電子商務(wù)企業(yè)收入確認(rèn)與計量

□文/宋 帥 劉 潔

（哈爾濱商業(yè)大學(xué) 黑龍江·哈爾濱）

［提要］電商企業(yè)在經(jīng)濟(jì)生活中占據(jù)著越來越重要的地位，面對這一新生的交易模式，現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則不能很好的適用于電子商務(wù)業(yè)務(wù)，這會給國家、企業(yè)都帶來不利影響。國家難以對電商企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動實(shí)現(xiàn)有效的控制和監(jiān)督，電子商務(wù)企業(yè)的內(nèi)部管理也會松散，所以電子商務(wù)企業(yè)收入確認(rèn)與計量問題值得商榷。

一、研究背景

互聯(lián)網(wǎng)從1995年進(jìn)入中國開始，就影響著人們的生活，發(fā)展到今天，網(wǎng)絡(luò)已經(jīng)成為幾乎所有人生活密不可分的一部分，電子商務(wù)由此應(yīng)運(yùn)而生。電子商務(wù)與傳統(tǒng)商業(yè)相比突出的特點(diǎn)是：高效、高速。正是因?yàn)殡娮由虅?wù)與傳統(tǒng)商務(wù)的不同，這就需要會計準(zhǔn)則相應(yīng)的做出改變，尤其是收入確認(rèn)與計量這部分有待調(diào)整。此次研究就電商企業(yè)收入確認(rèn)與計量問題展開分析，并針對不同類別企業(yè)提出相應(yīng)建議，供相關(guān)企業(yè)參考。

二、電商企業(yè)分類

（一）自營類企業(yè)。自營類電商企業(yè)通常是由實(shí)體經(jīng)濟(jì)演變或在實(shí)體經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上發(fā)展而來的，其要求經(jīng)營者以標(biāo)準(zhǔn)化要求自己，包括統(tǒng)一生產(chǎn)或采購的產(chǎn)品、線上的交易以及直接送貨到消費(fèi)者手中的物流系統(tǒng)等。實(shí)體企業(yè)開展電商的原因是線上的銷售渠道更廣、經(jīng)營成本也更低。

（二）網(wǎng)游類企業(yè)。我國網(wǎng)游企業(yè)依靠互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的高速進(jìn)步，將互聯(lián)網(wǎng)金融引進(jìn)網(wǎng)絡(luò)游戲，網(wǎng)絡(luò)游戲不僅僅是休閑娛樂，還是推廣營銷的平臺，而網(wǎng)游企業(yè)也成為了電商企業(yè)中新的一員，網(wǎng)游類電商企業(yè)發(fā)展勢頭良好。

（三）團(tuán)購類企業(yè)。團(tuán)購類電商企業(yè)是商家和顧客之間的紐帶，顧客與商家是買賣關(guān)系，團(tuán)購網(wǎng)站為收入手續(xù)費(fèi)而接受商家的委托代理，扮演了一個中介的角色。團(tuán)購類電商企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)相比有以下顯著特點(diǎn)：一是充當(dāng)中間商的角色，通過網(wǎng)站形象的打造、規(guī)模的擴(kuò)大吸引眾多有消費(fèi)需求的消費(fèi)者，這些消費(fèi)者資源就是其在商家處取得低價折扣的籌碼；二是折扣不固定，在不同的時間段網(wǎng)站提供的商品，以及商品的折扣都是變化的；三是有最低消費(fèi)，只有達(dá)到了商家制定的最低消費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，才能享受折扣。

