醫(yī)院執(zhí)行《 政府會(huì)計(jì)制度》思考

□文/王榮玉

（ 皖南醫(yī)學(xué)院弋磯山醫(yī)院 安徽·蕪湖）

［ 提要］ 隨著醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的不斷深入，醫(yī)療行業(yè)出現(xiàn)PPP 合作辦醫(yī)、分級(jí)診療、支付方式改革、藥品耗材帶量采購(gòu)等新型業(yè)態(tài)，給醫(yī)院會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理提出新的挑戰(zhàn)與要求。 結(jié)合新發(fā)布的《 政府會(huì)計(jì)制度》，醫(yī)院財(cái)務(wù)人員需充分考慮已經(jīng)出現(xiàn)和未來(lái)可能出現(xiàn)醫(yī)療新領(lǐng)域、新業(yè)態(tài)的會(huì)計(jì)核算需求，科學(xué)、合理地處理此類會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)，以滿足醫(yī)院內(nèi)部和外部管理信息需求。

2017 年10 月24 日財(cái)政部以“財(cái)會(huì)［2017］25 號(hào)”文件形式正式公布了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，并且明確公立醫(yī)院自2019 年1 月1 日起開始執(zhí)行，現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》將不再執(zhí)行。新制度與早前發(fā)布的政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、存貨等6 個(gè)具體準(zhǔn)則及固定資產(chǎn)應(yīng)用指南，健全和完善了政府會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度相互補(bǔ)充，共同規(guī)范政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)核算，提升了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。新制度創(chuàng)新性地提出“5+3”的8 要素會(huì)計(jì)核算思路，采用了政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的同步核算模式，通過“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”會(huì)計(jì)核算實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的高度融合。對(duì)醫(yī)院來(lái)說(shuō)，新制度既滿足了對(duì)醫(yī)院業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、記錄、計(jì)量、報(bào)告的需要，同時(shí)又使公立醫(yī)院會(huì)計(jì)與政府預(yù)算、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“無(wú)縫對(duì)接”，對(duì)于提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、提升醫(yī)院財(cái)務(wù)和預(yù)算管理水平、全面實(shí)施績(jī)效管理、建立現(xiàn)代財(cái)政制度具有重要的政策支撐作用。

當(dāng)前，深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革逐步由打好基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向提升質(zhì)量、由形成框架轉(zhuǎn)向制度建設(shè)、由單項(xiàng)突破轉(zhuǎn)向系統(tǒng)集成和綜合推進(jìn)，頂層設(shè)計(jì)不斷完善，地方、部門、單位主動(dòng)性和創(chuàng)造性不斷增強(qiáng)，重點(diǎn)、難點(diǎn)問題逐步突破，涌現(xiàn)出一批敢啃硬骨頭、勇于探索創(chuàng)新的典型地區(qū)，形成了一批符合實(shí)際、可復(fù)制可推廣的新經(jīng)驗(yàn)、新做法。社會(huì)資本與醫(yī)院PPP 合作辦醫(yī)、分級(jí)診療、支付方式改革、藥品耗材帶量采購(gòu)等新型業(yè)態(tài)的出現(xiàn)，給醫(yī)院會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理提出了新的挑戰(zhàn)與要求。結(jié)合新發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)制度》，醫(yī)院財(cái)務(wù)人員需充分考慮已經(jīng)出現(xiàn)和未來(lái)可能出現(xiàn)醫(yī)療新領(lǐng)域、新業(yè)態(tài)的會(huì)計(jì)核算需求，提出處理此類會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)的意見和建議，爭(zhēng)取政府相關(guān)部門作出制度層面的安排和指導(dǎo)，以提高會(huì)計(jì)核算科學(xué)性、合規(guī)性，在滿足醫(yī)院內(nèi)、外部管理需求同時(shí)，適應(yīng)深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的需要。

