淺談房地產(chǎn)開發(fā)過程中的土地增值稅籌劃

鐘志霞 德州昊坤置業(yè)有限公司

在這個(gè)人人談房、談房色變的時(shí)代，土地增值稅作為國(guó)家機(jī)器調(diào)節(jié)房地產(chǎn)開發(fā)和交易市場(chǎng)的有效工具，從一個(gè)默默無聞的小稅種，慢慢走入大眾視野。對(duì)于地產(chǎn)行業(yè)來說，土地增值稅是稅率最高的稅種，也是對(duì)行業(yè)調(diào)節(jié)性較強(qiáng)的稅種。按開發(fā)過程維度分，土地增值稅的籌劃可以分為拿地環(huán)節(jié)、融資環(huán)節(jié)、開發(fā)環(huán)節(jié)、銷售環(huán)節(jié)、稅務(wù)清算環(huán)節(jié)等。以下分別就各環(huán)節(jié)的土地增值稅籌劃展開探討。

一、拿地環(huán)節(jié)

拿地前需要規(guī)劃好開發(fā)主體，直接以開發(fā)主體參與拍地并簽訂《國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同》，做到資金、合同、票據(jù)一致，取得的土地票據(jù)未來可以直接扣除。如果以多家地產(chǎn)組成聯(lián)合體進(jìn)行競(jìng)拍土地，那么符合財(cái)稅〔2016〕140號(hào)文中關(guān)于聯(lián)合體競(jìng)拍土地的規(guī)定，才可實(shí)現(xiàn)土地增值稅清算時(shí)扣除。否則面臨土地成本無法順利扣除，使得土地增值稅稅負(fù)增加。

二、融資環(huán)節(jié)

房地產(chǎn)企業(yè)的融資渠道很多，其中銀行貸款是最主要的融資渠道。但是在銀監(jiān)會(huì)下發(fā)《中國(guó)銀監(jiān)會(huì)關(guān)于規(guī)范銀信類業(yè)務(wù)的通知》（銀監(jiān)發(fā)〔2017〕55號(hào)）以及《關(guān)于開展“鞏固治亂象成果、促進(jìn)合規(guī)建設(shè)”工作的通知》（銀保監(jiān)發(fā)〔2019〕23號(hào)）文件后，銀行對(duì)合作對(duì)象及開發(fā)商資質(zhì)有了嚴(yán)格的要求，甚至只做國(guó)內(nèi)地產(chǎn)百?gòu)?qiáng)、地方龍頭或白名單客戶。一般開發(fā)企業(yè)很難獲得這部分資金，只能采用集團(tuán)公司統(tǒng)借統(tǒng)還、找平臺(tái)進(jìn)行流動(dòng)貸款、尋找企業(yè)委托貸款等方式獲得貸款資金。而這部分融資成本一般較高，需要考慮土地增值稅稅前扣除問題。土地增值稅規(guī)定中，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支付扣除為：（一）凡能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒉⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同期貸款利率計(jì)算的金額?！ǘ┓膊荒馨崔D(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，利息支出不得單獨(dú)計(jì)算，而應(yīng)并入房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中一并計(jì)算扣除。目前大部分企業(yè)可以獲得的融資資金，利率基本都超過了銀行同期同類貸款利率，因此，都需要準(zhǔn)備按照第二種方式（即房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%）計(jì)算扣除。

三、開發(fā)環(huán)節(jié)

開發(fā)環(huán)節(jié)主要指的是地產(chǎn)項(xiàng)目從樁基動(dòng)工到竣工驗(yàn)收并交房完成的整個(gè)過程。開發(fā)階段各類成本費(fèi)用列支的真實(shí)性、合法合規(guī)性、與項(xiàng)目的關(guān)聯(lián)性，直接影響到清算的扣除。同時(shí)，土地增值稅籌劃的基礎(chǔ)工作也必須且只有在這個(gè)環(huán)節(jié)做好，才能使籌劃成果能夠落地。開發(fā)環(huán)節(jié)主要是對(duì)稅收優(yōu)惠趨利避害，選擇較為恰當(dāng)?shù)某杀痉謹(jǐn)偡绞健?/p>

