工程結(jié)算的審計(jì)對(duì)策研究

石 海 越

(中地君豪高科股份有限公司，廣東 深圳 518000)

1 概述

工程結(jié)算對(duì)于建筑企業(yè)來說意味著獲得工程款，贏得利潤(rùn)，可以維持企業(yè)正常生產(chǎn)；對(duì)于業(yè)主來說，意味著要按照施工合同，付出相應(yīng)的工程款，從而加劇建設(shè)資金緊張的問題。所以，工程結(jié)算審計(jì)是日常審計(jì)業(yè)務(wù)中一個(gè)非常重要的組成部分。建筑業(yè)本質(zhì)上來說是勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)，技術(shù)門檻低，導(dǎo)致市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，因此行業(yè)利潤(rùn)較低。一些建筑企業(yè)為了獲得利潤(rùn)，確保企業(yè)生存，與工程建設(shè)有關(guān)的不規(guī)范方法仍然存在。如何避免由此給業(yè)主造成的損失，同時(shí)保證建筑施工企業(yè)獲得合理的利潤(rùn)，尋找有效的審計(jì)對(duì)策是審計(jì)人員面臨的挑戰(zhàn)之一。作者基于工程審計(jì)多年實(shí)踐，針對(duì)工程結(jié)算審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的典型不規(guī)范方法，提出針對(duì)性的建議，供同行借鑒參考。

2 建筑企業(yè)不規(guī)范方法

2.1 “積少成多”方式

由于工程結(jié)算審計(jì)日趨科學(xué)，以往常見的工程量不實(shí)行為已不多見了，取而代之的是大量單項(xiàng)工程的量少取高，積少成多，對(duì)整個(gè)工程結(jié)算造價(jià)真實(shí)性的影響還是十分可觀的。如作者經(jīng)歷過的某地鐵車站工程項(xiàng)目審計(jì)，施工費(fèi)用審減金額中，除去取費(fèi)造成的影響，其中因?yàn)楣こ塘坎粚?shí)造成的審減金額在千元以下的子目就達(dá)40%，有的子目審減金額不足百元。在該項(xiàng)目45個(gè)因工程量變化引起的審計(jì)發(fā)現(xiàn)中，審減金額超過萬元的有5個(gè)，占工程量個(gè)數(shù)11%，其余89%皆是不超過萬元的子目，突顯建筑施工企業(yè)“積少成多”對(duì)工程結(jié)算金額的影響。因此審計(jì)人員在工程結(jié)算審計(jì)過程中，對(duì)金額較小，審減額較低的子目要引起足夠重視。

2.2 對(duì)定額就高不就低

在審計(jì)實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，盡管因?qū)Χ~理解、相關(guān)文件的把握偏差造成工程結(jié)算審減的金額比例在總審減額占比不太高，但其對(duì)工程結(jié)算審查效果的影響卻是不容忽視。如某建筑施工企業(yè)2018年度工程結(jié)算總審減金額中，由于錯(cuò)套定額引起的工程結(jié)算審減額占總審減金額11%的比例。工程結(jié)算審查除了工程量影響這一重要因素外，另一個(gè)很重要的方面就是定額的正確使用。如作者在某變電站項(xiàng)目審計(jì)中發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)場(chǎng)建筑施工企業(yè)人員對(duì)材料采用就高不就低的策略，通過對(duì)鋼筋籠加工支撐和彩鋼板報(bào)審的定額子目予以更正，單此一項(xiàng)審減工程費(fèi)用金額就占到該項(xiàng)目總審減費(fèi)用金額的近2%，足見定額正確套用的重要性。對(duì)此，一方面，作為工程結(jié)算審計(jì)人員自身，要不斷加強(qiáng)定額、相關(guān)支持文件的學(xué)習(xí)和研究；另一方面，要采取審計(jì)建議等方式，督促相關(guān)部門多組織業(yè)務(wù)人員的學(xué)習(xí)和知識(shí)更新，把握定額有關(guān)規(guī)定，提高定額套用和文件使用的正確性。

