認(rèn)定計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的經(jīng)驗(yàn)法則
——來自德發(fā)案的啟示*

何小王，胡邵峰

(國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院長(zhǎng)沙校區(qū)，湖南 長(zhǎng)沙 410116)

一、問題的由來

稅收?qǐng)?zhí)法的基本內(nèi)容可以簡(jiǎn)單概括為兩個(gè)部分：認(rèn)定事實(shí)和適用法律。其中認(rèn)定事實(shí)是適用法律的前提，課稅事實(shí)的認(rèn)定是稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中的一個(gè)基礎(chǔ)性問題，也是稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中的一個(gè)難點(diǎn)問題。這主要體現(xiàn)在稅收?qǐng)?zhí)法中的兩個(gè)基本格局：客觀存在的信息不對(duì)稱結(jié)構(gòu)和執(zhí)法行為的大量性。稅務(wù)機(jī)關(guān)要有效實(shí)現(xiàn)課征稅款必須充分全面的占有課稅信息，但實(shí)際上納稅人更容易掌控課稅信息。然而納稅人具有減少和延遲納稅義務(wù)履行的天然動(dòng)機(jī)，從而使稅務(wù)機(jī)關(guān)在這種信息不對(duì)稱結(jié)構(gòu)中處于劣勢(shì)地位。這就意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)要有效認(rèn)定課稅事實(shí)從而實(shí)現(xiàn)稅款的有效課征，需要支付更多的征管成本，這必然受到比例原則的限制。同樣，基于稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法行為大量性的現(xiàn)實(shí)，在價(jià)值的追求上就必然要以效率為先，策略性地犧牲公平。當(dāng)面臨公平和效率的價(jià)值沖突時(shí)，其中的尺度如何拿捏是個(gè)頗為棘手的現(xiàn)實(shí)問題。

稅收?qǐng)?zhí)法認(rèn)定的事實(shí)只能是法律事實(shí)，而法律事實(shí)和客觀事實(shí)之間必然會(huì)存在著某種程度的張力。稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中的很多困惑在于對(duì)法律事實(shí)和客觀事實(shí)的不同態(tài)度。有關(guān)稅收核定的實(shí)踐則集中體現(xiàn)了這種困惑。稅收核定的適用情形很多，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱稅收征管法)涉及核定的條款也遠(yuǎn)不止一條。一般認(rèn)為，稅收征管法第三十五條是關(guān)于稅收核定的一般性規(guī)定，其第一款規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)實(shí)施核定的六種情形。但從立法技術(shù)的角度講，該六種情形規(guī)定在同一法條中，并不合適。稅收征管法第三十五條第一款的前五項(xiàng)有兩個(gè)共同的特點(diǎn)：首先，它們都存在消極供給課稅信息的前提，其中第(二)到第(五)甚至存在明顯的違反法定義務(wù)的情形；其次，前五項(xiàng)適用條件的認(rèn)定相對(duì)比較好把握，沒有過于不確定的概念。但三十五條的第一款第(六)項(xiàng)，即“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由”和前五項(xiàng)相比，在概念的確定性上似乎有明顯的違和感，它并不存在(更準(zhǔn)確的說，是無法查實(shí))消極履行特定協(xié)助義務(wù)的情況。同時(shí)，整個(gè)第六項(xiàng)規(guī)定，多重累加設(shè)置了太多的不確定性概念，這使得稅收?qǐng)?zhí)法人員在執(zhí)法實(shí)踐中往往感到無所適從。事實(shí)上，雖然第三十五條整體上是關(guān)于稅收核定適用條件的規(guī)定，但其第(六)項(xiàng)的規(guī)定并不以違反法定義務(wù)為前提，本質(zhì)上是個(gè)反避稅條款，對(duì)它的適用自然不可與前五項(xiàng)一體視之。

二、問題的性質(zhì)：實(shí)體問題還是程序問題

僅從法的字面表述來看，計(jì)稅依據(jù)明顯偏低很容易從設(shè)定計(jì)稅依據(jù)的角度被理解為一個(gè)實(shí)體問題，從而在實(shí)踐中把探尋正確的計(jì)稅依據(jù)作為執(zhí)法的重點(diǎn)。稅收征管法第三十五條第一款第六項(xiàng)規(guī)定，在計(jì)稅依據(jù)的認(rèn)定上又累加設(shè)置了三重不確定因素——低、偏低、明顯偏低——這明顯對(duì)執(zhí)法提出了不切實(shí)際的要求，客觀上放大了執(zhí)法的難度。

