論投資性房地產(chǎn)的稅盾效應(yīng)*

丁少柏

(國(guó)家稅務(wù)總局宣城市宣州區(qū)稅務(wù)局，安徽 宣城 242000)

稅盾是指可以產(chǎn)生避免或減少企業(yè)稅負(fù)作用的工具或方法。稅盾效應(yīng)(Taxshield)是美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家費(fèi)朗哥·莫迪格里安尼和默頓·米勒在研究現(xiàn)代資本結(jié)構(gòu)時(shí)提出的一個(gè)避稅理論。即債務(wù)成本(利息)在稅前列支，而股權(quán)成本(股息)在稅后支付，因而企業(yè)應(yīng)盡量通過(guò)舉債而非籌措資本金來(lái)滿(mǎn)足經(jīng)營(yíng)所需要資金以達(dá)到少繳所得稅的目的。而企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)及長(zhǎng)期待攤費(fèi)用攤銷(xiāo)等均可在稅前列支，它們同債務(wù)利息一樣具有抵稅作用，通常稱(chēng)這類(lèi)雖非負(fù)債但同樣具有抵稅作用的因素為非負(fù)債稅盾。

一、問(wèn)題的提出

(一)選擇成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，其稅盾效應(yīng)不受影響

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)CAS3)對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量規(guī)定了成本和公允價(jià)值兩種計(jì)量模式。根據(jù)CAS3第9條規(guī)定，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，建筑物的后續(xù)計(jì)量適用CAS4，即固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；土地使用權(quán)的后續(xù)計(jì)量適用CAS6，即無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。以成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，按照準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)的，只要其折舊或攤銷(xiāo)符合《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《條例》)第60條、第67條及第98條的規(guī)定，即可在當(dāng)期企業(yè)所得稅稅前扣除，其非負(fù)債稅盾效應(yīng)不受影響。

(二)選擇以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，其稅盾效應(yīng)存在兩種相反的觀點(diǎn)

根據(jù)CAS3第10條規(guī)定，投資性房地產(chǎn)在滿(mǎn)足特定條件時(shí)，可以對(duì)其后續(xù)計(jì)量選擇公允價(jià)值模式。在此模式下，投資性房地產(chǎn)應(yīng)按照其市場(chǎng)公允價(jià)值填列于資產(chǎn)負(fù)債表中，填列數(shù)與期初數(shù)的差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目進(jìn)而結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益。而《條例》第56條第3款規(guī)定：“企業(yè)持有的各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)”。即稅法遵從歷史成本，在該資產(chǎn)未被實(shí)際處置前除依法可以扣除的折舊或攤銷(xiāo)外，持有期間的價(jià)值變動(dòng)不得作為企業(yè)所得稅稅基的計(jì)算影響因子。換言之，僅從會(huì)計(jì)核算角度分析，企業(yè)若選擇公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)其投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，其非負(fù)債稅盾效應(yīng)似乎不復(fù)存在。但從稅法角度分析，此種后續(xù)計(jì)量模式下，投資性房地產(chǎn)的稅盾效應(yīng)是否也隨之消失，對(duì)此存在著兩種截然不同的觀點(diǎn)。持肯定的觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)選擇公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，只要其在辦理年度企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)依法做出納稅調(diào)整，不影響其稅盾效應(yīng)。持否定的觀點(diǎn)則認(rèn)為，企業(yè)選擇公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，依CAS3規(guī)定不得計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，不能進(jìn)行納稅調(diào)整，即在公允價(jià)值計(jì)量模式下，投資性房地產(chǎn)的稅盾效應(yīng)消失。該觀點(diǎn)的直接依據(jù)為《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》(2012年第15號(hào)公告，以下簡(jiǎn)稱(chēng)15號(hào)公告)第8條和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表(A類(lèi)，2017年版)〉的公告》(2017年第54號(hào)公告，下文簡(jiǎn)稱(chēng)54號(hào)公告)中對(duì)申報(bào)表填報(bào)的說(shuō)明。

上述持否定觀點(diǎn)的基本上為稅務(wù)機(jī)關(guān)，持肯定觀點(diǎn)的基本上是企業(yè)和財(cái)稅專(zhuān)業(yè)的人員。無(wú)論是從法律依據(jù)的角度去分析，還是從法理的視野去探究，否定的觀點(diǎn)都顯得依據(jù)不足。

二、投資性房地產(chǎn)在會(huì)計(jì)與稅法上的不同點(diǎn)

