《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3 號
——固定資產(chǎn)》評述

□文/韋鈞劍 李 彤 王文怡

（1.河北農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 河北·保定；2.吉首大學(xué)商學(xué)院 湖南·吉首）

［提要］ 本文主要從固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件和披露事項(xiàng)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)提折舊、資產(chǎn)處置等方面對《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3 號——固定資產(chǎn)》具體準(zhǔn)則展開評述，并與行政事業(yè)單位和企業(yè)會計(jì)的業(yè)務(wù)處理方式進(jìn)行對比，尋求差異，以便更好地理解新頒布的《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3 號——固定資產(chǎn)》規(guī)則取得的進(jìn)步。

一、引言

《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3 號——固定資產(chǎn)》（下稱“固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則”）的頒布實(shí)施為政府會計(jì)人員在固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、處置、信息披露等業(yè)務(wù)處理環(huán)節(jié)提供了參考范式，是我國政府會計(jì)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制原則轉(zhuǎn)變上至關(guān)重要的一步。固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則的實(shí)施有助于完善我國政府會計(jì)體系，明確政府會計(jì)工作的工作范圍，對保證會計(jì)信息真實(shí)、準(zhǔn)確反映國有資產(chǎn)管理狀況，都具有重要意義。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）國內(nèi)文獻(xiàn)綜述。關(guān)注我國行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理問題的專家、學(xué)者眾多，他們也發(fā)表了大量的研究成果。但是，在眾多的研究成果中，大部分停留在研究固定資產(chǎn)管理存在的問題上，針對問題提出解決方案的研究成果少之又少。石維松提到在固定資產(chǎn)管理方面，我國的行政事業(yè)單位主要存在以下幾個問題：（1）對固定資產(chǎn)管理工作不夠重視，認(rèn)識不到位；（2）財(cái)務(wù)人員能力與業(yè)務(wù)要求不相匹配；（3）內(nèi)部控制制度不健全，缺乏監(jiān)督揭發(fā)機(jī)制。針對以上問題，他建議從構(gòu)建績效考評機(jī)制、完善資產(chǎn)管理制度和定期開展技能提升培訓(xùn)等方面，增強(qiáng)相應(yīng)會計(jì)主體責(zé)任意識。王瑋則關(guān)注固定資產(chǎn)的初始入賬價值、計(jì)提折舊問題。他建議在計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，應(yīng)保持謹(jǐn)慎性原則，以防虛增支出。

（二）國外文獻(xiàn)綜述。部分學(xué)者總結(jié)歸納了國外發(fā)達(dá)國家在進(jìn)行公共資產(chǎn)管理時施行的模式。在美加模式中，公共資產(chǎn)歸為國家財(cái)政部管理，負(fù)責(zé)制定管理制度和預(yù)算管理。國家財(cái)政部下設(shè)的各級財(cái)政部門具體負(fù)責(zé)職能管轄范圍內(nèi)公共資產(chǎn)的運(yùn)營情況。該模式的特點(diǎn)是施行中央與地方的分級管理，國家財(cái)政部統(tǒng)籌公共資產(chǎn)的預(yù)算與制度安排，下設(shè)的財(cái)政部門負(fù)責(zé)具體管理工作，并且該模式注重資產(chǎn)的預(yù)算管理，合理地防止了腐敗問題，并有效地提高了資產(chǎn)利用效率。

在日韓模式中，財(cái)政部門負(fù)責(zé)公共資產(chǎn)的宏觀管理，由公共資產(chǎn)的使用部門負(fù)責(zé)資產(chǎn)的具體管理工作，這種管理模式與我國的公共資產(chǎn)管理模式有幾分類似。此外，日韓模式管理焦點(diǎn)在于固定資產(chǎn)購置與處理的合規(guī)性，且以法律的形式確定了財(cái)政部門對公共資產(chǎn)管理的合法定位。

綜上所述，專家學(xué)者從國內(nèi)外管理模式介紹、管理問題與解決方案等角度對行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)展開了研究，使后續(xù)研究者可以詳盡地了解固定資產(chǎn)管理的現(xiàn)狀。

三、《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3 號——固定資產(chǎn)》與其他會計(jì)準(zhǔn)則的差異對比

