《政府會計制度》在施行中遇到的難點(diǎn)分析

中山市公立醫(yī)院管理中心 中山市博愛醫(yī)院

引言

2019年1月1日，《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號）開始施行，標(biāo)志著政府會計準(zhǔn)則制度在政府會計主體的全面落地。針對在施行政府會計制度一年半的時間里，遇到的一些難點(diǎn)進(jìn)行分析。

一、何種資金確認(rèn)為“上級補(bǔ)助收入”

（一）政策依據(jù)

（1）《政府會計制度》：“4201上級補(bǔ)助收入”是核算事業(yè)單位從主管部門和上級單位取得的非財政撥款收入。關(guān)鍵點(diǎn)：“上級補(bǔ)助收入”對于撥出款項(xiàng)的單位和撥入款項(xiàng)的單位都是非財政資金。

（2）“非同級財政撥款收入”。關(guān)鍵點(diǎn)：“非同級財政撥款收入”對于撥出款項(xiàng)的單位是屬于“財政撥款收入”，對于撥入款項(xiàng)的單位是不屬于“財政撥款收入”。

（二）“上級補(bǔ)助收入”確認(rèn)存在的難點(diǎn)

當(dāng)收到主管部門和上級單位的資金時，是應(yīng)該確認(rèn)“上級補(bǔ)助收入”，還是應(yīng)該確認(rèn)為“非同級財政撥款收入”，存在難點(diǎn)。

（三）“上級補(bǔ)助收入”和“非同級財政撥款收入”的區(qū)別

“上級補(bǔ)助收入”是主管部門或上級單位用自身組織的收入和集中下級單位的收入撥入的非財政撥款資金。上級單位或主管部門取得的該資金，它的來源不是“財政撥款資金”。

“上級補(bǔ)助收入”和“非同級財政撥款收入”區(qū)別的關(guān)鍵點(diǎn)是判斷該資金是否是財政撥款資金。如果主管部門或者上級單位使用財政撥款資金撥付到核算單位，即確認(rèn)為“非同級財政撥款收入”；如果主管部門或者上級單位使用非財政撥款資金撥付到核算單位，即確認(rèn)為“上級補(bǔ)助收入”。

二、“捐贈收入”和“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”的區(qū)別

（一）“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”是指無償調(diào)入或調(diào)出非現(xiàn)金資產(chǎn)所引起的凈資產(chǎn)變動金額

該資產(chǎn)是指依法確認(rèn)為國有資產(chǎn)，它是國家所有，單位占有、使用的資產(chǎn)，在不改變國有資產(chǎn)性質(zhì)的前提下，經(jīng)主管部門批準(zhǔn)，以無償轉(zhuǎn)讓的方式變更國有資產(chǎn)占有權(quán)、使用權(quán)的行為。對于公立醫(yī)院，接受“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”具備以下三個特點(diǎn)：

（1）資產(chǎn)的調(diào)撥不改變資產(chǎn)的所有權(quán)，改變的僅僅是資產(chǎn)的使用權(quán)和占有權(quán)；

（2）無償調(diào)撥的資產(chǎn)在調(diào)入調(diào)出單位都屬于國有資產(chǎn)，所以它一般發(fā)生在政府會計主體和公立醫(yī)院之間；

（3）是非現(xiàn)金資產(chǎn)。

（二）“捐贈收入”是核算單位接受其他單位或者個人捐贈取得的收入

對于公立醫(yī)院，“捐贈收入”具備以下特點(diǎn)：

（1）它可以是現(xiàn)金資產(chǎn)，也可以是非現(xiàn)金資產(chǎn)；

（2）接受捐贈的資產(chǎn)的所有權(quán)、使用權(quán)、占有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，即由捐出單位的非國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)楣⑨t(yī)院的國有資產(chǎn)；

（3）接受捐贈的資產(chǎn)對于捐出單位而言，屬于非國有資產(chǎn)。所以它一般發(fā)生在非政府會計主體和公立醫(yī)院之間。

三、受托代理的資金和暫收款的區(qū)別

（1）受托代理的資金的所有權(quán)、使用權(quán)、占有權(quán)都不是受托單位自己的，只是受托暫時代理和代管，并非最后的實(shí)際受益人，除非委托人同意，單位沒有占有、使用、獲取收益的權(quán)利。

（2）暫收款資金是在收到該資金時形成了相應(yīng)的債務(wù)，在債務(wù)期限到期前，單位有權(quán)使用、占有該資金、并利用該資金獲取收益的權(quán)利。如果對方履責(zé)不到位或者豁免，單位有可能部分或全部不予以償還。單位獲取該資金收益的權(quán)利，可能是對方豁免或者違約。

