國際稅收的“雙支柱”方案

吳秉衡

2021年7月9、10日，二十國集團（以下簡稱G20）輪值主席國意大利主持召開了G20財長與央行行長會議，主要議題涵蓋全球經(jīng)濟和衛(wèi)生形勢，支持低收入國家應對疫情沖擊，發(fā)展可持續(xù)金融，推動金融部門改革，促進數(shù)字化轉型以及國際稅收合作等。其中，尤以國際稅收合作最受國際社會關注。

根據(jù)本次會議公報，G20成員國在經(jīng)歷多年討論后達成了一項歷史性協(xié)議，旨在構建更加穩(wěn)定、公平的國際稅收體系。為此，G20成員國一致支持關于重新分配跨國企業(yè)利潤與全球最低稅率的“雙支柱”方案的關鍵內容。G20成員國呼吁相關方加快工作進度，在2021年10月前提出落實“雙支柱”方案的具體計劃。同時，G20成員國歡迎發(fā)展中國家參與相關評估環(huán)節(jié)。

那么，何為“雙支柱”方案？本文將概述其背景、由來與內容并附以簡評，供感興趣的讀者參考。

近年來，跨國公司利用經(jīng)濟全球化和數(shù)字化帶來的便利，在全球范圍內轉移利潤以實現(xiàn)避稅目的，嚴重侵蝕了相關國家的稅收基礎。

G20一直以來關注上述問題。其于2009年倫敦峰會發(fā)布了反稅收欺詐聲明，于2012年洛斯卡沃斯峰會提出“需要阻止稅基侵蝕和不合理的利潤轉移”，并得到多國響應。

2013年，G20與經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（以下簡稱OECD）合作發(fā)布《稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃》（以下簡稱BEPS），試圖通過加強國際合作來堵漏跨國避稅。BEPS由15項內容構成，覆蓋應對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)、加強受控外國公司規(guī)則、防止濫用稅收協(xié)定等方面，對各國稅法提出了新要求。當時，包括G20成員、OECD國家以及其他19個國家共同參與了該計劃。

2015年10月，BEPS的15項行動計劃成果報告發(fā)布。2015年11月，G20領導人在安塔利亞峰會上批準了該報告。

此后，2016年11月24日，OECD發(fā)布了《實施稅收協(xié)定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》（以下簡稱BEPS公約），旨在通過多邊工具來修訂雙邊稅收協(xié)定，快速落實BEPS行動計劃各項成果。2017年6月7日，在OECD法國巴黎總部舉辦的首次BEPS公約聯(lián)合簽字儀式上，時任國家稅務總局局長王軍代表我國政府出席并簽署了該公約。2018年7月1日，BEPS公約正式生效。

2021年7月1日，OECD就BEPS發(fā)布《關于以雙支柱方案應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聲明》（以下簡稱《聲明》），正式提出“雙支柱”方案。截止到2021年7月9日，該方案已經(jīng)獲得132國首肯。

根據(jù)《聲明》，“支柱一”的主要內容如下：

1.跨國企業(yè)的認定標準：全球年收入超過200億歐元且其稅前利潤率超過10%的公司，但采掘業(yè)與受到監(jiān)管的金融服務業(yè)除外，且待今后條件成熟時，跨國企業(yè)的全球年收入門檻將降低至100億歐元。

2.跨國企業(yè)年收入來源的認定標準：以其服務或產(chǎn)品的終端消費市場為準。

3.稅基的確認：跨國企業(yè)的損益將根據(jù)財務會計收入確認，并可略作調整，且損失可被結轉。

4.利潤A：跨國企業(yè)剩余利潤的20%—30%。

5.聯(lián)結規(guī)則：當跨國企業(yè)從GDP超過400億歐元的特定市場中獲得至少100萬歐元年收入，或從GDP低于400億歐元的特定市場中獲得至少25萬歐元年收入時，利潤A分配至該市場。其中，細分市場須由財務會計披露。相關多邊法律文件將于2022年制定并開放簽字，并于2023年開始生效。