（一）與現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則制度相比

1、確認(rèn)條件和披露注意事項(xiàng)更加明確。目前的行政事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則制度主要針對無形資產(chǎn)對外投資、存貨、固定資產(chǎn)等和資產(chǎn)有關(guān)的記錄與會計(jì)計(jì)量，幾乎沒有涉及到會計(jì)確認(rèn)與披露。相較于行政事業(yè)單位的會計(jì)準(zhǔn)則，固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定了確認(rèn)、計(jì)量和披露的操作規(guī)范。當(dāng)滿足下列定義時才可確認(rèn)為固定資產(chǎn)，即“①與該固定資產(chǎn)有關(guān)的服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會計(jì)主體；②該固定資產(chǎn)成本或價值能夠可靠地計(jì)量。”固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則的固定資產(chǎn)確認(rèn)條件與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則要求類似。當(dāng)遇到類似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，不同政府會計(jì)主體可以參考準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理，則可以很好地明確什么樣的資產(chǎn)應(yīng)作為固定資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量，相對之前減少了會計(jì)工作的盲目性和不確定性，增強(qiáng)了業(yè)務(wù)處理結(jié)果的可比性。

同時，政府會計(jì)人員在編制財(cái)務(wù)報告時應(yīng)當(dāng)將固定資產(chǎn)的折舊方法等信息充分寫入附注中，使報告使用者全面了解政府固定資產(chǎn)的實(shí)際情況。

2、完善固定資產(chǎn)的計(jì)價和入賬管理。固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則規(guī)定政府會計(jì)主體應(yīng)該按照取得固定資產(chǎn)時的實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量，同時也對政府會計(jì)主體通過不同方式取得的固定資產(chǎn)的初始成本進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。初始成本確認(rèn)方法如下：針對外購方式取得的，固定資產(chǎn)成本=交易對價+相關(guān)稅費(fèi)+運(yùn)輸、安裝、專業(yè)服務(wù)等費(fèi)用；針對自建方式取得的，固定資產(chǎn)成本=固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的所有支出；針對無償調(diào)入方式取得的，固定資產(chǎn)成本=調(diào)出方賬面價值+相關(guān)稅費(fèi)+運(yùn)輸、安裝、專業(yè)服務(wù)等費(fèi)用；針對盤盈方式取得的，固定資產(chǎn)成本=同類（或類似）產(chǎn)品市場價格或盤盈固定資產(chǎn)成本；針對置換方式取得的，固定資產(chǎn)成本=換出固定資產(chǎn)市場價格+支付或收到的補(bǔ)價+支付的相關(guān)費(fèi)用；針對融資租賃方式取得的，固定資產(chǎn)成本=租金+相關(guān)稅費(fèi)+相關(guān)費(fèi)用。固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則更加符合實(shí)務(wù)操作的需要，對不同方式獲得的資產(chǎn)計(jì)量方式予以區(qū)分，提高了入賬價值的準(zhǔn)確性。

3、補(bǔ)齊“實(shí)提”折舊的制度短板。由于行業(yè)的特殊性，我國行政事業(yè)單位在2013 年以前在對固定資產(chǎn)進(jìn)行財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算時，并不需要計(jì)提折舊，達(dá)到報廢時點(diǎn)時，履行相應(yīng)手續(xù)即可。考慮到成本精細(xì)化管理的需要，行政事業(yè)單位從2013 年起陸續(xù)采用“虛提折舊”策略來滿足成本費(fèi)用管控的需要。具體通過“雙分錄”方法來操作，即事業(yè)單位、行政單位分別借記“非流動資產(chǎn)基金”或“資產(chǎn)基金”科目，統(tǒng)一貸記“累計(jì)折舊科目”。這種“虛提”折舊的方法雖可以如實(shí)反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價值。然而，這種計(jì)提折舊的方法并沒有考慮當(dāng)期費(fèi)用或成本，其對單位內(nèi)部利用折舊信息進(jìn)行成本核算所起到的作用并不大。

而權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府會計(jì)準(zhǔn)則為政府會計(jì)主體指明了如何符合準(zhǔn)則要求進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊計(jì)提工作，同時借鑒企業(yè)會計(jì)的做法，按月計(jì)提折舊額，并根據(jù)用途將計(jì)提的折舊額計(jì)入期間費(fèi)用或者成本類科目中。

4、固定資產(chǎn)處置處理方式由單體系變?yōu)殡p體系。在固定資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)上，行政事業(yè)單位的之前做法是用賬面價值減去資產(chǎn)基金（或者非流動資金基金）。這種固定資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)處理方式是以收入實(shí)現(xiàn)制為指導(dǎo)進(jìn)行的，其對實(shí)際工作具有指導(dǎo)作用。但在現(xiàn)實(shí)工作中，這樣的固定資產(chǎn)處置方式表現(xiàn)不佳。所以，固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則規(guī)定政府會計(jì)主體在處置固定資產(chǎn)時，其賬面價值應(yīng)當(dāng)以費(fèi)用科目進(jìn)行核算，凈收益應(yīng)當(dāng)通過應(yīng)繳款項(xiàng)或者費(fèi)用科目進(jìn)行核算。

