將森林生態(tài)效益納入林業(yè)會(huì)計(jì)核算體系的分析

◆ 鄧位華

一、森林生態(tài)效益納入林業(yè)會(huì)計(jì)核算體系的必要性

首先，能夠幫助人們正確認(rèn)識(shí)森林的作用和價(jià)值，在社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景下促進(jìn)林業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要地位和作用，使相關(guān)部門正確認(rèn)識(shí)森林的生態(tài)效益，提高對(duì)其的保護(hù)意識(shí)。通過將森林生態(tài)效益納入林業(yè)會(huì)計(jì)核算體系，不僅能夠使得林業(yè)在發(fā)展方面獲得更多的便利以及資源方面的支持，還能使其得到健康可持續(xù)發(fā)展；其次，彌補(bǔ)傳統(tǒng)林業(yè)會(huì)計(jì)核算的缺陷。傳統(tǒng)的林業(yè)會(huì)計(jì)核算只對(duì)在市場(chǎng)上能夠進(jìn)行貨幣交換的林產(chǎn)品及林下經(jīng)濟(jì)產(chǎn)品收益進(jìn)行確認(rèn)，忽略了對(duì)森林外部?jī)r(jià)值經(jīng)濟(jì)性的確認(rèn)，從而導(dǎo)致森林的外部?jī)r(jià)值無(wú)法得到相應(yīng)的核算，在企業(yè)的業(yè)績(jī)指標(biāo)也得不到體現(xiàn)。林業(yè)收入也就無(wú)法和社會(huì)效益相統(tǒng)一，對(duì)森林資源的可持續(xù)利用也就產(chǎn)生了極大的不利影響。因此，只有將森林生態(tài)效益納入林業(yè)會(huì)計(jì)核算體系，才能客觀、真實(shí)、全面反映林業(yè)經(jīng)營(yíng)組織的業(yè)績(jī)。最后，可以為森林生態(tài)補(bǔ)償提供依據(jù)。由于森林生態(tài)效益價(jià)值外部化的特殊性，無(wú)法通過直觀的方式直接體現(xiàn)出自身價(jià)值。當(dāng)?shù)卣蛟谶M(jìn)行補(bǔ)償時(shí)，無(wú)法確定是采用成本補(bǔ)償、效益補(bǔ)償還是價(jià)值補(bǔ)償時(shí)，要遵循基本的補(bǔ)償原則就是維護(hù)森林生態(tài)效益的可持續(xù)發(fā)展，對(duì)森林生態(tài)效益的價(jià)值進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量、核算與評(píng)估，保證森林生態(tài)效益的價(jià)值能夠得到準(zhǔn)確的體現(xiàn)，從而為森林生態(tài)效益補(bǔ)償提供正確、科學(xué)、合理的數(shù)據(jù)參考，保障各項(xiàng)工作的有序開展。

二、森林生態(tài)效益的特征

森林的生態(tài)效益具有一定的特殊性，其效益的實(shí)現(xiàn)主要是依靠森林生態(tài)系統(tǒng)自身所具有的各種生態(tài)服務(wù)功能，以及通過人類的各種實(shí)際利用行為所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)收入以及社會(huì)服務(wù)效果。森林生態(tài)效益所提供的生態(tài)服務(wù)是客觀存在的，無(wú)論人們是否對(duì)其進(jìn)行利用，其生態(tài)服務(wù)都不受其影響。但是森林的生態(tài)效益價(jià)值的體現(xiàn)與森林面積、規(guī)模以及人們的利用方式和利用程度存在一定的關(guān)系。森林生態(tài)效益的特征主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是多樣性。森林生態(tài)系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)效益，體現(xiàn)在木材、竹材以及其他副產(chǎn)品上。但其自身更重要的生態(tài)效益也就是間接效益體現(xiàn)在保持水土、固碳制氧、凈化空氣以及保護(hù)生物多樣性方面。二是外部經(jīng)濟(jì)性和公共物品性。森林生態(tài)效益的外部經(jīng)濟(jì)性主要是通過無(wú)償、無(wú)形的形式進(jìn)行體現(xiàn)的，比如深林生態(tài)系統(tǒng)進(jìn)行二氧化碳的吸收、氧氣的排放以及對(duì)空氣的凈化等，從而無(wú)償性的為林業(yè)相關(guān)經(jīng)營(yíng)部門以外甚至全社會(huì)享用。與此同時(shí)，森林生態(tài)效益屬于“無(wú)形”效益，也就是生產(chǎn)者無(wú)法控制誰(shuí)可以受益，其不具備貯存和轉(zhuǎn)移的能力，從而導(dǎo)致受益者無(wú)需為自己的獲益行為進(jìn)行相關(guān)報(bào)酬的支付，因此也就具有一定的公共物品屬性。三是非減性。森林的生態(tài)效益不同于其經(jīng)濟(jì)效益，如對(duì)林木及副產(chǎn)品砍伐、采摘，可以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益，但也會(huì)造成其數(shù)量上的減少。但森林在提供各種生態(tài)功能時(shí)，并不會(huì)對(duì)森林的質(zhì)量和數(shù)量造成影響。四是模糊性。也就是森林的生態(tài)效益無(wú)法直接用貨幣的形式進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量，需要多方面的評(píng)估核算，從而得出一個(gè)較為合理的價(jià)值范圍，因此生態(tài)效益的確定具有一定的模糊性。