如果基于實(shí)體思維，首先需要識(shí)別計(jì)稅依據(jù)是否低，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步識(shí)別是否偏低，最后要在前面的基礎(chǔ)上再確認(rèn)明顯偏低，此時(shí)才能從容適用稅收征管法第三十五條第一款第六項(xiàng)。但事實(shí)上，沒有任何一部稅法對(duì)計(jì)稅依據(jù)的判斷設(shè)定了三個(gè)層級(jí)的執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)。這明顯不符合比例原則，也無法實(shí)現(xiàn)執(zhí)法行為大量性背景下對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法效率的追求?？扇绻袚Q到程序思維，計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的認(rèn)定就可能出現(xiàn)另外一種結(jié)論。計(jì)稅依據(jù)明顯偏低是稅務(wù)機(jī)關(guān)需要認(rèn)定的待證事實(shí)，其中明顯偏低則提示了該特定情形下對(duì)證明標(biāo)準(zhǔn)的特殊要求。低、偏低、明顯偏低這種對(duì)認(rèn)定計(jì)稅依據(jù)的三重不確定性疊加設(shè)置，在自由心證的前提下，反而暗示了對(duì)執(zhí)法人員內(nèi)心確信要求的策略性減損?；谶@種思路，實(shí)踐中認(rèn)定計(jì)稅依據(jù)明顯偏低或許不會(huì)過于麻煩，其中涉及的非確定性稅法概念的確定化也有其現(xiàn)實(shí)的實(shí)現(xiàn)路徑。

三、認(rèn)定計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的方法

(一)規(guī)范性文件直接設(shè)定計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的標(biāo)準(zhǔn)

正因?yàn)橛?jì)稅依據(jù)明顯偏低在認(rèn)定上的高度不確定性，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往基于經(jīng)濟(jì)觀察法對(duì)實(shí)踐中的不同情況予以類型化，并以規(guī)范性文件的形式將其整理為稅收?qǐng)?zhí)法的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于這類執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)的滿足可直接認(rèn)定為計(jì)稅依據(jù)明顯偏低。比如，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào))第四條規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的計(jì)稅依據(jù)為“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額”。同時(shí)該文件在第十二條以擬制的方式規(guī)定了六種視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低的情形，又在第三章規(guī)定了作為扣除項(xiàng)目之一的“股權(quán)原值的確認(rèn)”。因此2014年第67號(hào)公告第十二條有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低的規(guī)定，其實(shí)就是認(rèn)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)。稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中，只要低于公告十二條設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)，即可認(rèn)定為計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，從而進(jìn)行納稅調(diào)整。值得注意的是，該標(biāo)準(zhǔn)只是提供了執(zhí)法上的可能性，并不意味著必須進(jìn)行調(diào)整，具體執(zhí)法措施的采取還要受到比例原則的限制。

(二)基準(zhǔn)價(jià)格說

在車輛、土地和房產(chǎn)等財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中，常采用另外一種執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)，即計(jì)稅基準(zhǔn)價(jià)格。這種做法往往是通過文件的形式設(shè)定交易的基準(zhǔn)價(jià)格，認(rèn)為只要低于計(jì)稅基準(zhǔn)價(jià)格即為計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，原則上都調(diào)整。所謂原則上，對(duì)它的理解如前述，最終是否決定調(diào)整，要基于比例原則進(jìn)行權(quán)衡。比如《中華人民共和國(guó)車輛購(gòu)置稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱車輛購(gòu)置稅暫行條例)第七條規(guī)定：“國(guó)家稅務(wù)總局參照應(yīng)稅車輛市場(chǎng)平均交易價(jià)格，規(guī)定不同類型應(yīng)稅車輛的最低計(jì)稅價(jià)格。納稅人購(gòu)買自用或者進(jìn)口自用應(yīng)稅車輛，申報(bào)的計(jì)稅價(jià)格低于同類型應(yīng)稅車輛的最低計(jì)稅價(jià)格，又無正當(dāng)理由的，按照最低計(jì)稅價(jià)格征收車輛購(gòu)置稅”?！吨腥A人民共和國(guó)車輛購(gòu)置稅法》(以下簡(jiǎn)稱車輛購(gòu)置稅法)施行后，前述文件已經(jīng)廢止。代替條例第七條的規(guī)定是車輛購(gòu)置稅法第七條：“納稅人申報(bào)的應(yīng)稅車輛計(jì)稅價(jià)格明顯偏低，又無正當(dāng)理由的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的規(guī)定核定其應(yīng)納稅額”。從兩個(gè)文件內(nèi)容上的演變可以明顯看出，最低計(jì)稅價(jià)格和計(jì)稅依據(jù)明顯偏低之間存在內(nèi)在的聯(lián)系。