三、電商企業(yè)收入來源

根據(jù)經(jīng)營內(nèi)容和收入類型的不同，研究自營類電商企業(yè)、網(wǎng)游類電商企業(yè)和團(tuán)購類電商企業(yè)收入確認(rèn)與計量中的問題，并針對這三類電商企業(yè)的收入來源進(jìn)行總結(jié)。第一，自營類電商企業(yè)，是指在實(shí)體經(jīng)濟(jì)企業(yè)中增加電子商務(wù)業(yè)務(wù)，將實(shí)體的商品交易發(fā)展成線上交易。這類電商企業(yè)主要以線上銷售商品為主營業(yè)務(wù)，其收入需遵循我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則CAS14。第二，網(wǎng)游類電商企業(yè)，其最初主流盈利方式包括按游戲時長收費(fèi)和一次性購買等，同一款游戲也可能包含多種盈利方式，這導(dǎo)致網(wǎng)游類電商企業(yè)收入的來源比較復(fù)雜。隨著網(wǎng)絡(luò)游戲的發(fā)展創(chuàng)新，免費(fèi)盈利模式（CSP）成為了國內(nèi)游戲運(yùn)營商選擇的主流盈利方式。CSP模式下網(wǎng)游類電商企業(yè)的收入來源主要是游戲玩家花費(fèi)法定貨幣兌換虛擬貨幣。第三，團(tuán)購類電商企業(yè)，這類企業(yè)主要業(yè)務(wù)模式有兩種：一是團(tuán)購實(shí)物，顧客在團(tuán)購網(wǎng)站上選擇需要的商品提交團(tuán)購訂單并進(jìn)行網(wǎng)上支付，商家將商品通過物流公司送達(dá)指定收貨地；二是團(tuán)購電子券，用途是在餐飲、美容、健身等服務(wù)行業(yè)消費(fèi)，消費(fèi)者在團(tuán)購網(wǎng)站選定商家服務(wù)并網(wǎng)上支付，隨后消費(fèi)者可以通過電子券進(jìn)店消費(fèi)。團(tuán)購類電商企業(yè)收入來源于間接銷售商品或提供服務(wù)。

四、電商企業(yè)收入確認(rèn)與計量問題分析

（一）自營類企業(yè)收入確認(rèn)存在的問題

1、難以判斷是否以銷售總額進(jìn)行收入確認(rèn)。企業(yè)的銷售模式直接影響了銷售收入的確認(rèn)金額。企業(yè)在直接銷售或視同買斷時，應(yīng)將銷售商品的貨款確認(rèn)為銷售收入；在一般受托代銷時，電商企業(yè)收入確認(rèn)的金額是收取的手續(xù)費(fèi)或者貨款扣除支付給供應(yīng)商的那部分。因此對銷售模式的正確判斷是收入確認(rèn)的前提。其中困難在于：一是因?yàn)殡娚唐髽I(yè)和供應(yīng)商通常不簽訂受托代銷合同；二是在電子商務(wù)環(huán)境下，商品實(shí)物流轉(zhuǎn)過程被縮減了，商品可以直接從供應(yīng)商處發(fā)出和退回，實(shí)現(xiàn)零庫存。所以，僅根據(jù)商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移或能否將商品退還給供應(yīng)商來判定電商企業(yè)銷售模式是不夠全面的，應(yīng)重新定義區(qū)分電商企業(yè)銷售模式的標(biāo)準(zhǔn)。

2、收入確認(rèn)時點(diǎn)不一致。銷售退回會引起收入確認(rèn)時點(diǎn)發(fā)生變化。銷售退回包括質(zhì)量、品種不符合要求等原因發(fā)生的退貨和顧客主觀原因發(fā)生的退貨。其中，由商品質(zhì)量、品種不符合要求而發(fā)生的退貨是電商企業(yè)可以控制的。電商企業(yè)能否合理預(yù)估退貨率決定了收入確認(rèn)的時點(diǎn)，這方面規(guī)定的空白可能使電商企業(yè)存在舞弊的可能。退貨率的預(yù)估沒有規(guī)范的方法，是否可以將主觀原因產(chǎn)生的退貨率和商品本身原因產(chǎn)生的退貨率分開計算值得商榷。顧客主觀原因產(chǎn)生的退貨率可以根據(jù)顧客源的大數(shù)據(jù)計算得出，而商品本身引起的退貨率要區(qū)分不同生產(chǎn)商、不同質(zhì)量等分別計算。