四、如何編制“基本支出”和“項(xiàng)目支出”預(yù)算

在編制年度預(yù)算時，如何確定該支出是屬于“基本支出”，還是屬于“項(xiàng)目支出”？

確定某個支出是否屬于“基本支出”和“項(xiàng)目支出”，關(guān)鍵是確定該支出的資金來源的用途屬于“基本支出”“項(xiàng)目支出”中的哪一個。如果該支出的資金來源是屬于“基本支出”經(jīng)費(fèi)，則該支出是“基本支出”；如果該支出的資金來源是屬于“項(xiàng)目支出”經(jīng)費(fèi)，則該支出是“項(xiàng)目支出”。

即收到什么用途的資金，只能用于什么用途的支出。即來源于“基本支出”的資金，只能用于“基本支出”的支出，來源于“項(xiàng)目支出”的資金，只能用于“項(xiàng)目支出”的支出。否則就是資金挪用。

實(shí)際工作中，有些同志根據(jù)該支出是否屬于“資本性支出”，或者該支出的金額大小，來確定是屬于“基本支出”還是屬于“項(xiàng)目支出”。

只要有相應(yīng)的資金，“項(xiàng)目支出”經(jīng)費(fèi)可以用于“資本性支出”，“基本支出”也可以用于“資本性支出”；“項(xiàng)目支出”經(jīng)費(fèi)可以用于大額支出，“基本支出”也可以用于大額支出。

五、“折舊”和“攤銷”等費(fèi)用是否可以列入“部門預(yù)算”的支出

“部門預(yù)算”是按照《預(yù)算法》編制的，《預(yù)算法》規(guī)定：預(yù)算的收入和支出實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制是指以現(xiàn)金的收付為標(biāo)志來確定本期收入和支出的會計核算。凡在當(dāng)期實(shí)際收到的現(xiàn)金收入和支出，均應(yīng)作為當(dāng)期的收入和支出；凡不屬于當(dāng)期的現(xiàn)金收入和支出，均不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和支出。

固定資產(chǎn)的“折舊”和無形資產(chǎn)的“攤銷”等不需要當(dāng)期發(fā)生現(xiàn)金支出的費(fèi)用，是不符合收付實(shí)現(xiàn)制的，是不應(yīng)當(dāng)列入“部門預(yù)算”的支出。

“部門預(yù)算”的支出應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照預(yù)算會計的口徑去編制，而不是按照財務(wù)會計的口徑去編制，即“部門預(yù)算”的支出應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照收付實(shí)現(xiàn)制的口徑去編制，而不是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的口徑去編制。

六、公立醫(yī)院全面預(yù)算管理的編制基礎(chǔ)

（一）問題

《政府會計制度》施行后，公立醫(yī)院的全面預(yù)算管理的編制基礎(chǔ)是按照什么樣的口徑去編制，是按照財務(wù)會計的口徑去編制，還是按照預(yù)算會計的口徑去編制？

（二）分析

1.《預(yù)算法》對預(yù)算管理的規(guī)定

《預(yù)算法》第四條規(guī)定“預(yù)算由預(yù)算收入和預(yù)算支出組成”；第五十八條規(guī)定“各級預(yù)算的收入和支出實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制”。根據(jù)這兩條規(guī)定，公立醫(yī)院全面預(yù)算管理必須含有收入和支出的預(yù)算，收入和支出應(yīng)當(dāng)采用的是收付實(shí)現(xiàn)制的口徑去編制，而不是采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的口徑去編制。

2.政府會計準(zhǔn)則制度對預(yù)算管理的規(guī)定

《政府會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》（財政部令第78號）第四十八條規(guī)定“政府決算報告是綜合反映政府會計主體年度預(yù)算收支執(zhí)行結(jié)果的文件”；第五十六條規(guī)定“政府決算報告的編制主要以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，以預(yù)算會計核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)”。根據(jù)政府會計準(zhǔn)則制度規(guī)定，公立醫(yī)院預(yù)算管理中的收入和支出是以預(yù)算會計的口徑編制，即按照收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制；決算報告是以預(yù)算會計核算生成的數(shù)據(jù)為來源，是年度實(shí)際執(zhí)行的收支結(jié)果的反映，預(yù)算會計核算生成的數(shù)據(jù)即為年度實(shí)際執(zhí)行的收支結(jié)果的反映。