需要說明的是，由于車輛購(gòu)置稅法第七條放棄了最低計(jì)稅價(jià)格的提法，由此產(chǎn)生了一種看法，即認(rèn)為在車輛購(gòu)置稅的征管實(shí)踐中，不能再采取最低計(jì)稅價(jià)格的做法。這是一種誤解。一方面，最低計(jì)稅價(jià)格作為一種執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)，并不適合規(guī)定在法律層級(jí)的文件中。車輛購(gòu)置稅法與稅收征管法處于同一法律層級(jí)，在措辭上彼此銜接更為可取。另一方面，由于車輛購(gòu)置稅征管上的特殊性，放棄最低計(jì)稅價(jià)格這一事前控管手段已經(jīng)給實(shí)踐帶來了不少問題。因此，一種更為合理的解釋是，車輛購(gòu)置稅法雖然沒有再明確規(guī)定最低計(jì)稅價(jià)格，但并不妨礙征管實(shí)踐中基于類型化觀察建立這一有效的執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)。

(三)低于交易價(jià)格70%說

在交易形式日益多樣、交易條件日趨復(fù)雜的情況下，實(shí)踐中更多選擇的是某個(gè)價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，并設(shè)定一個(gè)閥值，以此作為將明顯偏低這類不確定性概念確定化的方式。最為典型的做法是民商事交易中對(duì)行使撤銷權(quán)時(shí)“不合理低價(jià)”的規(guī)定。在合同法司法解釋(二)(法釋〔2009〕5號(hào))第十九條中規(guī)定：“對(duì)于合同法第七十四條規(guī)定的明顯不合理的低價(jià)，人民法院應(yīng)當(dāng)以交易當(dāng)?shù)匾话憬?jīng)營(yíng)者的判斷，并參考交易當(dāng)時(shí)交易地的物價(jià)部門指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)，結(jié)合其他相關(guān)因素綜合考慮予以確認(rèn)。轉(zhuǎn)讓價(jià)格達(dá)不到交易時(shí)交易地的指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)百分之七十的，一般可以視為明顯不合理的低價(jià)；對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格高于當(dāng)?shù)刂笇?dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)百分之三十的，一般可以視為明顯不合理的高價(jià)。債務(wù)人以明顯不合理的高價(jià)收購(gòu)他人財(cái)產(chǎn)，人民法院可以根據(jù)債權(quán)人的申請(qǐng)，參照合同法第七十四條的規(guī)定予以撤銷”。這一標(biāo)準(zhǔn)在稅收規(guī)范性文件中也有體現(xiàn)。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于白酒消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格核定問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第37號(hào))中規(guī)定：“納稅人將委托加工收回的白酒銷售給銷售單位，消費(fèi)稅計(jì)稅價(jià)格低于銷售單位對(duì)外銷售價(jià)格(不含增值稅)70%以下，屬于《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱消費(fèi)稅暫行條例)第十條規(guī)定的情形，應(yīng)該按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)白酒消費(fèi)稅征收管理的通知》(國(guó)稅函〔2009〕380號(hào))規(guī)定的核價(jià)辦法，核定消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格”。而公告中提到的消費(fèi)稅暫行條例第十條規(guī)定：“納稅人應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其計(jì)稅價(jià)格”。這與合同法司法解釋中對(duì)行使撤銷權(quán)時(shí)“不合理低價(jià)”的規(guī)定殊途同歸。