三、森林生態(tài)效益的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

（一）森林生態(tài)效益的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。森林生態(tài)效益的補(bǔ)償與普遍的林業(yè)補(bǔ)償還是存在一定的區(qū)別，其主要是政府對(duì)森林的所有者或者是經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)方面的補(bǔ)償，也就是說此方面應(yīng)當(dāng)歸于收入要素，而不是將其當(dāng)作是正常的利益所得。由于我國(guó)缺少明確的補(bǔ)償原則和補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致其補(bǔ)償力度較小，森林的生態(tài)效益也就無(wú)法得到全面完整的體現(xiàn)，大部分的生態(tài)效益被忽略，形成了無(wú)法實(shí)現(xiàn)的虛擬收入。傳統(tǒng)的林業(yè)會(huì)計(jì)核算是不對(duì)虛擬收入這部分進(jìn)行核算的，這也是傳統(tǒng)林業(yè)會(huì)計(jì)核算的缺陷之一。因此，應(yīng)當(dāng)將生態(tài)效益的外部性經(jīng)濟(jì)這一部分納入到林業(yè)會(huì)計(jì)核算收入要素當(dāng)中，但是根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入的相關(guān)定義來(lái)看，森林生態(tài)效益的外部性經(jīng)濟(jì)不符合這一定義，從而導(dǎo)致其無(wú)法滿足納入林業(yè)會(huì)計(jì)核算體系當(dāng)中。針對(duì)這一問題，在進(jìn)行會(huì)計(jì)要素確認(rèn)時(shí)，對(duì)于需要納入到收入要素當(dāng)中的部分，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其是否能夠用貨幣進(jìn)行計(jì)量以及其他的具有一定關(guān)聯(lián)性的可靠標(biāo)準(zhǔn)。例如：森林保持水土的價(jià)值、抑制風(fēng)沙的價(jià)值、固碳制氧的價(jià)值等。

（二）森林生態(tài)效益的計(jì)量。森林生態(tài)效益雖然是無(wú)形的，但其所具有的價(jià)值確實(shí)可以用貨幣進(jìn)行體現(xiàn)和量化的。目前，已經(jīng)有許多森林環(huán)境經(jīng)濟(jì)方面的專家，經(jīng)過研究尋找出一系列將生態(tài)效益進(jìn)行貨幣量化的方法，雖然其大多數(shù)都是在宏觀的角度進(jìn)行論述，但是許多方法卻是能夠在微觀方面進(jìn)行實(shí)際應(yīng)用的。通過采用貨幣計(jì)量方式雖然能夠?qū)崿F(xiàn)森林生態(tài)效益價(jià)值的計(jì)算與體現(xiàn)，但因?yàn)楸旧砭哂卸嘣院蛷?fù)雜性，因此在計(jì)量時(shí)，還是應(yīng)當(dāng)多采用非貨幣計(jì)量方法，如實(shí)物數(shù)量指標(biāo)以及質(zhì)量指標(biāo)等，從而可以避免在計(jì)量方法和理論手段等方面受到限制，有效增加公眾對(duì)其計(jì)量的認(rèn)可度。例如：在進(jìn)行森林涵養(yǎng)水源價(jià)值計(jì)算時(shí)，可以采用替代工程法，也就是將森林所涵養(yǎng)水源用具有相同蓄水功能的蓄水工程代替，而此蓄水工程的建設(shè)肯定需要一定的修建費(fèi)用和造價(jià)成本，對(duì)其修建費(fèi)用和造假成本計(jì)算則就是森林涵養(yǎng)水源的價(jià)值。