(一)單獨(dú)制定投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的原因

我國(guó)在2006年頒布一系列企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，將企業(yè)為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物單列為CAS3予以規(guī)范(此前土地使用權(quán)均由無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則、建筑物均由固定資產(chǎn)準(zhǔn)則予以規(guī)范)。將其進(jìn)行規(guī)范的原因主要有以下幾點(diǎn)：一是基于準(zhǔn)則的前瞻性和頒布時(shí)我國(guó)房地產(chǎn)發(fā)展的狀況及趨勢(shì)考慮。二是CAS3所規(guī)范的資產(chǎn)成本能可靠地計(jì)量并可以在企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中單獨(dú)產(chǎn)生較為穩(wěn)定的現(xiàn)金流入，符合我國(guó)企業(yè)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)確認(rèn)的要件。三是成熟的房地產(chǎn)特別是以賺取租金或增值為目的房地產(chǎn)，其類(lèi)似于金融商品的屬性已經(jīng)開(kāi)始顯現(xiàn)。為了客觀真實(shí)地反應(yīng)企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值和流動(dòng)性，便于會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)狀況做出正確判斷，有必要將投資性房地產(chǎn)這一單位價(jià)值較高、價(jià)值變化較大且流動(dòng)性較強(qiáng)的資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中予以單列。四是為了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。

(二)稅法和準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)概念的內(nèi)容不同

稅法對(duì)資產(chǎn)的分類(lèi)與界定，在充分考慮與尊重現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的基礎(chǔ)上，必須適應(yīng)稅收屬性上的考量和要求。稅法中關(guān)于資產(chǎn)的分類(lèi)與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分類(lèi)沒(méi)有根本性的差異，只不過(guò)有些資產(chǎn)在準(zhǔn)則中細(xì)分為幾類(lèi)，但在稅法中卻將其歸為一類(lèi)處理。如《條例》第65條所稱(chēng)的無(wú)形資產(chǎn)實(shí)際上包括準(zhǔn)則中的無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)和部分投資性房地產(chǎn)；《條例》第57條所稱(chēng)的固定資產(chǎn)除包括準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)外，還含括了部分投資性房地產(chǎn)。有些資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的分類(lèi)是一致的，如《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(下文簡(jiǎn)稱(chēng)《企稅法》)第15條所稱(chēng)的存貨，《條例》第72條將之解釋為“是指企業(yè)持有以備出售的產(chǎn)品或者商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)或者提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等”。這一解釋與準(zhǔn)則中關(guān)于存貨的定義一致。會(huì)計(jì)與稅法關(guān)于資產(chǎn)的分類(lèi)，盡管都是基于企業(yè)可能擁有的全部資產(chǎn)這一基礎(chǔ)之上，但由于二者的任務(wù)不同，分類(lèi)的標(biāo)準(zhǔn)和方式必然存在一定的差異?？傮w思路是，企業(yè)核算中頻繁使用的準(zhǔn)則，如存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(CAS1)，盡量保持會(huì)計(jì)核算與稅法規(guī)定的一致性。相反，會(huì)計(jì)核算中使用頻率較低的準(zhǔn)則，稅法則實(shí)行合并原則，如稅法關(guān)于投資性資產(chǎn)的歸類(lèi)，主要目的是在盡量縮小兩者之間差異的前提下減輕企業(yè)財(cái)稅核算負(fù)擔(dān)。

(三)會(huì)計(jì)和稅法調(diào)整對(duì)象均涵蓋了企業(yè)全部資產(chǎn)

會(huì)計(jì)核算因?yàn)槊骷?xì)化要求較高，因而其分類(lèi)較之稅法關(guān)于資產(chǎn)的分類(lèi)要詳細(xì)得多。為了盡可能避免企業(yè)納稅調(diào)整上的繁瑣，稅法將準(zhǔn)則中的資產(chǎn)明細(xì)分類(lèi)盡量歸并，而不是簡(jiǎn)單取舍。一般而言，不存在會(huì)計(jì)上有明確的核算對(duì)象和具體核算規(guī)定的資產(chǎn)，而稅法中則沒(méi)有關(guān)于對(duì)該資產(chǎn)如何進(jìn)行稅務(wù)處理的規(guī)定。稅法只是將投資性房地產(chǎn)拆分為無(wú)形資產(chǎn)(已出租的土地使用權(quán))和固定資產(chǎn)(已出租的建筑物)而已。至于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，盡管依照CAS3的規(guī)定應(yīng)傾向歸并于無(wú)形資產(chǎn)，但在稅法層面上，其無(wú)論歸類(lèi)于存貨還是歸類(lèi)于無(wú)形資產(chǎn)都無(wú)關(guān)緊要。因?yàn)槿绻麑⑵錃w并于無(wú)形資產(chǎn)，這符合我國(guó)特有的土地所有權(quán)制度，法律上企業(yè)取得的不是土地所有物權(quán)，而是使用權(quán)。事實(shí)上每一塊土地顯然都是有其實(shí)物形態(tài)的，屬于固定資產(chǎn)，企業(yè)所支出的購(gòu)買(mǎi)土地的價(jià)款應(yīng)記入固定資產(chǎn)。如將持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)歸并于無(wú)形資產(chǎn)，那么其實(shí)質(zhì)上就是《企稅法》第11條第2款第6項(xiàng)所稱(chēng)的“單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地”，否則該項(xiàng)內(nèi)容就根本沒(méi)有必要予以單列寫(xiě)入《企稅法》。根據(jù)《企稅法》第11條第2款規(guī)定，該項(xiàng)資產(chǎn)不得計(jì)算折舊稅前扣除，如果將持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)歸并于存貨，則更符合《條例》第72條關(guān)于“存貨是指企業(yè)持有以備出售的產(chǎn)品或者商品……”這一定義。而存貨在未被實(shí)際處置之前，除有特別規(guī)定外，也不得作任何形式的稅前扣除。因而，無(wú)論將持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)歸類(lèi)于存貨還是歸類(lèi)于無(wú)形資產(chǎn)，其稅盾效應(yīng)是相同的。