2.3 隨意現(xiàn)場(chǎng)簽證

在工程建設(shè)中，因?yàn)闃I(yè)主現(xiàn)場(chǎng)簽證人員與工程結(jié)算審查人員歸屬不同的部門，現(xiàn)場(chǎng)簽證人員往往并不懂工程結(jié)算，對(duì)于在定額子目中本來已經(jīng)包括的工作仍然給以簽認(rèn)；再有就是在簽證時(shí)存在一定程度的隨意性，存在工程圖紙內(nèi)已包含的工程量，在簽證時(shí)重復(fù)確認(rèn)的現(xiàn)象，說明業(yè)主現(xiàn)場(chǎng)管理人員對(duì)圖紙把握不透徹，或者說是對(duì)業(yè)務(wù)的研究不夠。上述工程結(jié)算中不規(guī)范手段與業(yè)主組織架構(gòu)設(shè)置、業(yè)主代表人員的職業(yè)技能有關(guān)。在某煉油廠項(xiàng)目的審計(jì)中，所有泵及管線等在定額試壓子目中均已綜合考慮，不應(yīng)該再單計(jì)費(fèi)用，空運(yùn)合成油專用泵及濾油機(jī)購置等本來與業(yè)主無關(guān)，但業(yè)主施工現(xiàn)場(chǎng)管理人員也予以了確認(rèn)。綜上所述，審計(jì)人員在工程結(jié)算審計(jì)時(shí)對(duì)工程簽證單真實(shí)性應(yīng)引起足夠關(guān)注。

2.4 不規(guī)范利用現(xiàn)代技術(shù)手段

采用這種不規(guī)范手段的方式和方法各異，表現(xiàn)形式也千差萬別。有的預(yù)算人員在計(jì)算工程量時(shí)都非常準(zhǔn)確，但是在結(jié)算書中列示工程量時(shí)故意看錯(cuò)定額單價(jià)的計(jì)量單位，把工程量放大；有的結(jié)算人員采用自己對(duì)EXCEL表格比較熟練的優(yōu)勢(shì)，故意把軟件中部分表格的自動(dòng)計(jì)算功能關(guān)閉，導(dǎo)致審計(jì)人員在工作時(shí)，在把核實(shí)后的工程量或計(jì)量單價(jià)修改后，有時(shí)因?yàn)榇中牡仍?，想?dāng)然地認(rèn)為表格中修改后工程造價(jià)匯總表已經(jīng)自動(dòng)計(jì)算，但無論如何想不到建筑施工企業(yè)的結(jié)算人員已經(jīng)把部分表格的自動(dòng)計(jì)算功能關(guān)閉，造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3 審計(jì)對(duì)策

3.1 選用審計(jì)方法

工程結(jié)算審計(jì)的方法比較多，但目前常用的還是全面審查法和重點(diǎn)抽查法。全面審查法，就是按照預(yù)算定額順序或施工的先后順序，逐一全部進(jìn)行審查的方法，此方法的優(yōu)點(diǎn)是全面細(xì)致，經(jīng)審查的工程結(jié)算差錯(cuò)比較少、質(zhì)量比較高。重點(diǎn)審查法，就是抓住工程結(jié)算中的重點(diǎn)進(jìn)行審查的方法，審查的重點(diǎn)一般是工程量大或造價(jià)較高、工程結(jié)構(gòu)復(fù)雜的工程，該方法的優(yōu)點(diǎn)是重點(diǎn)突出，審查時(shí)間短、效果好。

審計(jì)人員往往習(xí)慣性地先選用全面審查法，拿到工程結(jié)算書后就計(jì)算工程量，套定額，找合價(jià)的差異，比較費(fèi)時(shí)費(fèi)力。作者認(rèn)為從提高審計(jì)質(zhì)量和效率的角度出發(fā)，應(yīng)該先對(duì)重點(diǎn)子目、重點(diǎn)分項(xiàng)進(jìn)行認(rèn)真抽查，如果發(fā)現(xiàn)偏差較大，可以適當(dāng)提高審查項(xiàng)目的覆蓋程度，必要時(shí)再采用全面審查法。

3.2 審查工程量、定額選用

在審計(jì)之前，收集齊全被審工程結(jié)算所涉及的各種工程資料，包括施工圖紙、工程設(shè)計(jì)變更和簽證資料，以及相配套的單位估價(jià)表或者預(yù)算定額、造價(jià)管理文件等等。

