企業(yè)合并中稅務(wù)與會計(jì)處理差異研究

白召欣 寧晉縣建投天然氣有限責(zé)任公司

隨著近年來我國經(jīng)濟(jì)的成長，企業(yè)在市場中的發(fā)展也面臨了更多的挑戰(zhàn)，許多企業(yè)為了更好地適應(yīng)外部環(huán)境的發(fā)展，并不斷擴(kuò)大自身經(jīng)營規(guī)模，都會選擇企業(yè)合并的方式來進(jìn)行資源整合。但稅務(wù)處理和會計(jì)處理方面的差異一直以來都是企業(yè)合并中的重點(diǎn)問題，如果沒有進(jìn)行有效的處理，將會嚴(yán)重阻礙企業(yè)的發(fā)展。

一、企業(yè)合并的稅務(wù)處理

（一）應(yīng)稅合并的處理

在雙方企業(yè)進(jìn)行應(yīng)稅合并的情況時(shí)，被合并方應(yīng)該將全部資產(chǎn)按照公允價(jià)值來進(jìn)行轉(zhuǎn)讓或處置；同時(shí)，要根據(jù)全部資產(chǎn)的處置收入，來計(jì)算需要繳納的所得稅。如果被合并企業(yè)以往經(jīng)營出現(xiàn)了虧損，將要自行彌補(bǔ)，不可以轉(zhuǎn)讓到合并企業(yè)當(dāng)中去。另一方面，被合并企業(yè)要將全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給合并企業(yè)，并按照交易價(jià)格來進(jìn)行計(jì)稅；還要將被合并企業(yè)的股東所取得的合并企業(yè)的股權(quán)進(jìn)行清算分配。除此之外，無論是合并企業(yè)還是被合并企業(yè)，在進(jìn)行企業(yè)合并時(shí)，都要從股東手中回購本公司股份，并且將回購時(shí)所產(chǎn)生的價(jià)格差異，計(jì)入股票轉(zhuǎn)讓的所得和損失。

（二）免稅合并的處理

在進(jìn)行免稅合并時(shí)，除了股權(quán)以外，合并企業(yè)所支付的股本賬面價(jià)值必須高于向被合并企業(yè)所支付的非股權(quán)支付額。首先，無法確認(rèn)被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓價(jià)值時(shí)，被合并企業(yè)可以不繳納所得稅；同時(shí)，合并企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)被合并企業(yè)之前所有的企業(yè)所得稅，之前的虧損也可以有合并企業(yè)來彌補(bǔ)。其次，被合并企業(yè)的股東所持有的股權(quán)，不可以視為舊股出售的處理方式，股東可以持有舊股的成本來換取新股的成本。被合并企業(yè)的股東通過未交換新股所獲得的支付額，應(yīng)計(jì)入所得稅費(fèi)用。最后，被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也應(yīng)由合并企業(yè)承擔(dān)，并且在計(jì)算時(shí)以被合并企業(yè)的賬面凈值為標(biāo)準(zhǔn)。

二、企業(yè)合并的會計(jì)處理

（一）同一控制下的會計(jì)處理

首先，在同一原則下企業(yè)合并中進(jìn)行會計(jì)處理，需要確認(rèn)被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債取得的價(jià)值與原賬面的價(jià)值相同，在合并時(shí)不會有新的資產(chǎn)和負(fù)債產(chǎn)生。其次，合并企業(yè)對于被合并企業(yè)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債的處理，應(yīng)以被合并企業(yè)的原賬面價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)，如果二者之間的會計(jì)政策存在差異，那么需要先統(tǒng)一會計(jì)政策，再進(jìn)行后續(xù)的會計(jì)處理。最后，合并企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)合并時(shí)，如果所取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值，與所支付的賬面價(jià)值不一致，也并不影響企業(yè)的利潤表，應(yīng)計(jì)入合并企業(yè)的所有者權(quán)益項(xiàng)目。此外，合并企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)合并時(shí)所支出的相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期的損益項(xiàng)目中。