3.《管理會計應(yīng)用指引第803號——行政事業(yè)單位》對預(yù)算管理的規(guī)定

公立醫(yī)院是政府會計主體之一，是屬于事業(yè)單位。在管理會計基本指引和34項(xiàng)應(yīng)用指引中，沒有專門針對醫(yī)院的內(nèi)容，只有專門針對行政事業(yè)單位的內(nèi)容，具體是《管理會計應(yīng)用指引第803號——行政事業(yè)單位》的十四條“行政事業(yè)單位按照財政預(yù)算管理要求編制中期財政規(guī)劃和年度預(yù)算，行政事業(yè)單位應(yīng)整合應(yīng)用預(yù)算與其他領(lǐng)域管理會計工具方法，提升行政事業(yè)單位管理水平”。

該應(yīng)用指引提出的行政事業(yè)單位的預(yù)算管理僅僅是指財政預(yù)算管理要求的預(yù)算管理，并沒有包括服務(wù)于內(nèi)部管理要求的預(yù)算管理，它的內(nèi)容也是指預(yù)算管理包括預(yù)算收入和支出，以預(yù)算會計的口徑去編制，即按照收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制。

（三）總結(jié)

公立醫(yī)院的全面預(yù)算管理，首先應(yīng)當(dāng)按照預(yù)算會計口徑編制全部收入和支出的預(yù)算，也可以根據(jù)內(nèi)部管理的需要去編制財務(wù)會計口徑下的全部資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用預(yù)算。但是，按照預(yù)算會計口徑編制的預(yù)算是強(qiáng)制性規(guī)定，按照財務(wù)會計口徑編制的預(yù)算是非強(qiáng)制性的，僅僅是滿足內(nèi)部管理需求的。

七、預(yù)算會計核算內(nèi)容

政策依據(jù)：《政府會計制度》“單位對于納 入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財務(wù)會計 核算的同時應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會計核算；對于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財務(wù)會計核算?！?/p>

（一）理解該規(guī)定的層次

理解該規(guī)定有兩個層次需要掌握：

（1）該項(xiàng)業(yè)務(wù)是否納入部門預(yù)算管理；

（2）在納入部門預(yù)算管理的前提下，是否發(fā)生現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)。只有同時滿足這兩個層次的業(yè)務(wù)，才進(jìn)行預(yù)算會計核算。

（二）如何理解是否納入部門預(yù)算管理

（1）政策依據(jù)：《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會計準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》（財會〔2018〕34號）中，關(guān)于預(yù)算會計的核算范圍的具體內(nèi)容是“單位應(yīng)當(dāng)按照部門綜合預(yù)算的要求，對納入部門預(yù)算管理的全部現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進(jìn)行預(yù)算會計核算。未納入年初批復(fù)的預(yù)算但納入決算報表編制范圍的非財政撥款收支，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會計核算。”

（2）理解該規(guī)定的方法是：是否納入部門預(yù)算理的判斷方法一：是否經(jīng)過預(yù)算批復(fù)，判斷方法二：是否納入決算報表編制范圍。

（3）實(shí)踐操作中，對于財政撥款收支是否納入部門預(yù)算管理的疑問很少，因?yàn)樨斦芸钍罩墙?jīng)過預(yù)算批復(fù)的，它納入部門預(yù)算管理是很好判斷的；但對于非財政撥款收支因?yàn)楹枚嗍菦]有經(jīng)過批復(fù)的，所以在操作中比較困惑，該規(guī)定從判斷標(biāo)準(zhǔn)上解決了如何理解是否納入部門預(yù)算管理，即只要納入決算報表編制范圍的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)就是納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)。

（三）現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)中“現(xiàn)金”的概念解讀

在滿足納入部門預(yù)算管理的前提下，預(yù)算會計的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)中的“現(xiàn)金”和財務(wù)會計中的六個方面的內(nèi)容有密切關(guān)系，具體如下：①庫存現(xiàn)金；②銀行存款；③其他貨幣資金；④零余額賬戶用款額度；⑤財政應(yīng)返還額度⑥通過財政直接支付方式支付的款項(xiàng)。

（四）現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)中“收支業(yè)務(wù)”的概念解讀

（1）滿足財務(wù)會計下既實(shí)際收到現(xiàn)金又確認(rèn)收入同步進(jìn)行的業(yè)務(wù)。

（2）滿足財務(wù)會計下既實(shí)際支付現(xiàn)金又確認(rèn)費(fèi)用同步進(jìn)行的業(yè)務(wù)。

（3）財務(wù)會計先期已經(jīng)確認(rèn)收入（或費(fèi)用）現(xiàn)在才收到（或支付）現(xiàn)金的業(yè)務(wù)。（如收到應(yīng)收賬款、支付應(yīng)付賬款）。