三、否定觀點(diǎn)的直接依據(jù)和悖論

(一)否定觀點(diǎn)的直接依據(jù)

1.15號(hào)公告第8條不能作為否定以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)稅盾效應(yīng)的直接依據(jù)。首先，從文義上分析，第8條規(guī)定：“對(duì)企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，并實(shí)際在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡沒(méi)有超過(guò)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額”。對(duì)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定不確認(rèn)的支出包括折舊和攤銷(xiāo)，而依稅法規(guī)定則可以稅前扣除的情形，該條并未明確也不得扣除，更不能據(jù)此得出當(dāng)然不能扣除的結(jié)論。此條規(guī)定的內(nèi)容并不是“非此即彼”的關(guān)系。其次，該條的大前提是“關(guān)于稅前扣除規(guī)定與企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理之間的協(xié)調(diào)問(wèn)題”，其關(guān)鍵詞為“協(xié)調(diào)”，關(guān)鍵內(nèi)容是“沒(méi)有超過(guò)稅法規(guī)定的扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)”。根據(jù)該公告發(fā)布第2日國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳對(duì)公告第8條的解讀為“為減少會(huì)計(jì)與《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》差異的調(diào)整，便于稅收征管，企業(yè)按照會(huì)計(jì)上確認(rèn)的支出，在稅務(wù)處理時(shí)，將不再進(jìn)行調(diào)整”。至此，公告第8條所強(qiáng)調(diào)的只是只要會(huì)計(jì)確認(rèn)的支出未超過(guò)稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和范圍，不要求納稅人必須做出與稅法一致的調(diào)整，而不是強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)上沒(méi)有確認(rèn)但稅法上可以確認(rèn)的支出不得稅前扣除。再次，現(xiàn)行稅法關(guān)于投資性房地產(chǎn)稅前扣除的規(guī)定十分明確，即以成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不影響其稅盾效應(yīng)，可是僅因?yàn)槠浜罄m(xù)計(jì)量采取公允價(jià)值模式而其稅盾效應(yīng)則消失歸零，如此則勢(shì)必導(dǎo)出“稅收與會(huì)計(jì)規(guī)定不一致，依會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算稅款”的結(jié)果。這不僅違反了《企稅法》第21條的規(guī)定，更是明顯違反了《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第20條第2款的規(guī)定，條文的制定者不會(huì)犯如此低級(jí)的錯(cuò)誤。

2.54號(hào)公告中的附列填報(bào)說(shuō)明，與以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)稅盾效應(yīng)并無(wú)關(guān)聯(lián)。因?yàn)楣嬷皇前l(fā)布企業(yè)所得稅年度申報(bào)表的格式及相關(guān)填列規(guī)定，而不是所謂的執(zhí)法依據(jù)。且54號(hào)公告填表中說(shuō)明：“企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)處理與稅收規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)按照稅收規(guī)定計(jì)算。稅收規(guī)定不明確的，在沒(méi)有明確前，暫按國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度計(jì)算”。這一強(qiáng)調(diào)并無(wú)實(shí)質(zhì)意義，因?yàn)榍岸味惙ㄒ炎龀雒魑囊?guī)定，而后段也是以成文法慣例表述的所謂兜底性規(guī)定。但針對(duì)投資性房地產(chǎn)這一特定資產(chǎn)的財(cái)稅處理而言，這種擔(dān)心已是多余。如前所述，投資性房地產(chǎn)如何進(jìn)行稅前扣除，稅法已做出清晰表述。因而這一說(shuō)明事實(shí)上對(duì)投資性房地產(chǎn)的稅務(wù)處理，已經(jīng)顯得毫無(wú)意義。從法理上來(lái)看，上述兩個(gè)“依據(jù)”只是部門(mén)規(guī)范性文件。而《企稅法》和《條例》顯然是其上位法，其不應(yīng)與上位法有所沖突。

(二)否定觀點(diǎn)與現(xiàn)行稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系規(guī)定相悖