（二）非同一控制下的會計(jì)處理

首先，在非同一控制下進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，合并企業(yè)應(yīng)該確定一次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，所支付的費(fèi)用為合并企業(yè)為取得被合并企業(yè)而支出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債和發(fā)行證券的公允價(jià)值。其次，合并企業(yè)在企業(yè)合并當(dāng)天對被合并企業(yè)支出的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債在計(jì)入當(dāng)期損益時(shí)，必要嚴(yán)格計(jì)算其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之前的差異。最后，合并企業(yè)在企業(yè)合并當(dāng)天應(yīng)當(dāng)對合并成本進(jìn)行分配，確認(rèn)所取得的被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。如果合并企業(yè)所分配的合并成本，超過了被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值，那么二者之間的差額可以計(jì)入合并企業(yè)的商譽(yù)[1]。

三、企業(yè)合并中稅務(wù)與會計(jì)處理差異的影響性

（一）影響企業(yè)的現(xiàn)金流

一般情況下，合并企業(yè)與被合并企業(yè)稅務(wù)處理的差異不會影響到雙方應(yīng)繳納的稅額，但對于一些特殊性的稅務(wù)進(jìn)行處理時(shí)，如果不消除稅務(wù)處理之間的差異性，將會影響合并企業(yè)的現(xiàn)金流。例如：如果在企業(yè)合并時(shí)不征稅，那么企業(yè)合并后，被合并企業(yè)在企業(yè)合并之前的應(yīng)稅因素要作為合并企業(yè)的應(yīng)稅利潤。這樣一來，將會降低企業(yè)的負(fù)債，同時(shí)增加企業(yè)的貨幣時(shí)間價(jià)值，并且在一定程度上減輕了合并企業(yè)因稅收而帶來的資金困難，進(jìn)而緩解企業(yè)資金壓力。

（二）影響對合并對象的選擇

根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)，在進(jìn)行合并企業(yè)時(shí)，一些特殊性稅務(wù)處理的方式也會影響對合并對象的選擇，如果被合并企業(yè)之前的虧損處于法定彌補(bǔ)期限之內(nèi)，那么就可以利用合并企業(yè)在企業(yè)合并時(shí)，所獲取的被合并企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行彌補(bǔ)?；诖耍绻喜⑵髽I(yè)是一家利潤水平較高的企業(yè)，而被合并企業(yè)是凈虧損較大的企業(yè)，那么合并企業(yè)就可以利用自身的所得利潤來與被合并企業(yè)的虧損進(jìn)行抵消，在進(jìn)行企業(yè)合并之后，合并企業(yè)的應(yīng)繳納所得稅額減少。這樣一來，將會影響合并企業(yè)對于被合并對象的挑選。除此之外，如果被合并企業(yè)處于優(yōu)惠政策的區(qū)域內(nèi)，合并企業(yè)將在企業(yè)合并之后更改企業(yè)注冊地，來達(dá)到享受優(yōu)惠政策的目的。

（三）加大合并企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)

由于目前我國的稅收體制還在不斷進(jìn)行調(diào)整和完善，常常會因?yàn)槌雠_的政策和法規(guī)較為頻繁，導(dǎo)致同一稅收業(yè)務(wù)的處理方式具有開放性，使其獲得不同的處理結(jié)果。這樣一來，就會使企業(yè)合并調(diào)整稅務(wù)處理的難度不斷加大，再加上企業(yè)合并中所面臨的業(yè)務(wù)較為復(fù)雜，因此，如果不對雙方稅務(wù)處理差異及時(shí)進(jìn)行調(diào)整，那么將會加大合并企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而影響合并企業(yè)未來的可持續(xù)發(fā)展?；诖?，合并企業(yè)應(yīng)該根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，來及時(shí)調(diào)整稅務(wù)處理方式[2]。

四、結(jié)論

綜上所述，稅務(wù)處理差異與會計(jì)處理差異是企業(yè)合并中較為關(guān)鍵的問題，如果沒有對其加強(qiáng)重視，將會嚴(yán)重影響到企業(yè)的正常運(yùn)行，甚至?xí)槠髽I(yè)造成嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)損失。基于此，企業(yè)在進(jìn)行合并時(shí)，要積極做好稅務(wù)籌劃工作，并與稅務(wù)部門建立良好的溝通，同時(shí)還要不斷提升企業(yè)會計(jì)人員的綜合素質(zhì)能力。