資產(chǎn)評估在會計公允價值計量中的應(yīng)用價值

劉翠

公允價值計量被越來越多的應(yīng)用到資產(chǎn)評估中，進一步拉近了會計與資產(chǎn)評估的聯(lián)系。資產(chǎn)評估與會計中應(yīng)用公允價值存在一定差異，在我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則之下，公允價值計量受到更多領(lǐng)域的關(guān)注，可以說是為會計計價與資產(chǎn)評估的結(jié)合提供了全新的思路。明確資產(chǎn)評估與會計公允價值計量之間的異同點，然后進一步分析資產(chǎn)評估在會計公允價值計量中的應(yīng)用價值。

公允價值可以為決策的制定提供依據(jù)，在會計以及資產(chǎn)評估兩個領(lǐng)域均有著較多的應(yīng)用，而不同領(lǐng)域?qū)τ诠蕛r值的定義卻有著一定的差異。新會計準(zhǔn)則對公允價值內(nèi)容進行了調(diào)整，明確了其計量屬性，雖然根本上其依然知識一種會計計量防范，無法改變企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，但是在會計計量中依然起到至關(guān)重要的作用。想要確定資產(chǎn)評估在會計公允價值計量中的應(yīng)用價值，除了要明確各領(lǐng)域之間的異同點以外，還需要確定應(yīng)用方向以及目前存在的不足。

一、會計公允價值計量重要性

（一）會計人員職業(yè)需要

企業(yè)資產(chǎn)的公允價值很大程度上是需要利用會計人員的職業(yè)判斷來確定的，這樣就決定了會計人員自身專業(yè)能力以及實踐經(jīng)驗對公允價值最終判斷結(jié)果的影響，如果會計人員對公允價值的理解存在偏差，必定會導(dǎo)致結(jié)果判斷不準(zhǔn)確。就我國實施的新會計準(zhǔn)則，對公允價值進行了全面引入，并確定其計量屬性，明確要求企業(yè)會計人員系統(tǒng)學(xué)習(xí)資產(chǎn)評估相關(guān)專業(yè)知識，加深對公允價值的理解，以便于更好的應(yīng)對注入商譽、機電設(shè)備、土地等類型資產(chǎn)應(yīng)用公允價值計量的問題。

（二）不同領(lǐng)域的應(yīng)用

我國新會計準(zhǔn)則修訂后，將公允價值的應(yīng)用范圍進行了調(diào)整，包括在金融工具、企業(yè)合并、投資性房地產(chǎn)以及融資租賃等業(yè)務(wù)領(lǐng)域中的應(yīng)用。雖然對公允價值進行了適當(dāng)?shù)囊?，且沒有準(zhǔn)則強制性規(guī)定特定情況下必須要由資產(chǎn)評估人員承擔(dān)相應(yīng)價值評估工作。但是就全球經(jīng)濟發(fā)展趨勢來講，還是應(yīng)該進一步推動公允價值在不同領(lǐng)域的應(yīng)用，逐漸提高對資產(chǎn)評估工作的依賴。

（三）公允價值計量要求

資產(chǎn)評估與會計公允價值計量之間的聯(lián)系越來越密切，而資產(chǎn)評估所具備的專業(yè)性、客觀性以及準(zhǔn)確性更是有效符合公允價值計量要求。企業(yè)會計人員工作內(nèi)容以及職責(zé)要求與公允價值計量內(nèi)容有一定的區(qū)別，在會計公允價值計量中，要求通過估值技術(shù)來完成資產(chǎn)公允價值的評估與判斷，這對于企業(yè)會計人員來講難度較大。在資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)不斷壯大的情況下，其在會計公允價值計量中的應(yīng)用優(yōu)勢也就更加突出，而評估師的專業(yè)能力則是影響公允價值的重要因素。并且，評估機構(gòu)以及評估人員為交易中的第三方中介機構(gòu)，交易全程必須要遵守專業(yè)基本原則，保持中立且嚴(yán)格執(zhí)行評估程序，全面且深入的收集資料，利用科學(xué)方法完成資產(chǎn)的核查、研究、評估、判斷，給出獨立決定，且評估結(jié)果具有法律效力。由此可見，資產(chǎn)評估在會計公允價值計量中的應(yīng)用，關(guān)鍵在于客觀可靠的專業(yè)意見，這對于保證公允價值計量結(jié)果的可靠性意義重大。