根據(jù)收集到工程造價(jià)文件和工程結(jié)算資料，熟悉所有施工圖紙和各類變更簽證資料，按工程的實(shí)際竣工情況，剔除施工單位未施工的項(xiàng)目，對(duì)已完工程的結(jié)算項(xiàng)目逐項(xiàng)審查、計(jì)算工程量。如材料、設(shè)備價(jià)格的確定是否有依據(jù)，材料設(shè)備的選用是否與圖紙?jiān)O(shè)計(jì)規(guī)格型號(hào)相符，是否存在與市場(chǎng)價(jià)格相差較大的問題。與施工單位核對(duì)全部工程量，判斷施工單位是否多計(jì)量了材料，對(duì)有疑問的問題要征詢業(yè)主單位和施工單位的意見。審查施工合同竣工日期與實(shí)際竣工日期是否一致，審查間接費(fèi)用及其他費(fèi)用的取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是否與工期相符等，防范施工單位巧立名目多計(jì)取間接費(fèi)用。

3.3 分析現(xiàn)場(chǎng)簽證

造價(jià)管理人員與施工現(xiàn)場(chǎng)管理人員沒有很好地銜接是常見的一種現(xiàn)象，業(yè)主或業(yè)主代表現(xiàn)場(chǎng)人員不管出于什么心理，見單就簽，見章就蓋，也不管是不是圖紙?jiān)O(shè)計(jì)工作范圍內(nèi)的變更，不管是不是在造價(jià)管理文件中已經(jīng)包含的費(fèi)用內(nèi)容。審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)就要發(fā)揮自己的分析判斷能力，在掌握研究好相關(guān)文件規(guī)定的基礎(chǔ)上，對(duì)各類簽證變更的合理性、合規(guī)性及合法性認(rèn)真地研究，必要時(shí)要征詢業(yè)主單位管理人員的意見，甚至可以到施工現(xiàn)場(chǎng)考察，或者對(duì)隱蔽工程進(jìn)行開挖驗(yàn)證，確?，F(xiàn)場(chǎng)簽證變更等資料的真實(shí)性。在采用重點(diǎn)審查方法進(jìn)行審計(jì)時(shí)，對(duì)與變更簽證有關(guān)的工程量和費(fèi)用要加以重點(diǎn)關(guān)注。

3.4 加強(qiáng)計(jì)算機(jī)應(yīng)用知識(shí)學(xué)習(xí)

隨著信息化程度的不斷提高，當(dāng)前工程結(jié)算審計(jì)對(duì)計(jì)算機(jī)的依賴程度越來越高，如何避免在審計(jì)工作中沒有被審計(jì)專業(yè)知識(shí)迷惑，卻敗在自己不足的計(jì)算機(jī)技能上，只能靠審計(jì)人員自己日常對(duì)計(jì)算機(jī)知識(shí)的積累，尤其是對(duì)強(qiáng)大的EXCEL知識(shí)的學(xué)習(xí)，使計(jì)算機(jī)更好地服務(wù)于審計(jì)工作。

3.5 加強(qiáng)與相關(guān)部門溝通協(xié)調(diào)

工程結(jié)算審計(jì)作為工程結(jié)算過程的一個(gè)必要環(huán)節(jié)，大多進(jìn)行的是報(bào)送審計(jì)，審計(jì)人員對(duì)工程現(xiàn)場(chǎng)、工程結(jié)算過程的了解存在一定的局限性，每件事都要審計(jì)人員去現(xiàn)場(chǎng)核實(shí)也是不現(xiàn)實(shí)的。這就要求審計(jì)人員要加強(qiáng)與審計(jì)前各環(huán)節(jié)的溝通和了解，以利于盡快抓到審計(jì)重點(diǎn)，更好的開展工程結(jié)算審計(jì)工作，提高工作效率。比如在某工程結(jié)算審計(jì)過程中，在審計(jì)之初，審計(jì)人員就與相關(guān)部門的審查人員進(jìn)行溝通，了解到雙方在審查過程中對(duì)某定額單價(jià)的選用存在爭(zhēng)議，但因種種原因未能取得施工單位的確認(rèn)。針對(duì)這種情況，審計(jì)人員查閱了大量定額資料，進(jìn)行了多方案的嚴(yán)密測(cè)算對(duì)比，提出了比較可行的審計(jì)建議，最后施工單位誠(chéng)懇地接受了審計(jì)意見，單此一項(xiàng)就審減工程結(jié)算費(fèi)用占到該項(xiàng)目總審減金額的近90%。

