務處理帶來一定的困擾，導致會計信息可比性有所降低，極易造成政府會計主體資產(chǎn)管理混亂。例如，固定資產(chǎn)的確認條件之一為“與該固定資產(chǎn)相關(guān)的服務潛力很可能實現(xiàn)或者經(jīng)濟利益很可能流入政府會計主體”。但是“很可能”所表示的結(jié)果可能性是多少，在新政府會計準則制度中沒有明確規(guī)定。另外，購入“單位價值雖未達到規(guī)定標準，但是使用年限超過1年（不含1年）的大批同類物資”作為固定資產(chǎn)核算。在實務中，確實很難準確把握“大批”所代表的數(shù)量。“大批”的數(shù)量是多少？是一次批量購買還是分批次批量購買？購買大批同類物資時，這些物資的入賬標準是多少？以上這些完全取決于財務人員的職業(yè)判斷。因此，相同物資因購買數(shù)量、批次或者其他原因，財務人員只能依據(jù)自己對經(jīng)濟事項的理解以及核算單位相關(guān)制度規(guī)定進行職業(yè)判斷，有可能會確認為存貨、直接費用化或者確認為固定資產(chǎn)。

四、改進新政府會計準則固定資產(chǎn)核算的建議

（一）豐富固定資產(chǎn)折舊方法

新政府會計準則制度中沒有采用加速折舊法，但是加速折舊法有許多優(yōu)勢，其應用于行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)還是有一定的意義。加速折舊法考慮到了日新月異的科技發(fā)展對固定資產(chǎn)產(chǎn)生的無形影響以及固定資產(chǎn)使用效率。采用加速折舊法，使政府會計主體更加注重對資產(chǎn)日常的使用、維護及更新，加強固定資產(chǎn)績效的管理，進而為公共提供更好的服務。再者，加速折舊法在一定程度上可以提高政府會計信息質(zhì)量。政府會計改革新舊銜接時提出“單位在原賬中尚未計提固定資產(chǎn)折舊的，應當全面核查截至2018年12月31日固定資產(chǎn)的預計使用年限、已使用年限、尚可使用年限等，并于2019年1月1日對尚未計提折舊的固定資產(chǎn)補提折舊”[2]。如果該單位需要補提折舊，那么使用加速折舊法會能夠在短時間內(nèi)使資產(chǎn)的賬面價值更趨近于其真實價值，使政府會計主體的會計信息質(zhì)量更高，信息更加透明。

（二）繼續(xù)出臺解釋公告，借鑒多方經(jīng)驗指導具體實踐

無論是準則還是制度，都不可能把現(xiàn)實操作中遇到問題的解決措施全部反映在準則或制度中。把實務中的問題全部通過準則或制度加以反映既不符合實際，也不符合我國政府會計核算體系建設實際。因此，若實操中遇到的問題可以借鑒企業(yè)會計準則出臺相關(guān)解釋公告的方式進行。解釋公告具有很強的針對性，在一定程度上能夠解決實務中遇到的一些具體問題。從目前來看，財政部針對新政府會計準則制度執(zhí)行過程中遇到的問題已經(jīng)出臺了兩項解釋公告。但是僅僅依靠解釋公告來解決實務問題還是有一定的時滯性。在未出臺解釋公告前，財務人員在進行職業(yè)判斷時，可以借鑒企業(yè)的經(jīng)驗，結(jié)合政府有關(guān)政策以及前期實際的交易經(jīng)驗和其他方面獲取的因素進行綜合分析判斷。例如，《企業(yè)會計準則第13號—或有事項》應用指南對“基本確定”、“很可能”、“可能”、“極小可能”等結(jié)果的可能性給出了判斷標準。那么，對于“很可能”程度的量化，在考慮多方面因素，結(jié)合有關(guān)政策規(guī)定及前期經(jīng)驗等，可建議將大于50%作為“很可能”基本的判斷標準。