（二）網(wǎng)游類企業(yè)收入確認(rèn)計量存在的問題

1、虛擬貨幣收入確認(rèn)計量不規(guī)范。對于正常銷售虛擬貨幣的收入確認(rèn)沒有一個規(guī)范的模式。有些企業(yè)將兌換的“虛擬道具”視為服務(wù)；另一些企業(yè)將其看作商品。此次研究認(rèn)為將虛擬道具視為商品的收入確認(rèn)方式不合理，違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制和及時性原則：第一，虛擬道具不同于普通的商品。普通商品只要消費(fèi)者確認(rèn)收貨并對商品滿意，企業(yè)就完成了自己的履約義務(wù)。但是虛擬道具只有被使用時，玩家才擁有了道具服務(wù)的控制權(quán)。第二，多種多樣的游戲虛擬道具決定了電商企業(yè)履行義務(wù)的時間和周期不同。游戲道具分為一次性的、可以周期性使用的和永久使用的。雖然玩家購買道具并且獲得了使用道具的權(quán)利，但企業(yè)并未履行完自己的義務(wù)，所以此時一次性確認(rèn)收入是不合理的。

2、獎勵的虛擬貨幣的會計處理。獎勵的虛擬貨幣是否需要進(jìn)行會計處理是目前還存在分歧的一個問題，大多數(shù)不做處理的網(wǎng)游類電商企業(yè)有以下理由：第一，通常企業(yè)發(fā)放的獎勵貨幣不會帶來直接收入；第二，有些獎勵的虛擬貨幣是玩家購買虛擬商品時的贈品，雖然此時有相關(guān)收入，但是玩家之后是否消費(fèi)虛擬貨幣、消費(fèi)多少都很難確定，所以獎勵部分的虛擬貨幣為企業(yè)帶來的收入金額難以計量。

3、虛擬貨幣沉淀收入確認(rèn)時點(diǎn)不明確。在網(wǎng)游類電商企業(yè)實(shí)際運(yùn)營過程中，時常發(fā)生玩家擁有的虛擬貨幣長時間不做兌換的情況，被稱作虛擬貨幣的沉淀。這部分虛擬貨幣是企業(yè)的一項現(xiàn)時義務(wù)，然而履行時間未知。對于虛擬貨幣沉淀的處理方法也有很多種：一部分網(wǎng)游類企業(yè)認(rèn)為虛擬貨幣沉淀金額不大可以不做會計處理，但這不符合實(shí)質(zhì)重于形式的會計信息質(zhì)量要求，因?yàn)殚L期未兌換的虛擬貨幣的相關(guān)收入已經(jīng)流入企業(yè)。另一部分網(wǎng)游類電商企業(yè)認(rèn)為，可以在沉淀的虛擬貨幣被兌換的可能性很小時確認(rèn)收入，但是目前尚沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)來衡量虛擬貨幣被兌換的可能性大小。

（三）團(tuán)購類企業(yè)收入確認(rèn)計量存在的問題

1、收入的確認(rèn)時點(diǎn)不明確。團(tuán)購類企業(yè)收取手續(xù)費(fèi)，交易的是實(shí)物商品或者是電子券提供的服務(wù)，這兩類交易都可能發(fā)生銷售退回的情況。第一，電子商券提供服務(wù)的特殊性。電子券與實(shí)物商品不同，實(shí)物商品的收入確認(rèn)時間即顧客確認(rèn)收貨時間是商家可以估計的；但電子券的使用時間更依賴于顧客的主觀想法，企業(yè)不易估計，但也有一部分電子券是有規(guī)定的使用時間的。第二，銷售退回對團(tuán)購類電商企業(yè)收入確認(rèn)時點(diǎn)的影響。實(shí)物商品的銷售一般會提前說明退貨期限，但電子券的銷售退回期限更不確定一些，這就要看團(tuán)購類電商企業(yè)對退貨率是否有合理的預(yù)估。