一、醫(yī)院與第三方合作的會(huì)計(jì)核算

近年來(lái)，隨著人口老齡化、居民收入增長(zhǎng)以及國(guó)家醫(yī)療保障體系不斷完善帶來(lái)的支付能力的提升，健康、醫(yī)療服務(wù)市場(chǎng)蓬勃發(fā)展，各類社會(huì)資本紛紛投資介入醫(yī)療服務(wù)行業(yè)。由于公立醫(yī)院在醫(yī)療體系的絕對(duì)主體地位，所以公立醫(yī)院將是社會(huì)資本介入的主要對(duì)象。

（ 一）股權(quán)式合作

1、醫(yī)院作為投資方，與社會(huì)資本（ 包括政府或政府平臺(tái)公司）共同出資新建醫(yī)院或收購(gòu)目標(biāo)醫(yī)院后，委托醫(yī)院經(jīng)營(yíng)。醫(yī)院以現(xiàn)金或其他資產(chǎn)進(jìn)行投資，可通過“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目核算。在此需注意醫(yī)院品牌價(jià)值的評(píng)估計(jì)量，評(píng)估價(jià)值應(yīng)計(jì)入投資成本，同時(shí)作“其他收入”處理。此類投資如果醫(yī)院所占股份比例低于20%，沒有托管目標(biāo)醫(yī)院且對(duì)目標(biāo)醫(yī)院經(jīng)營(yíng)決策無(wú)重大影響，建議按成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資。如果目標(biāo)醫(yī)院被委托給醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理，則不論醫(yī)院所占股份比例多少，參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》之規(guī)定，應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

2、醫(yī)院作為被投資方，接受外來(lái)資本的投入，《 政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)此類業(yè)務(wù)沒有明確規(guī)定。 由于資本性投入在醫(yī)院存續(xù)期間不得退出，且非營(yíng)利機(jī)構(gòu)不分配盈利的要求，可參照《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，增設(shè)“限制性資產(chǎn)”科目，或可考慮在“專用基金”科目下設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目“外來(lái)資本投入”核算此類業(yè)務(wù)。如果投資方通過協(xié)議約定方式介入醫(yī)院某些非主營(yíng)業(yè)務(wù)（如藥品耗材供應(yīng)、后勤服務(wù)等）來(lái)獲取投資回報(bào)，并且在一定期限后放棄所投入資本（類似于BOT 合作），按“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)原則，該項(xiàng)資本投入應(yīng)視同協(xié)議期間的未來(lái)收益或成本抵扣，分期計(jì)入“其他收入”或沖減“單位管理費(fèi)用”科目上，同時(shí)減少原資本投入核算科目賬面價(jià)值。

（ 二）經(jīng)營(yíng)權(quán)合作。 經(jīng)營(yíng)權(quán)合作主要表現(xiàn)形式為“托管”（不涉及投資和被投資的因素），醫(yī)院存在著托管其他醫(yī)院和被托管兩種可能性。醫(yī)院托管其他醫(yī)院，可在“事業(yè)收入”科目下設(shè)“托管收入”核算管理費(fèi)收入，在“其他收入”科目核算品牌使用收入。如果醫(yī)院作為被托管方，可在“單位管理費(fèi)用”科目核算應(yīng)支付的管理費(fèi)，在“其他支出”科目核算應(yīng)付的品牌使用費(fèi)。

（ 三）使用權(quán)合作

1、醫(yī)院提供輔助人員、場(chǎng)地、設(shè)備，吸引上級(jí)醫(yī)院投入專家、技術(shù)，帶動(dòng)醫(yī)院專科能力的成長(zhǎng)（類似于建立“跨區(qū)域?qū)？坡?lián)盟”）。 醫(yī)院支付上級(jí)醫(yī)院的相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)沖減相關(guān)收入或作“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”核算。醫(yī)院派出專家參與其他醫(yī)院的?？平ㄔO(shè)所獲取的收益，可在“事業(yè)收入”科目下增設(shè)“醫(yī)療聯(lián)合體收入”明細(xì)科目核算。