二、資產(chǎn)評估與會計公允價值異同點

（一）相同點

可以將公允價值看作為資產(chǎn)評估的直接目標(biāo)，在實際操作中，資產(chǎn)評估結(jié)果并不能夠被公允，勢必?zé)o法被當(dāng)事人所接受。為保證結(jié)果的合理性，就需要確定結(jié)果得到公允，即資產(chǎn)評估的根本目標(biāo)是公允價值。企業(yè)會計并不能夠直接提供專業(yè)的資產(chǎn)評估結(jié)果，而是需要由第三方評估機構(gòu)和專業(yè)人員提供評估意見。對于資產(chǎn)評估企業(yè)來講，所選公允價值衡量準(zhǔn)則與尺度應(yīng)是市場的價值，且這個價值是明確的，是可以被準(zhǔn)確把握的。公允價值現(xiàn)在唄雨來越多的應(yīng)用到會計行業(yè)內(nèi)，但更多的是需要從自身特征出發(fā)，賦予公允價值新的內(nèi)涵，區(qū)分會計與資產(chǎn)評估兩個領(lǐng)域的公允價值。從國際角度來看，資產(chǎn)評估所運用的是公允價值新概念，更傾向于市場價值方面，只有確定了市場價值作用，才能夠?qū)⑵淇醋鳛楹饬孔鴺?biāo)。并且，還需要將資產(chǎn)評估結(jié)果分為市場價值與非市場價值兩類。由此可見，在部分條件下資產(chǎn)評估與會計公允價值計量是等同的。

（二）差異點

雖然新會計準(zhǔn)則修訂后公允價值所用領(lǐng)域增加，但是對于不同領(lǐng)域的應(yīng)用條件也有著較大差異。例如會計公允價值的應(yīng)用條件是企業(yè)資產(chǎn)的計量屬性，而資產(chǎn)評估則是需要建立在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的前提上。并且，資產(chǎn)評估領(lǐng)域的公允價值還屬于行為一種行為目標(biāo)，而非傳統(tǒng)價值目標(biāo)。會計公允價值假設(shè)企業(yè)為持續(xù)經(jīng)營，而會計主體的會計確認優(yōu)勢持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)。而對于資產(chǎn)評估來講，可以將其看作是一種中介性活動，可通過多種假設(shè)來實現(xiàn)。另外，資產(chǎn)評估與會計公允價值計量的市場條件不同，會計領(lǐng)域面對的主要是公平的市場，市場條件是良性的。資產(chǎn)評估領(lǐng)域面對的則是非市場條件，綜合性比較強。公允價值在資產(chǎn)評估與會計兩個不同領(lǐng)域中的表現(xiàn)形式不同，會計公允價值包含了現(xiàn)行與歷史成本、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等。目前來說，公允價值概念并未統(tǒng)一，時間導(dǎo)向尚未固定。

三、資產(chǎn)評估在會計公允價值計量中應(yīng)用

已應(yīng)用公允價值計量會計科目

（一）交易性金融資產(chǎn)

交易性金融資產(chǎn)是以存在活躍的市場報價作為原因進行定義的，可以獲得公允價值中最高級層的值，可以說該類資產(chǎn)的評估應(yīng)用公允價值計量具有足夠強的優(yōu)勢。

1.可供出售金融資產(chǎn)

可供出售金融資產(chǎn)科目可以核算股票投資、債券、基金類金融資產(chǎn)，并且當(dāng)其公允價值發(fā)生變動時，可以直接計入到所有者權(quán)益中的“資本公積-其他資本公積”。核算股票時，可供出售金融資產(chǎn)的計量是按照公允價值的初始計量進行，如果過程中市場股價發(fā)生變動，相應(yīng)的賬面價值也會有所變動，隨之產(chǎn)生的資本利得與損失，需要將其計入到資產(chǎn)負債表內(nèi)。核算債券的情況更為復(fù)雜，可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計量需要按照公允價值進行，而一般情況下債券是為長期持有狀態(tài)，短期內(nèi)不會出售，這樣賬面上也就出現(xiàn)了以歷史成本與公允價值兩類計量屬性的情況。確定債券攤余成本時，會計師無需考慮債券價格變動產(chǎn)生的影響，即攤余成本的后續(xù)計算應(yīng)始終以歷史成本為計量屬性。如果債券價格中期發(fā)生變動，可按照公允價值計量。