以某高校為例，會計(jì)主體用“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目用以歸集固定資產(chǎn)賬面金額與累計(jì)折舊的差額以及相關(guān)的處置費(fèi)用。分錄為：借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”、“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等。預(yù)算會計(jì)則作借記“其他支出”，貸記“資金結(jié)存”，“其他支出”科目歸集處置費(fèi)用。對于固定資產(chǎn)出售業(yè)務(wù)，預(yù)算會計(jì)則無需任何核算，財(cái)務(wù)會計(jì)則通過“銀行存款”“應(yīng)繳財(cái)政款”進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。相較于現(xiàn)行制度，這種處理方式能夠更加清晰、準(zhǔn)確地反映編制預(yù)算的單位財(cái)務(wù)狀況。

（二）與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4 號——固定資產(chǎn)》相比

1、折舊范圍與折舊方法不同。相對以往，此次發(fā)布的固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則參考企業(yè)固定資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于折舊的規(guī)定對相應(yīng)的資產(chǎn)計(jì)提折舊。但二者在固定資產(chǎn)的折舊范圍上略有差異，企業(yè)固定資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則在針對：（1）文物和陳列品；（2）動植物；（3）圖書、檔案；（4）單獨(dú)計(jì)價入賬的土地；（5）以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn)，這五項(xiàng)資產(chǎn)規(guī)定不計(jì)提折舊。而根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5 號——生物資產(chǎn)》的相應(yīng)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該對其作為“生物資產(chǎn)”核算的動植物進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與披露，并按規(guī)定計(jì)提折舊。

當(dāng)提及適用的固定資產(chǎn)折舊方法時，政府會計(jì)主體可供選擇的計(jì)提折舊的方法就相對較少且缺乏靈活性，只有年限平均法和工作量法可供其選擇。而企業(yè)會計(jì)主體適用的折舊方法則顯得靈活且高效。企業(yè)會計(jì)主體可以根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法，比如年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法與年數(shù)總和法等。

2、折舊的賬務(wù)處理不同。在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4 號——固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則中就折舊額計(jì)提做出如下闡明：應(yīng)計(jì)提的折舊額=原值-預(yù)計(jì)凈殘值-減值準(zhǔn)備。同時，企業(yè)在選擇折舊方法時，應(yīng)當(dāng)考慮固定資產(chǎn)的價值實(shí)現(xiàn)方式，做到準(zhǔn)確計(jì)提折舊額。年限平均法、雙倍余額遞減法是企業(yè)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時常用到的方法?！皩?shí)提折舊”的方法是政府會計(jì)和企業(yè)會計(jì)熱衷的折舊處理方法。但具體準(zhǔn)則在施行過程中充分考慮政府會計(jì)工作的實(shí)際情況，優(yōu)化了會計(jì)處理流程，大大降低了工作的難度。

3、固定資產(chǎn)處置不同。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)處置固定資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)通過“當(dāng)期收益（或損失）”科目來反映資產(chǎn)處置中的利得和損失，當(dāng)期損益計(jì)算公式如下：當(dāng)期收益（或損失）=收入-賬面價值-相關(guān)稅費(fèi)。而在固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則中，政府會計(jì)主體應(yīng)當(dāng)通過“應(yīng)繳稅款”或者“當(dāng)期費(fèi)用”來反映資產(chǎn)處置過程中的利得和損失。具體業(yè)務(wù)處理流程如下：（1）對于出售、報廢、轉(zhuǎn)讓的固定資產(chǎn)，用“當(dāng)期費(fèi)用”科目來核算其賬面價值，用“應(yīng)繳稅款”核算處置利得。（2）對于外捐贈、無償調(diào)出或?qū)ν馔顿Y的，首先需要將固定資產(chǎn)賬面價值做轉(zhuǎn)銷處理，前兩項(xiàng)則用“當(dāng)期費(fèi)用”科目歸集處置費(fèi)用；后一項(xiàng)主要是通過“當(dāng)期收入”或“當(dāng)期費(fèi)用”科目歸集處置利得。（3）固定資產(chǎn)盤虧造成的損失，經(jīng)批準(zhǔn)后計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。從上述兩個準(zhǔn)則的規(guī)定可以明顯看出在資產(chǎn)處置差異。

四、結(jié)論

固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則是財(cái)政部建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計(jì)核算體系的關(guān)鍵制度保證。固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則在結(jié)合政府會計(jì)工作實(shí)際，使現(xiàn)行的行政事業(yè)單位會計(jì)制度得以優(yōu)化，使固定資產(chǎn)核算工作更具科學(xué)性。此外，具體準(zhǔn)則在引入企業(yè)會計(jì)制度中對于固定資產(chǎn)管理的良好做法，簡化了會計(jì)核算工作，提升了固定資產(chǎn)管理效率。