（4）財務(wù)會計預(yù)計未來確認(rèn)收入（或費(fèi)用），但現(xiàn)在收到（或支付）現(xiàn)金的業(yè)務(wù)。（如收到預(yù)收賬款、支付預(yù)付賬款）。

（5）資金結(jié)存的三個明細(xì)科目：“零余額賬戶用款額度”“貨幣資金”“財政應(yīng)返還額度”科目之間的資金流動（不和別的科目發(fā)生關(guān)系），實(shí)質(zhì)是資金的存在形式的轉(zhuǎn)換，并不是真正意義上的收支業(yè)務(wù)。但是預(yù)算會計要進(jìn)行會計核算。

（6）事業(yè)單位按照規(guī)定從銀行和其他金融機(jī)構(gòu)等借入的、納入部門預(yù)算管理的、不以財政資金作為償還來源的債務(wù)本金。

（7）事業(yè)單位償還自身承擔(dān)的納入預(yù)算管理的從金融機(jī)構(gòu)舉借的債務(wù)本金。

（8）事業(yè)單位以貨幣資金對外投資發(fā)生的現(xiàn)金流出。

（9）事業(yè)單位涉及增值稅業(yè)務(wù)的收到或繳納增值稅的。

（10）跨預(yù)算年度的暫付款項(xiàng)。

（五）有現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)發(fā)生但預(yù)算會計不進(jìn)行核算的范圍解讀

（1）暫收款項(xiàng)。該業(yè)務(wù)雖然發(fā)生了現(xiàn)金的流入，但它是暫時收取、將來正常情況下還要等額歸還該資金的業(yè)務(wù)；過去、現(xiàn)在和將來正常情況下都不會形成財務(wù)會計的收入。

（2）非跨預(yù)算年度的暫付款項(xiàng)。該業(yè)務(wù)雖然發(fā)生了現(xiàn)金的流出，但它是暫時支付、將來正常情況下還要等額收回該資金的業(yè)務(wù)；過去、現(xiàn)在和將來正常情況下都不會形成財務(wù)會計的費(fèi)用。

（3）受托代理、代管的現(xiàn)金。因該資金不是納入決算報表編制范圍的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，所以預(yù)算會計不進(jìn)行核算。

（4）應(yīng)繳財政款。因該資金不是納入決算報表編制范圍的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，所以預(yù)算會計不進(jìn)行核算。

（5）收到同級財政部門預(yù)撥的下期預(yù)算款。因該資金不是納入本年度決算報表編制范圍的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，所以預(yù)算會計不進(jìn)行核算。

（6）貨幣資金之間的流動。如從銀行存款中提取現(xiàn)金；現(xiàn)金存入銀行賬戶。

（7）根據(jù)有關(guān)規(guī)定收到的專用基金。該業(yè)務(wù)財務(wù)會計借記“銀行存款”，貸記“專用基金”，預(yù)算會計不進(jìn)行核算。

（8）處理毀損、報廢實(shí)物資產(chǎn)過程中取得殘值或殘值變價收入、保險理賠或過失人賠償以及發(fā)生相關(guān)費(fèi)用在處理收支結(jié)清前預(yù)算會計不進(jìn)行核算。處理毀損、報廢實(shí)物資產(chǎn)在處理收支結(jié)清，處理收入大于相關(guān)費(fèi)用的，預(yù)算會計不進(jìn)行核算。

八、“結(jié)算差額”會計科目月末是否沖減收入

（一）政策依據(jù)

（1）《醫(yī)院執(zhí)行<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的補(bǔ)充規(guī)定》。

（2）公立醫(yī)院“結(jié)算差額”因醫(yī)院按照醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)計算確認(rèn)的應(yīng)收醫(yī)療款金額與醫(yī)療保險機(jī)構(gòu)實(shí)際支付額不同而產(chǎn)生的需要調(diào)整醫(yī)院醫(yī)療收入的差額（不包括醫(yī)院因違規(guī)治療等管理不善原因被醫(yī)療保險機(jī)構(gòu)拒付所產(chǎn)生的額）。

（二）分析

（1）2012年衛(wèi)生部規(guī)劃財務(wù)司組織編寫的《醫(yī)院財務(wù)與會計實(shí)務(wù)》中規(guī)定“結(jié)算差額發(fā)生時，應(yīng)按比例調(diào)整收入，月末無余額”。