3.6 做好審計(jì)小結(jié)

在審計(jì)完畢后，審計(jì)人員不能只局限在審計(jì)成果的大小，應(yīng)該對(duì)每個(gè)項(xiàng)目的審計(jì)成果進(jìn)行分析，并對(duì)整個(gè)工程結(jié)算審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的各類問題進(jìn)行歸納，提出有價(jià)值的審計(jì)建議，幫助業(yè)主從源頭上防止施工企業(yè)采用不規(guī)范手段。

1)做好工程結(jié)算審計(jì)后的審計(jì)統(tǒng)計(jì)分析工作。

首先要對(duì)工程項(xiàng)目審計(jì)成果進(jìn)行分類統(tǒng)計(jì)分析，根據(jù)審計(jì)統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果，來判斷是因?yàn)楣こ塘坎灰?guī)范方法造成的原因多，還是現(xiàn)場(chǎng)簽證問題嚴(yán)重，或者純粹的筆誤多；是人為造成的審減因素多還是客觀原因造成的多。其次對(duì)造成審減的各類原因，抓住重點(diǎn)，進(jìn)行分析解剖，為工程建設(shè)管理實(shí)踐針對(duì)性地提供有價(jià)值的審計(jì)建議。如對(duì)業(yè)主，是要重點(diǎn)加強(qiáng)工程現(xiàn)場(chǎng)管理還是要加強(qiáng)工程結(jié)算管理，是要重點(diǎn)加強(qiáng)工程結(jié)算制度的建設(shè)還是加強(qiáng)工程結(jié)算審查人員的管理等等。簽證管理方面，簽證管理是否規(guī)范，簽證編號(hào)是否統(tǒng)一，有序。是否提示項(xiàng)目管理單位應(yīng)加強(qiáng)對(duì)簽證和變更的管理，制定規(guī)范的變更和簽證管理辦法，完善項(xiàng)目變更和簽證管理工作，準(zhǔn)確清晰描述簽證內(nèi)容，便于簽證的準(zhǔn)確合理計(jì)價(jià)。就是說，要從審計(jì)成果出發(fā)，為工程建設(shè)全過程管理服務(wù)。

2)關(guān)注工程建設(shè)管理中的設(shè)計(jì)問題。

不合理的設(shè)計(jì)對(duì)工程建設(shè)費(fèi)用的重大影響已經(jīng)越來越得到專業(yè)人士的重視。比如在某工程結(jié)算審計(jì)中發(fā)現(xiàn)，項(xiàng)目建設(shè)地點(diǎn)的一個(gè)職工值班房頂部有高壓線，但是設(shè)計(jì)人員沒有考慮HSE及安全生產(chǎn)的要求，設(shè)計(jì)時(shí)對(duì)此熟視無睹，導(dǎo)致工程開始建設(shè)后又進(jìn)行設(shè)計(jì)變更，造成不必要的浪費(fèi)。對(duì)于此問題，審計(jì)人員就有必要在審計(jì)建議中提出，要求相關(guān)設(shè)計(jì)院提高施工圖設(shè)計(jì)編制能力和水平，項(xiàng)目業(yè)主要強(qiáng)化初步設(shè)計(jì)審查，以順利地實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目建設(shè)目標(biāo)，提高投資效益。從業(yè)主設(shè)計(jì)管理角度，可以建議推行限額設(shè)計(jì)，建立相應(yīng)的激勵(lì)機(jī)制，鼓勵(lì)使用成熟實(shí)用技術(shù)，合理的使用材料工具，加強(qiáng)現(xiàn)場(chǎng)踏勘組織，強(qiáng)化業(yè)務(wù)知識(shí)學(xué)習(xí)。