6.安全港規(guī)則：如果跨國企業(yè)的剩余利潤已經(jīng)在特定市場被征稅，則其剩余利潤將被限制通過利潤A被分配至該市場。

7.雙重征稅的消除：適用免稅法或抵免法來消除。

8.利潤B：指向一國境內的市場銷售活動，且將適用精簡化的、特別顧及小規(guī)模經(jīng)濟體量國家需要的公平交易原則。

9.稅收管理：包括申報在內的稅務合規(guī)將得到簡化，跨國企業(yè)可以通過單一實體管理其納稅流程。

根據(jù)《聲明》，“支柱二”的主要內容如下：

1.組成部分：與全球反稅基侵蝕規(guī)則（以下簡稱GloBE規(guī)則）配套的國內規(guī)則與基于稅收協(xié)定的應征稅規(guī)則（以下簡稱STTR規(guī)則）。國內規(guī)則又包括所得稅納入規(guī)則（以下簡稱IIR規(guī)則）與征稅不足支付規(guī)則（以下簡稱UTPR規(guī)則）。

2.GloBE規(guī)則：具有一般方法的法律地位，并與美國GILTI規(guī)則共存，但不強制BEPS成員采用。

GloBE規(guī)則適用于達到BEPS國別報告確定的7.5億歐元門檻的跨國企業(yè)。即使跨國企業(yè)沒有達到該門檻，各國仍可以自主決定將IIR規(guī)則適用于總部設在本國的跨國企業(yè)。如果跨國企業(yè)的最終母體是政府實體、國際組織、非營利組織、養(yǎng)老基金或主權投資基金，則該跨國企業(yè)不適用GloBE規(guī)則。

GloBE規(guī)則將具有特定司法管轄權，并將使用有效稅率測試征收補足稅。如果相關所得在3—4年內分配，并按最低稅率或以上征稅，則無須補繳補足稅款。

GloBE規(guī)則將提供公式化實質性排除方法，其扣除金額至少為有形資產(chǎn)與工資賬面價值的5%（在5年過渡期內，至少為7.5%）。同時，該規(guī)則還將規(guī)定最低限度的扣除。另外，根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本對于國際航運收入的定義，國際航運收入亦被排除。GloBE規(guī)則還將包括安全港規(guī)則等旨在減少合規(guī)成本的機制。

3.IIR規(guī)則：就下屬企業(yè)的低稅收入對母體企業(yè)征收補足稅，并自上而下分配補足稅額，且最低稅率至少在15%，但對于母體企業(yè)持股低于80%的情況適用其他規(guī)則。

4.UTPR規(guī)則：拒絕扣除，或要求調整下屬企業(yè)的低稅收入至不受IIR規(guī)則影響的程度，并向低稅下屬企業(yè)分派補足稅額，且最低稅率至少在15%。

5.STTR規(guī)則：征稅權將被限制于最低稅率與付款稅率之間的差額，最低稅率為7.5%—9%。對于發(fā)展中國家，利息、特許使用費等可以適用低于前述最低稅率的名義公司所得稅率，但需要被雙邊稅收協(xié)定所采納。

二十國集團財長和央行行長就國際稅收框架達成歷史性協(xié)議（圖/視覺中國）

“雙支柱”方案是對現(xiàn)有國際稅收規(guī)則體系的顛覆性變革。“支柱一”將改變跨國企業(yè)稅前利潤在來源國、居民國與市場國之間的分配，使得第三方即市場所在國也得以分一杯羹。同時，“支柱一”改變原先國際稅收下的兩個基本原則，即常設機構原則和獨立交易原則，而代之以新的聯(lián)結度規(guī)則，并采取了以物品和服務的最終消費地標準?！爸е毕得绹鳪ILTI規(guī)則的國際版。其要義是通過強化居民國的稅收管轄權，打擊有害稅收實踐，避免國際上在稅收方面的逐底競爭?？陀^上，“支柱二”設定的最低稅率將會增加跨國企業(yè)的整體稅負，但多數(shù)跨國企業(yè)基于務實態(tài)度表示支持。

“雙支柱”方案使稅收管轄權分配的參與方從兩國變?yōu)榱巳龂?，再加上各種新的規(guī)則，使現(xiàn)有國際稅收規(guī)則的復雜性成倍增加?？鐕竞透鲊悇諜C關在合規(guī)與執(zhí)法上難度加大，相應的成本支出也隨之水漲船高。

最后，總體來看“雙支柱”方案的稅收影響或更有利于發(fā)達國家。就此，國際上存在著對其質疑的聲音，并主要認為該方案有利于發(fā)達經(jīng)濟體而忽視欠發(fā)達國家以及小規(guī)模經(jīng)濟體量國家的利益。目前，我國已簽署了支持“雙支柱”方案的聲明，并提出要兼顧不同發(fā)展階段經(jīng)濟體發(fā)展需求，妥善處理各國重大關切。未來，落實“雙支柱”方案的具體計劃能否進一步有所突破，仍需拭目以待。

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