2.投資性房地產(chǎn)

投資性房地產(chǎn)簡單講便是賺取租金或資本增值，以及兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，可滿足單獨計量與出售條件，可通過成本法或公允價值計量方法進行會計核算。應(yīng)用成本法計量時，在有明確證據(jù)表明一項投資性房地產(chǎn)的公允價值是可以持續(xù)且可靠獲取的情況下，會計核算時便可以應(yīng)用公允價值來完成后續(xù)計量。而應(yīng)用公允價值方法計量時，必須要保證投資性房地產(chǎn)所在地房地產(chǎn)市場存在活躍度較高的交易，以及企業(yè)可以從房地產(chǎn)交易市場取得同類或類似房地產(chǎn)市場價格及其相關(guān)信息，用以合理估計投資產(chǎn)房地產(chǎn)的公允價值。如果企業(yè)采取公允價值方法計量時，投資性房地產(chǎn)當(dāng)?shù)厥袌鼋灰撞⒉换钴S，近期市場沒有同類或類似項目成交，便無法獲得相關(guān)的信息支持，進而不能夠準(zhǔn)確的完成投資性房地產(chǎn)公允價值的計量評估。因此國家規(guī)定，對于市場活躍度較低的投資性房地產(chǎn)的價值評估，如果存在租約，則可以通過收益法來進行評估;如果沒有租約便可以通過成本法進行評估。

（二）可開發(fā)應(yīng)用公允價值應(yīng)用會計科目

1.無形資產(chǎn)

無形資產(chǎn)即企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)且可辨認的非貨幣性資產(chǎn)，一般包括著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、專利權(quán)等。對無形資產(chǎn)進行會計計量時，如果是外購無形資產(chǎn)，其成本主要包括購買支付價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。而如果是企業(yè)自行研發(fā)的項目，則需要分為研究階段與開發(fā)階段兩個部分核算，且只有開發(fā)階段的費用可以資本化，并計入到無形資產(chǎn)內(nèi)。對于無形資產(chǎn)的后續(xù)計量，可確定使用期限的部分，需要對每期進行攤銷，而無法確認使用期限的，可在出現(xiàn)減值跡象時進行減值測試。對于無形資產(chǎn)來講，無論其后續(xù)可以為企業(yè)帶來的收益有多大，對應(yīng)的賬面一直是逐漸降低的。按照公允價值的方法進行計量，以未來收益為基礎(chǔ)進行無形資產(chǎn)評估，在滿足交易雙方經(jīng)濟意圖的同時，還可以保證評估結(jié)果的合理性，更容易被交易雙方所接受。

2.商譽

商譽也屬于無形資產(chǎn)的一個會計科目，多是體現(xiàn)在合并報表中，如果企業(yè)出現(xiàn)并購項目，購買方支付的對價高于標(biāo)的市場價值時便會產(chǎn)生商譽。根據(jù)我國會計準(zhǔn)則可知，商譽完成初始計量后無需攤銷，但要求企業(yè)每年末要對其進行減值測試，價值上升不做處理，下降則需要提減值，且不會影響財務(wù)報表。會計并不能夠真實的反映出商譽價值，可以在編制合并報表時采取公允價值計量，如果商譽評估值高于賬面值，可直接計入所有者權(quán)益，不會影響到企業(yè)的損益。

四、結(jié)語

隨著新會計準(zhǔn)則的修訂推行，可以確定公允價值計量范圍會逐漸的擴大，會計與資產(chǎn)評估兩者的關(guān)聯(lián)性也會逐漸加強。資產(chǎn)評估在會計公允價值計量中的應(yīng)用優(yōu)勢越來越突出，這對于推動我國資產(chǎn)評估行業(yè)的發(fā)展意義重大。

（作者單位：南京中翰通華稅務(wù)師事務(wù)所有限公司）