2、收入應(yīng)該采取何種核算方法。團(tuán)購類電商企業(yè)的收入確認(rèn)金額有兩種核算方法，一種是將手續(xù)費(fèi)或凈額確認(rèn)為收入；另一種是將收到的顧客支付的全部貨款確認(rèn)為收入。在商家提供服務(wù)或退款期已滿時確認(rèn)收入，此時發(fā)生退貨的貨款已經(jīng)退回，不需要再預(yù)估退貨率和扣除可能退貨的金額；另一類企業(yè)的收入確認(rèn)時點(diǎn)是顧客下單或取得電子券時，但顧客取得電子商券后，仍有可能發(fā)生退款不消費(fèi)的情況，所以這類企業(yè)在確認(rèn)收入時要將預(yù)估退貨率計算出的部分扣除。

五、電商企業(yè)收入確認(rèn)與計量相關(guān)建議

（一）針對自營類企業(yè)收入確認(rèn)問題

1、判斷首要義務(wù)人和代理人。對于自營類電商企業(yè)難以判斷是否以銷售總額確認(rèn)收入的問題，最有效處理方法就是判斷電商企業(yè)是首要義務(wù)人還是代理人。在轉(zhuǎn)讓前擁有相關(guān)商品控制權(quán)的電商企業(yè)，說明該企業(yè)是首要義務(wù)人；若電商企業(yè)在商品轉(zhuǎn)讓前并未擁有控制權(quán)，那么該企業(yè)的身份是代理人。身為首要義務(wù)人的電商企業(yè)應(yīng)當(dāng)以銷售總額確認(rèn)收入；身為代理人的電商企業(yè)則要用銷售總額減去支付給商品供應(yīng)商的剩余凈值或者有合約規(guī)定的手續(xù)費(fèi)用，進(jìn)行收入確認(rèn)。

2、根據(jù)支付方式確定收入確認(rèn)時點(diǎn)。（1）第三方支付方式。第三方支付方式，是指在第三方擔(dān)保下買方向賣方交付貨款的網(wǎng)上支付形式。有三個時點(diǎn)：第一個時點(diǎn)是顧客將貨款支付給第三方；第二個時點(diǎn)是電商企業(yè)在收到第三方的收款通知后發(fā)出貨物；第三個時點(diǎn)是顧客簽收商品，第三方接到通知后將貨款交付電商企業(yè)。只有在第三個時點(diǎn)，電商企業(yè)完全履行了義務(wù)且享有收款的權(quán)利，滿足收入確認(rèn)條件可以確認(rèn)收入。（2）付款發(fā)貨支付方式。付款發(fā)貨是指買方選定商品后，直接將貨款支付進(jìn)賣方的賬戶，賣方收到貨款即安排發(fā)貨，買方收到貨物表示交易完成。在付款發(fā)貨的支付方式下，一些規(guī)模不大、經(jīng)營不甚規(guī)范的電商企業(yè)在收到貨款時就確認(rèn)收入，但此時并不滿足收入確認(rèn)條件，電商企業(yè)沒有履行完義務(wù)，收到的只是顧客的預(yù)付賬款，所以應(yīng)該在顧客確認(rèn)收貨且對商品無異議時確認(rèn)收入。（3）貨到付款支付方式。貨到付款就是買家在收到商品且對商品滿意時才支付貨款的支付方式。在顧客確認(rèn)收入時，商品所有權(quán)的風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移到顧客身上，電商企業(yè)完全履行了義務(wù)且有權(quán)收款，應(yīng)當(dāng)在此時進(jìn)行收入確認(rèn)。