雖然稅法上交易的定性和定量有賴于民事法律規(guī)范，但稅務(wù)機(jī)關(guān)并不能直接以民事法律規(guī)范作為執(zhí)法依據(jù)。盡管國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第37號(hào)中也用到了對(duì)外銷售價(jià)格的70%作為認(rèn)定計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)，但這一標(biāo)準(zhǔn)只針對(duì)白酒消費(fèi)稅，似乎也無法直接作為消費(fèi)稅其它稅目和其它稅種的執(zhí)法依據(jù)。這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以從解決問題的角度出發(fā)，通過參照適用的方式，將低于交易價(jià)格70%普遍引入到計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的認(rèn)定中去，從而有效解決個(gè)案中稅收核定的適用條件問題。

值得關(guān)注的是，法釋〔2009〕5號(hào)強(qiáng)調(diào)的是“交易地的指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)”，而國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第37號(hào)中表述的卻是“對(duì)外銷售價(jià)格”，那執(zhí)法實(shí)踐中該如何取舍呢？執(zhí)法過程中的參照適用本身就是因?yàn)閳?zhí)法依據(jù)上的缺失，所以并不強(qiáng)調(diào)法律依據(jù)上的合法性，而是基于執(zhí)法機(jī)關(guān)不得因?yàn)闆]有依據(jù)或依據(jù)不明而拒絕執(zhí)法的行政合理性要求。個(gè)案中的參照也不會(huì)產(chǎn)生普遍適用的法律后果。而計(jì)稅依據(jù)的認(rèn)定屬于證據(jù)法的范疇，最終的事實(shí)認(rèn)定擺脫不了心證上的自由度。法釋〔2009〕5號(hào)第十九條在提到轉(zhuǎn)讓價(jià)格達(dá)不到交易時(shí)交易地的指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)百分之七十時(shí)，也只是規(guī)定它“一般”可以視為明顯不合理的低價(jià)，明顯是種留有余地的表述。因此，只要符合執(zhí)法人員的內(nèi)心確信，這幾種價(jià)格都可以成為現(xiàn)實(shí)選項(xiàng)。

(四)低于成本價(jià)說

在1993年施行的《中華人民共和國(guó)反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》(以下簡(jiǎn)稱反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法)第十一條中，低于成本價(jià)銷售的行為被規(guī)定為以排擠競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手為目的的禁止傾銷行為。事實(shí)上，低于成本價(jià)傾銷不僅是種排擠競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為，也可能是逃避稅的行為。所以它在實(shí)踐中也常被作為認(rèn)定計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)。低于成本價(jià)銷售的動(dòng)機(jī)有多種可能，片面地將它認(rèn)定為不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為可能會(huì)造成打擊面過寬，所以這一規(guī)定在反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法的后續(xù)修訂中被取消，但這并不影響將它作為認(rèn)定計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)。低于成本價(jià)客觀上可能與低于交易價(jià)格70%的執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)重合，即使存在出入亦不影響其成為稅收?qǐng)?zhí)法人員形成心證的事實(shí)依據(jù)。畢竟對(duì)于低于交易價(jià)格70%也只是參照適用，并不絕對(duì)排除將低于成本價(jià)作為解決問題的選項(xiàng)。更重要的是，對(duì)于稅收?qǐng)?zhí)法人員來說，成本價(jià)本身比市場(chǎng)價(jià)可能更好識(shí)別，也更好操作。

需要注意的是，在反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法修訂前，可以通過參照的方式解決適用依據(jù)上的問題。而在反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法放棄將傾銷作為不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為之后，執(zhí)法人員只能以釋明的方式來完成執(zhí)法行為的說理，這一點(diǎn)可以從《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第四十七條中找到依據(jù)。這一條雖然規(guī)定的是稅收核定的方法，但可以成為理解計(jì)稅依據(jù)是否偏低的一個(gè)側(cè)面。其第二款規(guī)定“采用前款所列一種方法不足以正確核定應(yīng)納稅額時(shí)，可以同時(shí)采用兩種以上的方法核定”，暗示了判斷計(jì)稅依據(jù)是否明顯偏低時(shí)，可以采取兩種以上方法。其第一款第(四)項(xiàng)規(guī)定的核定的其它合理方法亦暗示了對(duì)計(jì)稅依據(jù)是否偏低的判斷，以合理為度，并不強(qiáng)求特定的方式。