否定觀點(diǎn)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容就是：以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得計(jì)算折舊和攤銷(xiāo)稅前扣除，待實(shí)際處置該資產(chǎn)時(shí)依照其處置凈收益與成本之差額計(jì)入處置所屬會(huì)計(jì)期間的應(yīng)納稅所得額。這實(shí)質(zhì)上就是將投資性房地產(chǎn)視為投資資產(chǎn)和非消耗性資產(chǎn)而進(jìn)行的稅務(wù)處理。而《企稅法》第14條所稱(chēng)投資資產(chǎn)，《條例》第71條第1款明確解釋為“是指企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)”，這與投資性房地產(chǎn)的資產(chǎn)屬性有著本質(zhì)的區(qū)別。企業(yè)對(duì)外投資不是CAS3所規(guī)范的內(nèi)容。同理，CAS3所稱(chēng)的投資性房地產(chǎn)，也不可能是企業(yè)對(duì)外的投資資產(chǎn)。因而，否定觀點(diǎn)不僅與現(xiàn)行稅法規(guī)定相悖，也與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系內(nèi)容的規(guī)定不符。至于非消耗性資產(chǎn)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，只是生物資產(chǎn)準(zhǔn)則(CAS5)中將其明確分為生產(chǎn)性和消耗性?xún)深?lèi)?！稐l例》第64條對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了明確規(guī)范。而將以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)歸屬于非消耗性資產(chǎn)，不僅與實(shí)際明顯不符，而且邏輯上也存在很大問(wèn)題：為什么同一資產(chǎn)，僅改變了會(huì)計(jì)核算的后續(xù)計(jì)量模式，就由消耗性資產(chǎn)變成了非消耗性資產(chǎn)？這一結(jié)果缺乏合理性。

(三)否定觀點(diǎn)與收入費(fèi)用配比原則不符

依照否定觀點(diǎn)的內(nèi)容，以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，即便其產(chǎn)生了租賃業(yè)務(wù)收入，既不考慮該收入金額的大小，也無(wú)視該收入在一個(gè)會(huì)計(jì)期間(納稅年度)占總體收入比重的多少，一律不得計(jì)算折舊或者攤銷(xiāo)進(jìn)行稅前扣除，即不考慮該房地產(chǎn)使用壽命。僅針對(duì)該資產(chǎn)而言，以前年度租金收入已依法納稅卻未扣除其價(jià)值消耗，而只有當(dāng)其價(jià)值歸零時(shí)才將其全部?jī)r(jià)值視為當(dāng)期損失，這不僅與收入費(fèi)用配比原則不符，而且若處置當(dāng)期企業(yè)無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)時(shí)，必然會(huì)出現(xiàn)企業(yè)僅因該資產(chǎn)前期收益而繳納了一定金額的所得稅，而其結(jié)束營(yíng)業(yè)時(shí)投資者卻背負(fù)著一定金額的虧損。這顯然是不公正的。

四、結(jié)語(yǔ)

選擇何種方式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，純屬企業(yè)會(huì)計(jì)核算內(nèi)部事務(wù)，對(duì)此稅法(公權(quán)力)不應(yīng)予以干涉。選擇正確與否應(yīng)對(duì)照CAS3的相關(guān)規(guī)定予以確認(rèn)，而非稅法調(diào)整對(duì)象。但這并不意味稅法對(duì)會(huì)計(jì)核算不做出任何回應(yīng)。相反，僅就企業(yè)所得稅而言，會(huì)計(jì)利潤(rùn)是企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)算的基礎(chǔ)和前提。稅法已對(duì)CAS3所規(guī)范的投資性房地產(chǎn)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和范圍做出了清晰規(guī)定，這一規(guī)定并不因其后續(xù)計(jì)量方式不同而改變，投資性房地產(chǎn)的稅盾效應(yīng)與其所屬企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇適用并無(wú)關(guān)聯(lián)。之所以會(huì)出現(xiàn)文中的否定觀點(diǎn)，是因?yàn)榛煜藭?huì)計(jì)與稅法關(guān)于資產(chǎn)的分類(lèi)方法及各自“明細(xì)資產(chǎn)”的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，屬于對(duì)規(guī)范的機(jī)械理解和適用。這一問(wèn)題的出現(xiàn)也給今后的稅收立法提出了更高的要求，為了避免成文法頒布即過(guò)時(shí)的弊端，在制定稅法特別是實(shí)體性稅法時(shí)，在立法體例上盡量保留總則式的規(guī)范，以免分則未予規(guī)范的，執(zhí)法者可以依總則的規(guī)定在稅收法定的框架內(nèi)去理解適用法律，如此可大大降低所謂的執(zhí)法爭(zhēng)議。這對(duì)提高執(zhí)法效率，和諧執(zhí)法環(huán)境必將大有裨益。