3)注意招標(biāo)過程中是否存在問題。

招投標(biāo)管理是工程建設(shè)領(lǐng)域加強(qiáng)管理、防范腐敗行為、提高投資效益的一個(gè)重要舉措。政府和企業(yè)部門均對(duì)招投標(biāo)管理有明確的規(guī)定，但在具體執(zhí)行過程中，還是不斷發(fā)生各種違反招投標(biāo)管理規(guī)定的情況。國(guó)家審計(jì)署在對(duì)某國(guó)家重點(diǎn)工程的跟蹤審計(jì)中，竟然發(fā)現(xiàn)80%以上的施工合同招標(biāo)不夠規(guī)范。在審計(jì)實(shí)踐中也碰到類似的例子。比如業(yè)主與某公司簽訂的金屬包裝線和金屬質(zhì)量?jī)?yōu)化系統(tǒng)3份合同價(jià)高于中標(biāo)價(jià)11萬元。經(jīng)了解，原因是中標(biāo)通知書金額為投標(biāo)單位的EXW價(jià)(賣方工廠交貨價(jià))，而簽訂的合同為FOB價(jià)，評(píng)標(biāo)過程中來不及判斷海外運(yùn)費(fèi)多少，所以中標(biāo)通知書先采用EXW報(bào)價(jià)，但審計(jì)人員查閱該項(xiàng)目招標(biāo)文件發(fā)現(xiàn)，招標(biāo)單位要求投標(biāo)單位報(bào)FOB價(jià)，不是EXW價(jià)。對(duì)類似問題，審計(jì)人員應(yīng)針對(duì)國(guó)家和企業(yè)有關(guān)招投標(biāo)管理的相關(guān)規(guī)定，對(duì)業(yè)主規(guī)范招標(biāo)管理，加強(qiáng)相關(guān)政策規(guī)定的執(zhí)行力提出可行的審計(jì)意見。

4)關(guān)注簽訂的合理性。

經(jīng)濟(jì)合同是聯(lián)結(jié)甲乙雙方的紐帶，是明確權(quán)利義務(wù)關(guān)系的書面文件，是資金流的重要體現(xiàn)。在進(jìn)行工程結(jié)算審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員也應(yīng)對(duì)合同簽訂的合理性引起重視。比如包干合同，應(yīng)明確約定包干施工內(nèi)容和范圍，避免建筑企業(yè)利用合同表述不清調(diào)整價(jià)款。在某公司審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)，由某公司施工的廠房?jī)?nèi)裝修工程為包干合同，但結(jié)算時(shí)增加費(fèi)用9萬元，從合同中難以認(rèn)定其增加費(fèi)用是否屬于新增內(nèi)容，說明業(yè)主在合同管理和執(zhí)行過程中存在一定的問題，在寫審計(jì)建議時(shí)就應(yīng)對(duì)此予以充分揭示。

5)關(guān)注甲供材管理是否清晰。

建設(shè)項(xiàng)目如材料采用甲供材方式，則在合同中要明確約定，以有利于結(jié)算及材料管理。如電纜，總包單位提供一部分，業(yè)主提供一部分，但在施工合同及補(bǔ)充協(xié)議中均未體現(xiàn)業(yè)主提供材料。結(jié)算時(shí)，容易造成對(duì)該部分材料確認(rèn)不清，認(rèn)定不準(zhǔn)。再如對(duì)其他零星材料采購及加工，是否存在按照合同應(yīng)該由施工單位承擔(dān)，但實(shí)際由業(yè)主進(jìn)行采購和處理的情況。在工程結(jié)算審計(jì)時(shí)如果發(fā)現(xiàn)此類問題，都要在審計(jì)建議中予以反映。

4 結(jié)語

1)從審計(jì)的工作實(shí)踐來看，針對(duì)當(dāng)前工程結(jié)算過程中不規(guī)范的方法越來越多樣化，迎審經(jīng)驗(yàn)越來越豐富的情況，從全面審查法和提高審計(jì)質(zhì)量以及效率的角度出發(fā)，應(yīng)該以重點(diǎn)抽查法為主，全面審查法為輔的審計(jì)工作原則。

2)在進(jìn)行工程結(jié)算項(xiàng)目重點(diǎn)抽查時(shí)，要兼顧一定比例合價(jià)較低，單項(xiàng)造價(jià)水平較低，但不規(guī)范次數(shù)可能較多的子目，防止不規(guī)范對(duì)象采用積少成多的策略。

3)在一個(gè)工程建設(shè)項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)完畢后，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)整個(gè)工程結(jié)算審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的項(xiàng)目管理中存在的各類問題予以認(rèn)真總結(jié)、歸納，提出有價(jià)值的審計(jì)建議，幫助業(yè)主提高工程建設(shè)全過程管理水平，從源頭上防止施工企業(yè)采用不規(guī)范方法。