四、森林生態(tài)效益會(huì)計(jì)核算應(yīng)設(shè)置的科目

根據(jù)目前會(huì)計(jì)核算體系的發(fā)展現(xiàn)狀以及森林生態(tài)效益的特殊性，可以將森林的生態(tài)效益區(qū)分為兩部分。一部分是國(guó)家依據(jù)相關(guān)政策、法規(guī)建立森林生態(tài)效益基金，對(duì)森林相關(guān)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行補(bǔ)償；另一部分則是對(duì)其自身無(wú)法具體實(shí)現(xiàn)補(bǔ)償目的的部分。對(duì)于這兩部分，可以將其分別設(shè)置成“森林生態(tài)效益補(bǔ)償收入”和“森林生態(tài)效益外部經(jīng)濟(jì)性價(jià)值”兩個(gè)總分類的科目，從而對(duì)其進(jìn)行分別核算。“森林生態(tài)效益補(bǔ)償收入”這一科目的核算內(nèi)容及目的是對(duì)林業(yè)經(jīng)營(yíng)組織所受到的補(bǔ)償資金進(jìn)行核算，對(duì)其資金的來(lái)源還應(yīng)當(dāng)進(jìn)行詳細(xì)的標(biāo)注和分類，如：政府補(bǔ)償、社會(huì)補(bǔ)償、企業(yè)補(bǔ)償以及其他補(bǔ)償?shù)?，并將其?xì)化成不同的會(huì)計(jì)核算科目。而“森林生態(tài)效益外部經(jīng)濟(jì)性價(jià)值”主要是對(duì)林業(yè)經(jīng)營(yíng)組織向其他主體提供生態(tài)效益服務(wù)應(yīng)當(dāng)獲得補(bǔ)償?shù)⑽传@得補(bǔ)償?shù)牟糠?，在?jì)算該款項(xiàng)時(shí)應(yīng)當(dāng)借記“應(yīng)收森林生態(tài)效益外部經(jīng)濟(jì)性價(jià)值款”科目，貸記“森林生態(tài)效益外部經(jīng)濟(jì)性價(jià)值”科目。

五、森林生態(tài)效益會(huì)計(jì)信息的披露方式

通過對(duì)森林生態(tài)效益的會(huì)計(jì)相關(guān)信息進(jìn)行披露，可以更好地將其資源的利用、開發(fā)以及使用信息進(jìn)行搜集和整理，并提供給相應(yīng)的主管部門或者是使用此信息者，從而幫助其在解決相關(guān)環(huán)境問題時(shí)，做出科學(xué)合理的決策。從理論方面來(lái)講，進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露是既可以采用獨(dú)立報(bào)告方式也可以采用補(bǔ)充報(bào)告方式。獨(dú)立報(bào)告方式是獨(dú)立于林業(yè)所正常報(bào)告之外的內(nèi)容，不影響其它報(bào)告的正常進(jìn)行，對(duì)于森林生態(tài)效益方面的會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行單獨(dú)的編制，從而實(shí)現(xiàn)披露的方式。補(bǔ)充報(bào)告方式則與獨(dú)立報(bào)告方式不同，是依據(jù)現(xiàn)行的林業(yè)會(huì)計(jì)制度所規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表等，以此來(lái)體現(xiàn)森林生態(tài)效益的會(huì)計(jì)信息，并且還要將可能因環(huán)境資源問題對(duì)森林生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者所造成的影響進(jìn)行全面考慮記錄到會(huì)計(jì)報(bào)告當(dāng)中，以此達(dá)到披露目的的方式。

六、結(jié)語(yǔ)

目前，雖然我國(guó)已經(jīng)將森林生態(tài)效益納入到林業(yè)會(huì)計(jì)核算體系當(dāng)中，但因?yàn)樯稚鷳B(tài)效益的特殊性和復(fù)雜性，導(dǎo)致在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)存在多方面的問題。因此，這不僅需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門加強(qiáng)研究和分析，還需要環(huán)境資源以及其他的相關(guān)部門予以配合，通過利用先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)和手段對(duì)核算方法進(jìn)行完善，以此為森林生態(tài)效益的林業(yè)會(huì)計(jì)核算，提供更加精準(zhǔn)的核算方法，爭(zhēng)取全面、真實(shí)、客觀的體現(xiàn)出森林生態(tài)效益，以此保障森林資源的生態(tài)效益和經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)我國(guó)林業(yè)的進(jìn)步和發(fā)展，貫徹落實(shí)可持續(xù)發(fā)展觀。