（一）區(qū)分普通住宅

地產(chǎn)項(xiàng)目業(yè)態(tài)繁多，有普通住宅、非普通住宅、其他地產(chǎn)之分，尤其要區(qū)分普通住宅。主要原因在于稅收優(yōu)惠。無論是《土地增值稅暫行條例》（2011年修訂）第八條，有下列情形之一的，免征土地增值稅：納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的……。還是2019年財(cái)政部發(fā)布的《中華人民共和國(guó)土地增值稅法（征求意見稿）》第十二條……。都提及了普通住宅相關(guān)的稅收優(yōu)惠。普通對(duì)于住宅的定義，需要根據(jù)項(xiàng)目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)標(biāo)準(zhǔn)來界定。例如，根據(jù)《山東省地方稅務(wù)局土地增值稅“三控一促”管理辦法》的公告（山東省地方稅務(wù)局公告2017年第5號(hào)），山東省的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅應(yīng)同時(shí)符合以下條件：（一）住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上；（二）單套建筑面積在144平方米以下；（三）實(shí)際成交價(jià)格低于同級(jí)別土地上住房平均交易價(jià)格1.44倍以下。因此，在項(xiàng)目開發(fā)階段，根據(jù)設(shè)計(jì)規(guī)劃相關(guān)數(shù)據(jù)，做好項(xiàng)目收益測(cè)算，準(zhǔn)確判定是否符合普通住宅的標(biāo)準(zhǔn)，并將其增值率控制在20%以下，同時(shí)作為獨(dú)立對(duì)象進(jìn)行成本核算，能有效降低項(xiàng)目整體土地增值稅稅負(fù)。

（二）區(qū)分非普通住宅及其他房產(chǎn)

開發(fā)產(chǎn)品的每項(xiàng)工程因開工時(shí)間、銷售時(shí)間、規(guī)劃設(shè)計(jì)等因素的不同，售價(jià)與成本都會(huì)存在差異，增值率也就不盡相同，因此成本核算對(duì)象的選擇范圍不同會(huì)導(dǎo)致土地增值稅稅負(fù)的差異。一般來說，同一土地增值稅清算對(duì)象包含的不同開發(fā)產(chǎn)品類型越多，稅負(fù)也就越低。各業(yè)態(tài)的成本核算組合，需要根據(jù)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定。比如《北京市地方稅務(wù)局關(guān)于明確土地增值稅有關(guān)問題的公告》（北京市地方稅務(wù)局公告2013年第8號(hào)）第三條……開發(fā)項(xiàng)目中包含多種類型房屋的，按照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)文件規(guī)定，應(yīng)區(qū)分為普通住宅和其他商品房?jī)深惙謩e計(jì)算增值額。一般來說，車庫(kù)車位、儲(chǔ)藏室的增值率較低甚至為負(fù)，但是同屬其他商品房類型的商鋪、別墅、公寓、寫字樓的增值率較高，那么從開發(fā)環(huán)節(jié)就將其合并為組合進(jìn)行成本核算，未來組合進(jìn)行土地增值稅清算，將會(huì)大大降低土地增值稅稅負(fù)。其次，房地產(chǎn)企業(yè)的成本分?jǐn)偡椒ㄒ灿卸喾N，例如占地面積法、建筑面積法、預(yù)算造價(jià)法、直接成本法等，分?jǐn)偡绞綄?duì)土地增值稅的核算至關(guān)重要。財(cái)稅人員可以多種方式分別計(jì)算，選擇增值率低的分?jǐn)偡椒?，從根本上降低土地增值稅稅?fù)。

四、銷售環(huán)節(jié)

作為房地產(chǎn)開發(fā)過程的基本環(huán)節(jié)，銷售環(huán)節(jié)是開發(fā)企業(yè)最終實(shí)現(xiàn)自身開發(fā)的房屋價(jià)值及完成買賣交易的重要過程。隨著國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控政策的逐步收緊，以及存量房進(jìn)一步加大的壓力，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了加速去化，也推出了花樣繁多的銷售方案。將土地增值稅的籌劃結(jié)合各類銷售方案，也可以對(duì)土地增值稅稅負(fù)的降低起到很好的作用。

（一）定價(jià)