2、醫(yī)院提供人員、場(chǎng)地、輔助設(shè)備，吸引第三方投入醫(yī)院急需但暫時(shí)無(wú)力購(gòu)置的大型醫(yī)療設(shè)備（類似于建立“設(shè)備投放”）。如設(shè)備所有權(quán)轉(zhuǎn)移，視同“融資租賃”核算；如所有權(quán)并不轉(zhuǎn)移，按“經(jīng)營(yíng)性租賃”核算。醫(yī)院以“采購(gòu)耗材，供應(yīng)商免費(fèi)提供設(shè)備”方式與第三方合作的，應(yīng)符合相關(guān)政策規(guī)定，可通過“捐贈(zèng)收入”科目核算，或可分期分批沖減所購(gòu)耗材成本。

二、分級(jí)診療相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算

分級(jí)診療制度，以家庭醫(yī)生簽約服務(wù)和醫(yī)療聯(lián)合體為重要抓手，是合理配置醫(yī)療資源、促進(jìn)基本醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)均等化的重要舉措，是深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革、建立中國(guó)特色基本醫(yī)療衛(wèi)生制度的重要內(nèi)容。

（一）分級(jí)診療相關(guān)業(yè)務(wù)收入和支出的核算。在“事業(yè)收入”科目下增設(shè)“家庭醫(yī)生簽約服務(wù)收入”和“醫(yī)療聯(lián)合體收入”兩個(gè)明細(xì)科目核算醫(yī)院參與分級(jí)診療活動(dòng)所取得的收益。在“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目下增設(shè)“家庭醫(yī)生簽約服務(wù)支出”和“醫(yī)療聯(lián)合體支出”兩個(gè)明細(xì)科目核算醫(yī)院參與分級(jí)診療活動(dòng)所支付的相關(guān)費(fèi)用。通過明細(xì)科目核算，為醫(yī)院管理者及相關(guān)部門等提供醫(yī)院參與分級(jí)診療活動(dòng)的財(cái)務(wù)信息。

（二）“醫(yī)療共同體”的無(wú)形資產(chǎn)屬性及其會(huì)計(jì)核算。以安徽“天長(zhǎng)模式”為例，3 家縣級(jí)公立醫(yī)院牽頭，分別與鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院簽訂合作協(xié)議，組建3 個(gè)醫(yī)療共同體。在醫(yī)療共同體內(nèi)部，人、財(cái)、物統(tǒng)一調(diào)配，經(jīng)濟(jì)利益一體化，形成服務(wù)、利益、責(zé)任和發(fā)展“四位一體”的區(qū)域醫(yī)療共同體。從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度看，醫(yī)療共同體符合《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4 號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)和確認(rèn)條件，應(yīng)作為牽頭醫(yī)院的無(wú)形資產(chǎn)核算，其價(jià)值計(jì)量應(yīng)根據(jù)籌建醫(yī)療共同體過程發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計(jì)算。醫(yī)院應(yīng)根據(jù)醫(yī)療共同體的協(xié)議期限按期進(jìn)行攤銷，計(jì)入“單位管理費(fèi)用”。如果是長(zhǎng)期合作，建議按不少于10 年的期限攤銷。

三、支付方式改革對(duì)醫(yī)院“事業(yè)收入”核算的影響

《國(guó)務(wù)院深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革領(lǐng)導(dǎo)小組關(guān)于進(jìn)一步推廣深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革經(jīng)驗(yàn)的若干意見》中明確指出，“全面推進(jìn)支付方式改革，逐步減少按項(xiàng)目付費(fèi)，完善醫(yī)保付費(fèi)總額控制，推行以按病種付費(fèi)為主，按人頭付費(fèi)、按床日付費(fèi)、總額預(yù)付等多種付費(fèi)方式相結(jié)合的復(fù)合型付費(fèi)方式”。付費(fèi)方式改革，對(duì)醫(yī)院“事業(yè)收入”確認(rèn)金額和明細(xì)分類核算產(chǎn)生了一定的影響。

（一）“事業(yè)收入”金額計(jì)量。 按現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，醫(yī)療收入按提供的服務(wù)量及醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算確認(rèn)。支付方式改革后，雖然病種、人頭付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)均已通過協(xié)議方式事先確定，但存在病種歸屬的滯后性、簽約包干患者來(lái)醫(yī)院治療時(shí)間和項(xiàng)目的不確定性，使醫(yī)院無(wú)法按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則及時(shí)確認(rèn)收入。如果將來(lái)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目?jī)r(jià)格標(biāo)準(zhǔn)取消后，醫(yī)院將會(huì)面臨何時(shí)、按何種標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確認(rèn)收入的困惑。建議按醫(yī)院上年度次均床日費(fèi)用、簽約包干患者次均檢查治療費(fèi)用初步估算確認(rèn)事業(yè)收入，待到實(shí)際結(jié)算時(shí)進(jìn)行調(diào)整。