但是，在藥品零加成（中藥飲片除外）和衛(wèi)生耗材零加成的今天，藥品收入（中藥飲片除外）、衛(wèi)生耗材收入已經(jīng)和其他醫(yī)療收入的作用不再具有可比性了。如果再繼續(xù)按照原處理辦法“結(jié)算差額發(fā)生時，應(yīng)按比例調(diào)整收入”，必然導(dǎo)致藥品收入（中藥飲片除外）、衛(wèi)生耗材收入不是零加成。

（2）《全國衛(wèi)生健康財務(wù)年報》把“結(jié)算差額”作為一個單獨(dú)的會計科目進(jìn)行填報。如果再繼續(xù)沿用原處理辦法“結(jié)算差額發(fā)生時，應(yīng)按比例調(diào)整收入”，在填報《全國衛(wèi)生健康財務(wù)年報》時，還需重新還原到未進(jìn)行調(diào)整收入前的金額。這樣做的后果是先進(jìn)性調(diào)整，在填報報表時還原到未調(diào)整前的金額，不僅作了無意義的重復(fù)工作。而且，還造成了賬表不符。

（三）總結(jié)

公立醫(yī)院“結(jié)算差額”月末不再進(jìn)行沖減收入，即不再進(jìn)行“結(jié)算差額發(fā)生時，應(yīng)按比例調(diào)整收入”，期末結(jié)轉(zhuǎn)到“本期盈余”即可。“結(jié)算差額”進(jìn)行成本核算時按照一定的分配方法分配到相關(guān)的核算單元即可。

九、發(fā)票是否應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)確認(rèn)的依據(jù)

（一）“固定資產(chǎn)”確認(rèn)的依據(jù)和時間

（1）不需要安裝的固定資產(chǎn)，在驗(yàn)收合格時確認(rèn)。

（2）需要安裝的固定資產(chǎn)，在安裝完成并交付使用時確認(rèn)。

（二）固定資產(chǎn)確認(rèn)的原始憑據(jù)

隨貨同行單、驗(yàn)收單、入庫單、合同及相關(guān)審批單。

（三）發(fā)票在固定資產(chǎn)核算中的作用

發(fā)票是固定資產(chǎn)付款的依據(jù)之一。

（四）不把發(fā)票作為固定資產(chǎn)確認(rèn)的依據(jù)的原因

因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)的驗(yàn)收合格時點(diǎn)或者交付使用的時點(diǎn)常常和收到發(fā)票的時點(diǎn)不一致，如果強(qiáng)行把發(fā)票作為固定資產(chǎn)確認(rèn)必不可少的原始憑據(jù)之一，在實(shí)際工作中，常常發(fā)生這樣的現(xiàn)象：由于等待發(fā)票，該固定資產(chǎn)的相關(guān)原始憑據(jù)不能及時傳輸?shù)截攧?wù)部門，等原始憑據(jù)傳輸?shù)截攧?wù)部門時，可能晚于驗(yàn)收合格或者交付使用的時間幾個月，導(dǎo)致固定資產(chǎn)不能及時入賬，導(dǎo)致該固定資產(chǎn)的折舊不能按時計提，及該固定資產(chǎn)在當(dāng)月新增時因?yàn)榈却l(fā)票無法入賬的原因而不能按期計提折舊，有的還可能發(fā)生固定資產(chǎn)確認(rèn)和計提折舊跨年度延遲現(xiàn)象的發(fā)生。

（五）總結(jié)

發(fā)票是固定資產(chǎn)銷售方納稅中的證明，也是購買方付款的依據(jù)之一，但并不是固定資產(chǎn)確認(rèn)依據(jù)的必需條件。有無發(fā)票并不能對固定資產(chǎn)確認(rèn)產(chǎn)生影響。固定資產(chǎn)確認(rèn)的依據(jù)的關(guān)鍵原始憑證時驗(yàn)收合格或者交付使用的相關(guān)證明。

結(jié)語

政府會計準(zhǔn)則制度的施行，是一個新生事物，在具體施行中遇到難點(diǎn)是正常現(xiàn)象，本文雖然對施行中的一些難點(diǎn)進(jìn)行了解析，但是還和實(shí)務(wù)操作的客觀需求有很大差距，希望同仁們?nèi)翰呷毫Α⒍嗉咏涣?、共同探討，為政府會計?zhǔn)則的實(shí)施貢獻(xiàn)各自的力量。