（二）針對網(wǎng)游類企業(yè)收入確認(rèn)計量問題

1、轉(zhuǎn)移控制權(quán)。正常銷售的虛擬商品的收入確認(rèn)時點(diǎn)需要根據(jù)虛擬商品的控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移來判斷。根據(jù)虛擬道具的不同種類區(qū)別處理：對于一次性虛擬道具，只需在玩家使用道具時確認(rèn)收入；對于可以多次使用的道具，企業(yè)要在玩家第一次使用道具時根據(jù)可使用次數(shù)分配收入，直到道具最后一次使用，收入將全額確認(rèn)；對于有時間限制的道具，在道具生效時開始，按時間分配收入，到期時收入將全額確認(rèn)；對于永久的虛擬道具，從道具生效開始，在玩家的預(yù)估活躍期間分配。

2、拆分不同履約義務(wù)。對于獎勵的虛擬貨幣，有兩種不同的情況，一種是玩家消費(fèi)的贈品，另一種是沒有直接經(jīng)濟(jì)利益流入的獎勵貨幣。兩種獎勵貨幣處理方法不同：第一種應(yīng)當(dāng)將相關(guān)收入在玩家直接購買的服務(wù)和獎勵的貨幣間分配；第二種雖然沒有直接經(jīng)濟(jì)利益的流入，但是玩家也是要付出時間、經(jīng)驗(yàn)或達(dá)成某些成就才可以獲得的，所以應(yīng)該在玩家為達(dá)到目標(biāo)做出行動時開始，按時間分?jǐn)偑剟畹奶摂M貨幣，在此期間玩家的消費(fèi)也應(yīng)確認(rèn)為提供獎勵貨幣帶來的收入。

3、合理預(yù)估履約可能性。當(dāng)遇到不用立即履行義務(wù)的虛擬商品時，企業(yè)要合理預(yù)估履約的可能性。這要求企業(yè)對玩家參與游戲的時間作出分析，判斷企業(yè)履約的可能性大小。根據(jù)企業(yè)對玩家的分析和經(jīng)驗(yàn)，當(dāng)玩家具體多長時間未登錄游戲時，將虛擬商品判定為履約可能極低，此時確認(rèn)收入。

（三）針對團(tuán)購類企業(yè)收入確認(rèn)計量問題

1、義務(wù)的實(shí)質(zhì)性完成。團(tuán)購電商企業(yè)的義務(wù)是為商戶提供代理服務(wù)，顧客團(tuán)購電子券時預(yù)定了資產(chǎn)的控制權(quán)，只有當(dāng)顧客使用團(tuán)購平臺的消費(fèi)券去消費(fèi)且付款后，團(tuán)購類企業(yè)作為代理商的義務(wù)才履行完畢。此時，相關(guān)資產(chǎn)的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，商戶有向團(tuán)購類電商企業(yè)支付手續(xù)費(fèi)的義務(wù)，企業(yè)收到手續(xù)費(fèi)并確認(rèn)收入。

2、明晰代理人地位。團(tuán)購類企業(yè)判斷自身是主要義務(wù)人還是代理人的依據(jù)是其在轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有相關(guān)商品的控制權(quán)。如果企業(yè)是在取得商品控制權(quán)后又轉(zhuǎn)讓給客戶，那么就說明企業(yè)取得了轉(zhuǎn)讓前的相關(guān)控制權(quán)。

3、采用凈額法進(jìn)行收入核算。在提供團(tuán)購電子商券服務(wù)時，團(tuán)購類電商企業(yè)在提供服務(wù)之前沒有相關(guān)服務(wù)的控制權(quán)，服務(wù)顧客這項義務(wù)是商家履行的。團(tuán)購類電商企業(yè)身為交易的代理人應(yīng)當(dāng)用凈額法確認(rèn)收入，收入的確認(rèn)金額是與商家約定的手續(xù)費(fèi)或者是顧客支付價款扣除企業(yè)支付給商家的剩余部分凈值。