（二）“事業(yè)收入”明細(xì)分類核算。如果將來(lái)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目?jī)r(jià)格標(biāo)準(zhǔn)取消后，醫(yī)院所提供的服務(wù)項(xiàng)目只能用于服務(wù)成本的計(jì)量和治療程度的估計(jì)，“事業(yè)收入”明細(xì)分類核算將無(wú)從談起，從而造成醫(yī)院財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的下降?？煽紤]在“事業(yè)收入——住院收入”科目按病種設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目，并按結(jié)算病種的標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)結(jié)構(gòu)（指藥品、檢查、治療、手術(shù)等項(xiàng)目的數(shù)額或比例）作三級(jí)明細(xì)核算，盡可能保持會(huì)計(jì)核算信息連續(xù)性、完整性。

（三）醫(yī)院可能面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。 根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅［2000］42號(hào)）“對(duì)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)按照國(guó)家規(guī)定的價(jià)格取得的醫(yī)療服務(wù)收入，免征各項(xiàng)稅收。不按照國(guó)家規(guī)定價(jià)格取得的醫(yī)療服務(wù)收入不得享受這項(xiàng)政策”。如果將來(lái)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目?jī)r(jià)格標(biāo)準(zhǔn)取消，而病種、床日、人頭等付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)可能是醫(yī)院與支付方協(xié)商確定的，如果財(cái)政、稅務(wù)部門不作相關(guān)政策調(diào)整，醫(yī)院的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入將不符合免稅條件，醫(yī)院將面臨較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

四、藥品、耗材帶量采購(gòu)的會(huì)計(jì)核算

作為醫(yī)改試點(diǎn)省份，2015 年4 月份安徽省啟動(dòng)城市公立醫(yī)院改革，以政府文件形式規(guī)范了藥品、耗材帶量采購(gòu)的相關(guān)制度。《國(guó)務(wù)院深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革領(lǐng)導(dǎo)小組關(guān)于進(jìn)一步推廣深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革經(jīng)驗(yàn)的若干意見》又明確堅(jiān)持集中帶量采購(gòu)原則，對(duì)臨床用量大、采購(gòu)金額高、多家企業(yè)生產(chǎn)的基本藥物和非專利藥品，由省級(jí)藥品采購(gòu)機(jī)構(gòu)集中招標(biāo)采購(gòu)。從實(shí)際運(yùn)行情況看，在省級(jí)藥品、耗材招標(biāo)平臺(tái)價(jià)格基礎(chǔ)上，帶量采購(gòu)使供應(yīng)商讓利約為10%左右，部分彌補(bǔ)了公立醫(yī)院因取消藥品加成而減少的收入，約占醫(yī)院業(yè)務(wù)收入的4%左右。根據(jù)會(huì)計(jì)核算重要性原則，以及提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的要求，可在“其他收入”科目中設(shè)置“帶量采購(gòu)收入”明細(xì)科目單獨(dú)核算此項(xiàng)收入，以方便相關(guān)部門調(diào)取此類財(cái)務(wù)信息。

隨著醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革逐步進(jìn)入深水區(qū)，預(yù)計(jì)新型醫(yī)院運(yùn)營(yíng)模式和新型醫(yī)療業(yè)務(wù)形態(tài)將會(huì)不斷涌現(xiàn)。財(cái)務(wù)人員需認(rèn)真研究《政府會(huì)計(jì)制度》及相關(guān)準(zhǔn)則，準(zhǔn)確把握制度、準(zhǔn)則的定義和內(nèi)涵，對(duì)出現(xiàn)的新型業(yè)態(tài)作出合理、適當(dāng)?shù)挠?jì)量和核算，不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，滿足不同信息使用者的需求。