房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的業(yè)態(tài)一般至少包含住宅和可以與住宅捆綁銷售的儲(chǔ)藏室、車位車庫(kù)，以及其他無法與住宅捆綁的房產(chǎn)類型。定價(jià)主要涉及單一清算對(duì)象定價(jià)、捆綁銷售的清算對(duì)象的售價(jià)拆分兩方面。首先探討一下單一清算對(duì)象的定價(jià)。眾所周知，土地增值稅采用四級(jí)超率累進(jìn)稅率，增值額越高稅率越高。增值率=增值額/扣除金額=[（銷售單價(jià)*面積）-扣除金額]/扣除金額≤20%，可以推導(dǎo)出銷售單價(jià)≤1.2單位面積扣除金額時(shí)免征土地增值稅。因此，普通住宅定價(jià)時(shí)應(yīng)在市場(chǎng)價(jià)格允許的范圍內(nèi)，接近1.2單位面積扣除金額。增值率超過20%的普通住宅、非普通住宅及其他房產(chǎn)不存在免征額，只需考慮增值率即可。當(dāng)銷售價(jià)格≤1.5倍單位面積扣除金額，土地增值稅≤（銷售單價(jià)-單位面積扣除成本金額）*30%，其銷售單價(jià)每增加1元，土地增值稅會(huì)最多增加0.3元。同理亦可推算出第二檔、第三檔、第四檔稅率中收入與土地增值稅的關(guān)系。此外，還需考慮稅率臨界點(diǎn)問題，比如增值率50%和51%，前者適用30%稅率，后者適用40%稅率，一個(gè)百分點(diǎn)的區(qū)別，稅率增加了10%。土地增值稅與售價(jià)的關(guān)系是復(fù)雜的，并不是售價(jià)越高，利潤(rùn)越高，有可能增加的售價(jià)被土地增值稅吸收了。再來探討捆綁銷售清算對(duì)象的價(jià)格拆分對(duì)土地增值稅的影響。比如住宅8000元/平米，儲(chǔ)藏室2500/平米，車位70000元/個(gè)（約30平米），以上產(chǎn)品開發(fā)商捆綁銷售。住宅和儲(chǔ)藏室的單方成本幾乎相差無幾，但是售價(jià)卻差很多，相應(yīng)的增值率也相差很多，車位的收入成本倒掛更是業(yè)內(nèi)眾所周知的事實(shí)。那么在捆綁銷售時(shí)提高車位、儲(chǔ)藏室的銷售單價(jià)、降低住宅的單價(jià)，雖然開發(fā)商收到的總收入是一致的，但是降低了住宅的增值率，使得車位、儲(chǔ)藏室的增值率由負(fù)轉(zhuǎn)正，從總體上拉低了土地增值稅稅負(fù)。

（二）精裝房

目前，隨著房地產(chǎn)市場(chǎng)上供需關(guān)系產(chǎn)生變化，開發(fā)商提供的產(chǎn)品也更為貼近市場(chǎng)需求，精裝房屋日益增多，甚至有開發(fā)商打出“拎包入住”的宣傳。實(shí)際上，一方面是迎合消費(fèi)者需求，另一方面土地增值稅的20%加計(jì)扣除，也使得開發(fā)商樂此不疲地?zé)嶂杂陂_發(fā)精裝產(chǎn)品。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本。關(guān)于精裝支出是否可以計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本，地方性規(guī)定還略有差異，需要落實(shí)項(xiàng)目所在地的具體規(guī)定。準(zhǔn)予作為開發(fā)成本予以扣除，即意味著開發(fā)商可以按照《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和，加計(jì)20%扣除。即裝修費(fèi)1000元/平米，可以按1200元/平米扣除，加大了扣除項(xiàng)目，從根本上降低了增值率，降低土地增值稅稅負(fù)。

五、清算環(huán)節(jié)

土地增值稅清算，是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后，依法依規(guī)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供資料，辦理土地增值稅清算手續(xù)。很多財(cái)務(wù)人員認(rèn)為，清算環(huán)節(jié)是土地增值稅最重要的環(huán)節(jié)，實(shí)際恰恰相反，主要重要的籌劃都需要在清算之前做好。到了清算環(huán)節(jié)，只需注意細(xì)節(jié)的規(guī)避，諸如自查成本票據(jù)是否合規(guī)，以及達(dá)到清算條件前，是否取得了足夠的成本票據(jù)等等。

房地產(chǎn)開發(fā)的特點(diǎn)就是開發(fā)周期長(zhǎng)、環(huán)節(jié)多、變量因素很難預(yù)控，同時(shí)土地增值稅計(jì)稅基礎(chǔ)是增值額，而不是銷售收入，所以往往無法直接、準(zhǔn)確地估計(jì)出其稅負(fù)情況。所以只有將稅收籌劃貫穿至整個(gè)開發(fā)進(jìn)程，步步籌劃環(huán)環(huán)相扣，才可實(shí)現(xiàn)合理納稅。