(五)綜合理由判定說

這種做法主張識(shí)別計(jì)稅依據(jù)高低的理由判斷，不宜統(tǒng)一劃定。前述各單一方式對(duì)計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的判斷，在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，完全有可能失之片面，得出不公正的結(jié)果。站在執(zhí)法人員的立場(chǎng)，難以形成心證；站在納稅人的立場(chǎng)，可能遭遇他們的強(qiáng)烈抵觸。為保證執(zhí)法公正，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要在綜合案件事實(shí)的基礎(chǔ)上，有效捕獲社會(huì)認(rèn)同的最大公約數(shù)。同時(shí)，可以綜合考慮的方法，并不局限于前述幾種。

四、經(jīng)驗(yàn)法則：德發(fā)案中對(duì)計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的認(rèn)定方法

最高法德發(fā)案判決對(duì)計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的認(rèn)定理由是：“拍賣實(shí)際成交價(jià)格1.3億港元，明顯低于德發(fā)公司委托拍賣時(shí)的5.3億港元估值；涉案房產(chǎn)2300元/m2的平均成交單價(jià)，也明顯低于廣州稅稽一局對(duì)涉案房產(chǎn)周邊的寫字樓、商鋪和車庫(kù)等與涉案房產(chǎn)相同或類似房產(chǎn)抽樣后確定的最低交易價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，即寫字樓5000元/m2、商鋪10500元/m2、停車場(chǎng)車位85000元/個(gè)；更低于德發(fā)公司委托的廣州東方會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司對(duì)涉案房產(chǎn)項(xiàng)目審計(jì)后確認(rèn)的7123.95元/m2的成本價(jià)。因此，廣州稅稽一局認(rèn)定涉案房產(chǎn)的拍賣價(jià)格明顯偏低并無不當(dāng)”。

這一段判辭可以從三個(gè)方面來分析：首先，最高法在計(jì)稅依據(jù)是否偏低的認(rèn)定上，沒有采取單一標(biāo)準(zhǔn)，而是綜合運(yùn)用了委托拍賣估值、抽樣確定的最低交易價(jià)格、項(xiàng)目審計(jì)的成本價(jià)三種方式。這是考慮到房產(chǎn)價(jià)格的影響因素太多，價(jià)格起伏也大，尤其涉及拍賣這一特殊交易形式，單一標(biāo)準(zhǔn)無法對(duì)計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行有效認(rèn)定。其次，最高法認(rèn)定計(jì)稅依據(jù)明顯偏低所用到的三種方法，各有其特點(diǎn)。拍賣估值可以視為市場(chǎng)價(jià)格的一種，抽樣確定的是最低交易價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，而通過項(xiàng)目審計(jì)確認(rèn)的是成本價(jià)。其中任何單一標(biāo)準(zhǔn)可能解決的是適用稅收核定的可能性；而三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的疊加判斷，最終形成了實(shí)施核定的心證基礎(chǔ)。第三，具體運(yùn)用幾種方法，有相當(dāng)?shù)闹饔^性。稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政程序中認(rèn)定事實(shí)自有其特點(diǎn)，一方面他需要全面收集證據(jù)，同時(shí)還需要對(duì)證據(jù)進(jìn)行審查判斷。嚴(yán)格來說，依照“先取證、后裁決”的基本程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在調(diào)查完成后再進(jìn)行證據(jù)的審查判斷。但由于稅務(wù)機(jī)關(guān)在很多情況下是集證據(jù)收集調(diào)查者和審查判斷者于一身，出于有效利用執(zhí)法資源的考慮，稅務(wù)機(jī)關(guān)不可避免的在調(diào)查收集證據(jù)的同時(shí)對(duì)證據(jù)進(jìn)行審查判斷，從而決定證據(jù)收集的廣度和深度，兩者并不好截然區(qū)分。更為重要的是，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)要作出行政決定時(shí)，應(yīng)斟酌已經(jīng)收集到的證據(jù)資料，即使在存在證據(jù)規(guī)則的前提下，仍然不可避免地依據(jù)自由心證認(rèn)定事實(shí)。這一過程很難完整地建立一套客觀的標(biāo)準(zhǔn)，容易因人而異。對(duì)于特定的執(zhí)法人員來說，當(dāng)他足以形成心證之時(shí)，即可作出行政決定，否則就需要通過其它方法的嘗試對(duì)證據(jù)進(jìn)行補(bǔ)強(qiáng)。

仔細(xì)研討最高法的判辭，用了兩個(gè)“明顯低于”和一個(gè)“更低于”來形成計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的判斷，這容易讓稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐產(chǎn)生畏難情緒。事實(shí)上，最高法的判辭運(yùn)用到的是證據(jù)法上的經(jīng)驗(yàn)法則。對(duì)它的正確理解和把握，恰恰適應(yīng)當(dāng)前稅收?qǐng)?zhí)法隊(duì)伍執(zhí)法水平的現(xiàn)狀。經(jīng)驗(yàn)法是人類在長(zhǎng)期的生產(chǎn)和生活實(shí)踐中對(duì)事物之間常態(tài)聯(lián)系的一般積累，也是人們習(xí)得知識(shí)的一種方式。即從個(gè)體經(jīng)驗(yàn)到共同體經(jīng)驗(yàn)的形成過程，也就是特定的共同體形成了共同體所承認(rèn)的一般知識(shí)的過程。在證據(jù)法意義上，經(jīng)驗(yàn)法是指裁判者依據(jù)日常生活中所感知的反映事物之間常態(tài)聯(lián)系的事理和規(guī)律性作為認(rèn)定案件事實(shí)根據(jù)的法則。經(jīng)驗(yàn)法則與自由心證證據(jù)制度密切相連，在現(xiàn)代司法和執(zhí)法中對(duì)事實(shí)認(rèn)定和法律適用都發(fā)揮著重要作用。我國(guó)最高人民法院于2001年頒布的《關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》和隨后頒布的《關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》都已經(jīng)確定了經(jīng)驗(yàn)法則在事實(shí)認(rèn)定中的地位。本文中認(rèn)定計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的做法時(shí)提到的規(guī)范性文件直接設(shè)定計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的標(biāo)準(zhǔn)、基準(zhǔn)價(jià)格說、低于交易價(jià)格70%說、低于成本價(jià)說，從某種意義上來說，都是運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)法則的結(jié)果。然而，在我國(guó)的司法和執(zhí)法實(shí)踐中，由于證據(jù)法規(guī)則的簡(jiǎn)單化和裁判者水平的參差不齊，存在著大量拒絕運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)法則來處理案件和在處理案件中對(duì)經(jīng)驗(yàn)法則濫用的情形。而由于行政程序中證據(jù)法的缺席，在行政執(zhí)法領(lǐng)域?qū)?jīng)驗(yàn)法則的運(yùn)用尤其陌生，這直接影響到稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法自信和執(zhí)法效果。

五、德發(fā)案判定計(jì)稅依據(jù)明顯偏低帶來的啟示

結(jié)合最高法對(duì)德發(fā)案的判決，基于經(jīng)驗(yàn)法則判斷計(jì)稅依據(jù)是否明顯偏低，并不意味著專業(yè)的認(rèn)定，而是強(qiáng)調(diào)對(duì)常識(shí)的把握，其中事物之間常態(tài)聯(lián)系需要引進(jìn)不同的視角和方法，從而建立起某種規(guī)律性的、具備說服力的判斷。經(jīng)驗(yàn)法則的運(yùn)用還要切合當(dāng)前稅收?qǐng)?zhí)法的實(shí)踐，尤其是稅務(wù)人員的現(xiàn)實(shí)執(zhí)法水平。具體來說，可以嘗試根據(jù)以下三個(gè)步驟進(jìn)行：首先，當(dāng)有現(xiàn)實(shí)的規(guī)定根據(jù)類型化觀察法確定了識(shí)別計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，依規(guī)定處理。其次，在沒有上述規(guī)定可供適用的情況下，個(gè)案處理時(shí)可參照但不受制于市場(chǎng)價(jià)格的70%或成本價(jià)判斷。最后，依照前面的方法無法有效形成心證時(shí)，可根據(jù)經(jīng)驗(yàn)法則，基于常識(shí)從不同角度捕捉或判斷社會(huì)普遍認(rèn)同。